Le scritture di assestamento e di rettifica: i ratei e i risconti.

La corretta redazione del bilancio di esercizio presuppone l'utilizzo di regole e postulati tra i quali il principio di competenza economica che consente la correlazione dei costi e dei ricavi afferenti ad un determinato periodo di imposta. Al fine di evitare l'alterazione del bilancio viene utilizzata la tecnica dei ratei e dei risconti per imputare correttamente nell'esercizio ed in quelli successivi le relative componenti di costo o di ricavo
1. Premessa

La redazione del bilancio di esercizio presuppone il rispetto delle norme del codice civile ed i relativi postulati di bilancio, nonché l’analisi di tutte quelle componenti di costo e di ricavo derivanti dalla gestione d’impresa, la cui manifestazione economica o finanziaria non si sia esaurita nel periodo di imposta, ma si ripercuoterà in esercizi successivi.

Pertanto, per poter correlare in modo corretto quelli che sono i costi di periodo ad i ricavi di periodo, si ricorre all’utilizzo dei ratei e dei risconti attivi e passivi.

I ratei sono quote di costi o di proventi di competenza di più esercizi, già maturati in parte nell’esercizio in corso, la cui manifestazione numeraria si avrà negli esercizi successivi.

I ratei attivi rappresentano quote di proventi maturati in proporzione al tempo già trascorso nel periodo di imposta, mentre i ratei passivi, rappresentano quote di oneri maturati in proporzione al tempo già trascorso.

Il principio contabile di riferimento per i ratei e i risconti è l’OIC 18 che definisce i ratei attivi e passivi come quote di crediti e debiti in moneta.

I risconti sono classificabili come quote di costi o di proventi già sostenuti o conseguiti nell’esercizio in chiusura, ma la cui competenza è parte dell’esercizio in corso e parte di quelli successivi.

I risconti attivi rappresentano le quote di costi da sospendere nell’esercizio in proporzione alla partecipazione che essi hanno avuto nel periodo di imposta; i risconti passivi rappresentano quote di ricavi non del tutto di competenza dell’esercizio ma da rinviare al futuro.

La rilevazione a bilancio dei ratei attivi e passivi, rappresenta una tipica scrittura di integrazione da redigere alla fine dell’esercizio nell’ambito delle scritture di assestamento al fine di trasformare i valori di conto in quelli di bilancio.

La rilevazione dei risconti attivi e passivi avviene nell’ambito delle scritture di rettifica, anch’esse da redigersi alla fine del periodo di imposta.

Nel trattare il tema dei ratei e dei risconti, appare di fondamentale importanza, sottolineare il principio di competenza economica, che oltre a costituire un principio cardine per la redazione del bilancio, esso stesso viene richiamato quando si fa riferimento all’art. 2423-bis, n. 3, del codice civile.

Il principio di competenza economica pone la sua origine sul concetto di correlazione tra costi utilizzati nel processo produttivo ed i flussi di ricavi rivenienti dagli stessi cicli produttivi ponendo attenzione al fattore temporale.

In sostanza, il "tempo" considerato per la determinazione dell'entità del rateo e/o del risconto da iscrivere per competenza è essenzialmente di natura fisico-temporale (c.d. criterio del "tempo fisico").

In linea generale, l’estensore del bilancio dovrà valutare attentamente il verificarsi dei costi e dei ricavi in un determinato lasso temporale, rinviando al futuro quelli che sono non di competenza dell’esercizio.

Aspetti contabili

L'art. 2424 c.c. ("Non possono iscriversi ratei e risconti per fatture da emettere e da ricevere ovvero per costi e proventi non ancora determinati nel loro ammontare, la cui competenza è maturata per intero nell'esercizio") prevede che nell'attivo dello stato patrimoniale siano indicati i ratei e i risconti attivi, con separata indicazione del disaggio sui prestiti (D), mentre nel passivo dello stato patrimoniale siano indicati i ratei e i risconti passivi, con separata indicazione dell'aggio sui prestiti (E).

L’art. 2427 del codice civile richiede di indicare nella nota integrativa i criteri applicati nelle valutazioni, nelle rettifiche di valore, nella conversione dei valori non espressi all'origine in Euro, nonché di indicare le variazioni intervenute nella consistenza delle voci. Con espresso riferimento al n. 7 dello stesso articolo, deve essere indicata la composizione delle voci ratei e risconti attivi e ratei e risconti passivi, quando il loro ammontare sia apprezzabile.

Di seguito formuliamo 4 esempi inerenti i ratei e i risconti distinguendo i ratei attivi da quelli passivi ed i risconti attivi da quelli passivi.

Gli esempi formulati rappresentano dei casi assolutamente estendibili ad altre voci, quello che si è voluto mettere in risalto è invece il concetto sottostante all’applicazione della norma, in relazione al concetto su esposto del criterio del tempo fisico.

A parere di chi scrive, soprattutto in chiusura di esercizio, particolare rilievo dovrebbe essere dato alle utenze, in particolar modo quando il core business dell’attività si svolge con l’impiego eccessivo di telefonia, acqua, luce, gas, dove parte della fatturazione avviene a cavallo di due periodi di imposta. 

Esempio 1: ratei attivi

Supponiamo che la Gamma S.p.A., detenga titoli di Stato per un valore nominale di euro 20.000. Data di godimento semestrale dall'1/4 all'1/10. Tasso applicato pari al 7%.

Procediamo al calcolo del rateo attivo:

20.000 * 0,07 * 0,25 = 350

Esempio 2: ratei passivi

Supponiamo che la Gamma S.p.A. abbia stipulato un contratto di locazione per una cassetta di sicurezza con data di decorrenza 1/7/t0. Corrispettivo di euro 1.000 pagati posticipatamente in data 1/7/t1.

Procediamo al calcolo del rateo passivo:

1000 / 12 * 6 = 500

Esempio 3: risconti attivi

Supponiamo che la Gamma S.p.A. paghi un premio annuo assicurativo pari ad euro 30.000, in data 30/06/t0. Per cui la scadenza del premio assicurativo si avrà in data 30/06/t1.

Procediamo al calcolo del risconto attivo:

30.000 / 12 * 6 = 15.000

Esempio 4: risconti passivi

Supponiamo che la Gamma S.p.A. abbia concesso in locazione un immobile in data 30/06/t0. Il canone di locazione è pari ad euro 20.000 annui pagabili in 4 rate trimestrali anticipate di euro 5.000.

5.000 / 3 * 6 = 10.000