Trattasi del trattamento fiscale da riservare ai canoni di prefinanziamento nei contratti di leasing immobiliare. Frequentemente detti contratti prevedono durante la ristrutturazione o costruzione dell'immobile la corresponsione di canoni di prefinanziamento. Detti canoni, sono da trattarsi fiscalmente al pari di interessi passivi / oneri finanziari e pertanto deducibili dal reddito di impresa in base alla loro maturazione sin dall'inizio della relativa decorrenza oppure, al pari dei normali canoni di locazione, vanno sospesi e rinviati, mediante la tecnica del risconto, all'esercizio di consegna dell'immobile. Si rileva che, da un lato, al pari dei canoni di locazione, detti oneri sono soggetti a fatturazione con addebito dell'iva. Dall'altra, il che li rende più simili agli interessi passivi, sono calcolati in base al tasso euribor. Si chiedono delucidazioni in merito.

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Il Commercialista in Rete ha detto... 16/10/07 16:48

L'art. 5-ter del D.L. n. 203/2005 convertito, con modificazioni, dalla Legge 2 dicembre 2005, n. 248, innalza, per le imprese, la durata del contratto di locazione finanziaria ai fini della deducibilità dei canoni relativi al leasing immobiliare.

A parziale favore delle imprese di leasing, attraverso la novellata normativa, vi sarà una maggiore remunerazione di tali contratti, dovuta all'allungamento dei tempi di concessione della locazione, anche se le stesse imprese possono lamentare - a giusta ragione - la minore attrazione che la nuova norma fiscale produce sugli utilizzatori di questo strumento.

Si fa presente che, come affermato dall'Agenzia delle Entrate in occasione di Telefisco 2006, i contratti di leasing immobiliare stipulati fino al 3 dicembre scorso (escluso) rientrano nella normativa precedente al D.L. n. 203/2005 e, pertanto, è sufficiente che il contratto abbia una durata non inferiore ad 8 anni.

L'Agenzia delle Entrate ha chiarito, altresì, che non c'è bisogno della data certa per dimostrare che il contratto è precedente al 3 dicembre 2005. Quelli già esistenti a tale data, pertanto, continuano ad essere regolati dal previgente art. 102, comma 7, del Tuir e, dunque, vi sarà da gestire un doppio binario cui si dovrà prestare la massima attenzione nel caso in cui si utilizzi lo strumento del leasing finanziario, adeguando, ove necessario, l'informatizzazione dell'impresa.

L'art. 102, comma 7, del Tuir - fermo restando il criterio generale che prevede la circostanza per cui il contratto di locazione finanziaria deve avere una durata pari alla metà del periodo di ammortamento, così come individuato dalle tabelle allegate al D.M. 31 dicembre 1988 - introduce una durata minima e massima, per i leasing immobiliari, rispettivamente di 8 e 15 anni.

Il comma 2, art. 5-ter, della Legge n. 248/2005, stabilisce che tale limitazione si applica con riferimento ai contratti stipulati successivamente all'entrata in vigore della legge di conversione (3 dicembre 2005).

Nonostante la norma abbia modificato la seconda parte dell'art. 102, comma 7, del Tuir, riguardante gli utilizzatori dei contratti di leasing immobiliare, i quali potranno dedurre i canoni solo se rispettano i periodi più lunghi stabiliti dal D.L. n. 203/2005, la stessa ha effetto anche per le società di locazione finanziaria.

Queste ultime potranno dedurre gli ammortamenti riferibili all'immobile oggetto di locazione finanziaria non più in 8 anni, ma in un periodo che va da 8 a 15 anni. La norma di cui all'art. 102, comma 7, del Tuir, stabilisce che il concedente (società di leasing) può dedurre gli ammortamenti sui beni concessi in locazione finanziaria in conformità al piano di ammortamento e, sugli stessi beni, non è concessa la possibilità di eseguire gli ammortamenti anticipati.

In sostanza, l'ammortamento, per le società di leasing, è calcolato ad aliquote costanti sulla base del contratto di locazione finanziaria ed è commisurato alla differenza tra costo di acquisto e riscatto finale (prezzo per il trasferimento della proprietà all'utilizzatore).

Inoltre, si ricorda che la Corte di Cassazione ha stabilito che le quote di ammortamento sono deducibili, per la società di leasing, fino al momento del riscatto da parte dell'utilizzatore, dopo di che è quest'ultimo che ha diritto all'ammortamento medesimo.

L'Agenzia delle Entrate, sempre in occasione di Telefisco 2006, ha affermato che vi è la possibilità di superare il periodo di ammortamento di 15 anni, mentre non si può mai scendere sotto la durata di 8 anni. In realtà, essendo il primo un limite a favore del contribuente, la deducibilità - per i leasing di durata superiore a 15 anni - è ammessa ancorché lo stesso limite non venga rispettato in eccesso.

Si tenga conto che la durata dell'ammortamento, nella Tavola 1, è stata calcolata considerando che il primo anno l'aliquota si riduce alla metà e che i decimali corrispondono ad un ulteriore esercizio Come si vede dal prospetto citato, non cambia nulla, per esempio, solo per le industrie chimiche (aliquota al 7%), per le quali continuerà a valere la durata minima di 8 anni. Per tutti gli altri contribuenti il periodo del leasing si allunga, con una corrispondente riduzione di deducibilità per ciascun anno, che può essere considerata notevole.

Per tutti, anche considerando l'ammortamento anticipato, il leasing immobiliare è sempre più favorevole rispetto all'ammortamento. Pertanto, nonostante l'allungamento della durata del leasing, tale strumento evidenzia sempre un vantaggio rispetto all'ammortamento di cui all'art. 102 del Tuir.

Il metodo finanziario consiste nella contabilizzazione del leasing come se il bene fosse stato già acquisito in proprietà dall'utilizzatore. Per tale motivo, la società dovrà iscrivere il bene nell'attivo dello stato patrimoniale alla voce Immobilizzazioni, inserendo per converso il debito verso la società di leasing.

Al ricevimento delle fatture dei canoni per la locazione finanziaria occorrerà stornare il debito verso la società di leasing ed inserire nel conto economico la parte eccedente la quota capitale che concerne il costo per interessi e compensi della stessa società di leasing. Al termine di ciascun esercizio, infine, occorrerà calcolare le quote di ammortamento come se il bene fosse di proprietà ed al termine del contratto estinguere il debito con la società di leasing pagando il riscatto.

Tale comportamento contabile, previsto dagli IAS, ha fatto sì che le norme fiscali dovessero modificarsi e ciò è avvenuto inserendo nell'art. 109, comma 4, lett. b), del Tuir, la disposizione in base alla quale «… la differenza tra i canoni di locazione finanziaria di cui all'art. 102, comma 7 e la somma degli ammortamenti dei beni acquisiti in locazione finanziaria e degli interessi passivi che derivano dai relativi contratti imputati a conto economico …» sono deducibili se in un apposito prospetto del Modello Unico (quadro EC) è indicato l'importo complessivo, il valore civile e fiscale dei beni e quello dei fondi. Naturalmente, ciò comporterà una variazione in diminuzione del risultato civilistico della società.

A prescindere dalle nuove norme in commento, si vuole sottolineare quanto affermato dall'Agenzia delle Entrate con la Rm. n. 183 del 4 dicembre 2000, relativamente al riscatto anticipato da parte dell'utilizzatore.

L'Amministrazione finanziaria afferma che non occorre che l'impresa utilizzatrice conduca in porto il contratto di leasing ed effettui al termine il riscatto del bene perché i canoni siano deducibili. Infatti, la stessa potrà, nel corso del contratto medesimo, cedere o riscattare anticipatamente il bene senza perdere il diritto a dedurre le quote già imputate a conto economico.

Per l'Agenzia delle Entrate è sufficiente che il contratto preveda, alla sua stipula, una durata non inferiore a quella stabilita dall'art. 102, comma 7, in commento.

L'Agenzia delle Entrate ha risposto anche ad un quesito concernente un'ipotesi di acquisizione di un'area edificabile, sulla quale viene costruito successivamente un fabbricato, nel caso in cui la società di leasing abbia acquistato l'area precedentemente al 3 dicembre 2005 e sempre prima di tale data abbia stipulato il contratto di leasing con la futura impresa utilizzatrice.

L'Agenzia delle Entrate precisa che per l'applicazione del precedente regime ha rilevanza il momento in cui le parti hanno individuato l'opera da realizzare ed hanno fissato le condizioni (stipula del contratto), mentre non è determinante la consegna dell'opera stessa. Mentre la data di stipula del contratto è determinante per collocare la fattispecie nel vecchio o nel nuovo regime di deducibilità dei canoni, per la verifica della durata minima occorre far riferimento al momento di effettivo godimento del bene (consegna dell'opera) da parte dell'impresa utilizzatrice.

 
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