La necessità di verificare la sussistenza di un abuso del diritto in sede d'interpretazione della normativa fiscale comunitaria risale alla sentenza del 21 febbraio 2006, relativa alla causa C/255-02, meglio nota come "Halifax". Nella decisione, che verteva sull'indebita detrazione dell'Iva, tributo di fonte comunitaria, si stabilisce che:"non è ammesso avvalersi fraudolentemente, con contegno integrante un comportamento abusivo, delle disposizioni del diritto comunitario. Detto comportamento abusivo deve risultare da un insieme di elementi oggettivi che attestino che lo scopo perseguito dalle operazioni economiche è essenzialmente rivolto all'ottenimento di un vantaggio fiscale indebito e contrario alla ratio delle disposizioni della sesta direttiva. Sebbene il sistema delle detrazioni intende, in via generale e senza limitazioni di sorta, sollevare interamente l'imprenditore dall'Iva dovuta o pagata nell'ambito di tutte le sue attività economiche, il principio della neutralità del tributo non può essere applicato in modo distorto tale da consentire indebite detrazioni dell'imposta in presenza di operazioni economiche viziate da circostanze fraudolente od abusive".
Dalla massima si evince che devono essere disconosciuti i vantaggi fiscali conseguiti attraverso operazioni connotate da due requisiti: dirigersi essenzialmente al conseguimento di un vantaggio fiscale; perseguire un vantaggio "indebito e contrario alla ratio" delle disposizioni comunitarie. Successivamente, nella causa C425/06, "Part Service S.r.l.", decisione del 21 febbraio 2008, la Corte di giustizia ha chiarito che a integrare l'abuso del diritto non è necessario che il vantaggio fiscale sia l'unico perseguito, bastando che sia principale (ossia prevalente rispetto ad altri di natura extra-fiscale).
La sentenza 2008 della Cassazione
La decisione ha avuto un forte impatto sul nostro sistema fiscale per almeno due ordini di ragioni.
La prima risiede nella tradizione giuridica del nostro ordinamento tributario che, a differenza di altri Paesi di diritto continentale di quelli di "common law", non ha mai riconosciuto autonoma dignità normativa all'abuso del diritto. L'uso strumentale della norma tributaria è stato contrastato sul piano interpretativo, facendo leva sul fatto che una data applicazione avrebbe disatteso o comportato l'aggiramento della sua ratio.
La seconda ragione del forte impatto della decisione deriva dal metodo seguito in Italia nel combattere l'abuso della norma fiscale che, in mancanza di una clausola generale antielusiva, si è sviluppato seguendo due strade.
Da un lato, il legislatore ha adottato specifiche previsioni normative o al più, quando ha introdotto una norma antielusiva di un certo respiro (come nel caso dell'articolo 37-bis del Dpr 600 del 1973), ha individuato analiticamente le fattispecie perseguibili; dall'altro, si è tentato di adattare alle esigenze dell'ordinamento tributario strumenti mutuati dal diritto civile (è il caso dell'articolo 1344 del codice civile, che sanziona con la nullità il contratto stipulato in frode alla legge). Sulla base di questi presupposti storici, era pertanto plausibile attendersi un'applicazione del principio dell'abuso del diritto limitata alle norme comunitarie, posto che in tale ambito è stata eretta a canone interpretativo. In questo senso si era in effetti mossa l'agenzia delle Entrate che, con la circolare 62/E del 2007, aveva preso atto degli effetti della decisione citata nell'ambito della disciplina Iva. Anche la giurisprudenza della Cassazione si è adeguata alla Corte di giustizia, ma compiendo in pochi anni un'evoluzione che non è esagerato definire epocale. Punto terminale di tale evoluzione è la sentenza n. 8772 del 4 aprile 2008, con cui la Suprema corte ha affermato che il principio dell'abuso del diritto, elaborato dalla Corte di giustizia delle comunità europee in ambito comunitario, opera in tutti i settori del nostro ordinamento tributario e che ogni comportamento diretto essenzialmente a conseguire un vantaggio fiscale costituisce abuso del diritto.
La posizione della Suprema corte e i dubbi degli studiosi
La sentenza ha già formato oggetto di un nutrito dibattito dottrinale. I punti oggetto di dubbi e perplessità sono sostanzialmente due. Il primo concerne l'opportunità di estendere il principio anche a norme di matrice non comunitaria. Chi critica l'approccio "estensivo" della Suprema corte, rileva che esso potrebbe collidere con il principio della riserva di legge tributaria, sancito dall'articolo 23 della Costituzione, operante per le norme di legge di fonte italiana. L'esigenza di certezza dei rapporti giuridici sarebbe minata dal fatto che ai giudici sarebbe concesso un potere interpretativo eccessivo. D'altra parte l'applicazione generalizzata dell'istituto sarebbe legittima (anzi: doverosa) se si fosse in presenza di un principio del Trattato dell'Unione europea o di una norma diretta a tutelare una delle libertà fondamentali sancite da quest'ultimo, mentre nella fattispecie si tratta solo di un canone interpretativo che i giudici nazionali debbono adottare nell'applicazione del diritto (fiscale) comunitario.
La seconda criticità investe la nozione dell'istituto elaborata dalla Cassazione, che risulta più ampia di quella individuata dalla Corte di giustizia, posto che per la prima, l'abuso del diritto sussisterebbe a prescindere dal fatto che vi sia stata una violazione della ratio della norma da cui discende il conseguimento di un "vantaggio indebito".
Quali prospettive dopo la sentenza 8772 del 2008?
Si può convenire o meno con le opinioni citate, ma vi è un dato oggettivo incontrovertibile. La portata generale assegnata dalla Cassazione all'abuso del diritto nell'interpretazione della norma tributaria, stride con l'attuale disciplina legislativa ancorata al metodo casistico che, per converso, presuppone l'assenza di una "general clause". Non è dato sapere come si evolverà il quadro giurisprudenziale e normativo ma non è irragionevole ipotizzare che il persistere della posizione espressa con la sentenza 8772/2008 induca il legislatore a ripensare il modo di approcciare il fenomeno elusivo, magari iniziando a rivedere anche il ruolo e l'ambito applicativo dell'articolo 37-bis del Dpr 600 del 1973.
Fonte: Agenzia Entrate
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