PRINCIPI E REGOLE DI APPLICAZIONE
Per la violazione di un adempimento tributario è prevista l’applicazione di una sanzione tributaria
consistente, generalmente, nel pagamento di una somma di denaro (sanzione pecuniaria).
A questa possono aggiungersi, in determinati casi, sanzioni accessorie come ad esempio, la sospensione
dell’attività commerciale, nei casi di ripetuta violazione delle norme su ricevute e scontrini fiscali,
ovvero l’interdizione dalla partecipazione a gare o dall’esercizio di cariche sociali.
Per un quadro delle principali sanzioni in vigore, si rimanda alle tabelle alla fine del Capitolo. Le misure
delle sanzioni previste dalla legge sono aggiornabili ogni tre anni con decreto ministeriale, tenendo
conto degli indici Istat.
Le regole in base alle quali si applicano le sanzioni possono essere riassunte nei seguenti punti:
1. le sanzioni hanno carattere personale e riguardano solo chi ha commesso l’infrazione (principio di
personalità) salvo l’applicabilità dell’art. 7 del D.L. 269/2003 (vedi punto 6). Le sanzioni, quindi,
non si trasmettono agli eredi;
2. la somma irrogata a titolo di sanzione non produce in nessun caso interessi;
3. nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima
della violazione (principio di irretroattività);
4. le leggi intervenute dopo il fatto si applicano se più favorevoli al contribuente (principio del favor
rei), a condizione che il provvedimento di irrogazione non sia divenuto definitivo. Perciò, se il fatto
commesso non è più qualificato come illecito da una norma successiva, le sanzioni non saranno
più applicabili, a meno che non siano già divenute definitive. In questo caso, se rimane un debito
residuo, questo non sarà più dovuto (ma non sarà restituito quanto già pagato). Se la nuova
norma punisce il fatto con una sanzione più mite, si applica quest’ultima, sempre a condizione
che il provvedimento di irrogazione non sia divenuto definitivo;
5. non può essere assoggettato a sanzione chi, al momento in cui ha commesso il fatto, non aveva la
capacità di intendere e di volere in base ai criteri indicati nel codice penale (principio di imputabilità)
né coscienza e volontà della propria condotta (dolo o colpa);
6. se l’autore della violazione ha agito nell’interesse di una società o ente con personalità giuridica,
quest’ultimo soggetto è responsabile del pagamento della sanzione. Ad esempio, in caso di violazione
commessa dall’amministratore, è responsabile la società, nei cui confronti verrà emessa la sanzione. Questa disposizione, introdotta con l’art. 7 del D.L. 269/2003, introduce il principio della
riferibilità esclusiva alla persona giuridica della sanzione amministrativa relativa al rapporto
fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica e quindi capovolge la logica della norma
precedente, fondata sul principio di personalità della sanzione mutuato dal diritto penale, per cui
il soggetto nel cui interesse veniva commessa la violazione era responsabile solidalmente con il suo
autore materiale. Il vecchio principio si applica per tutte le violazioni contestate fino al 2 ottobre
2003, il nuovo per tutte quelle che alla suddetta data non risultano ancora contestate, o per le quali
la sanzione non sia stata irrogata, indipendentemente dalla data in cui siano state commesse;
7. le sanzioni non si applicano:
– nei casi di obiettiva incertezza sulla portata delle disposizioni;
– quando la violazione deriva da equivocità dei modelli o delle richieste di informazioni dell’Amministrazione
finanziaria;
– quando le violazioni derivano da ignoranza della legge tributaria non evitabile. Non sono inoltre
punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e
non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento dei tributi
(disposizione aggiunta per effetto dello Statuto del contribuente, che ha introdotto il divieto
di sanzionare le violazioni puramente formali);
8. non è punibile il fatto commesso per causa di forza maggiore;
9. in caso di concorso di più violazioni o di violazioni continuate, anche in tempi diversi, si applica
un’unica sanzione. In particolare, nel caso in cui le violazioni attengono ad un solo periodo d’imposta,
la sanzione viene determinata applicando quella prevista per la violazione più grave, aumentata
da un quarto al doppio. La sanzione base viene previamente aumentata di un quinto nel
caso in cui la violazione rileva rispetto a più tributi. Se invece violazioni della stessa indole vengono
commesse in più periodi d’imposta, si applica la sanzione prevista per la violazione più grave
aumentata dalla metà al triplo. In ogni caso, la sanzione concretamente irrogata non può essere
superiore a quella risultante dal cumulo delle varie sanzioni previste per le violazioni commesse,
e comunque i cumuli delle sanzioni devono essere tali da mantenere l’ammontare delle sanzioni
ad un livello proporzionale all’entità del comportamento deviato, di modo che sia possibile
estinguerle senza venire espulsi dal processo produttivo;
10. le sanzioni sono ridotte anche in caso di ravvedimento spontaneo (cd. “ravvedimento operoso”,
vedi cap. XXIII), di accettazione della sanzione o di rinuncia a impugnazioni e ricorsi (in acquiescenza,
accertamento con adesione e conciliazione, secondo le specifiche normative, vedi cap. XXII);
11. le sanzioni devono essere sempre adeguate all’effettivo danno subito dall’erario e all’entità soggettiva
ed oggettiva delle violazioni, in modo da assicurare uniformità di disciplina per violazioni
analoghe. Se circostanze eccezionali rendono manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo
cui la violazione si riferisce e la sanzione, questa può essere ridotta fino alla metà del minimo.
COME SONO IRROGATE LE SANZIONI
In ogni caso, le sanzioni possono essere irrogate con due procedimenti distinti: l’atto di contestazione
(art. 16 D.Lgs. 472/97) e l’irrogazione immediata (art. 17).
L’atto di contestazione deve indicare, a pena di nullità (art. 16, comma 2):
i fatti attribuiti al trasgressore;
gli elementi probatori;
le norme applicate;
i criteri per la determinazione delle sanzioni e della loro entità;
l’indicazione dei minimi edittali.
L’atto di contestazione deve altresì indicare (art. 16, comma 6):
l’invito al pagamento delle somme dovute nel termine di sessanta giorni dalla sua notificazione e,
ancora, l’invito a produrre nello stesso termine le deduzioni difensive;
l’indicazione dell’organo al quale proporre impugnazione immediata.
Se, entro 60 giorni dalla notifica, il contribuente versa un quarto della sanzione contestata, la controversia
è definita, e non possono essere irrogate eventuali sanzioni accessorie. Entro lo stesso termine,
in alternativa, il contribuente può presentare deduzioni difensive ovvero ricorrere in Commissione
tributaria (in quest’ultimo caso l’atto di contestazione si considera provvedimento di irrogazione). Va
ricordato, però, che l’impugnazione non è ammessa in caso di presentazione di deduzioni difensive.
L’atto di contestazione, in pratica, cambia natura in seguito al comportamento del contribuente, e dal
momento in cui questi presenta le sue deduzioni, non è più in nessun senso atto di irrogazione sanzioni.
L’ufficio ha da quel momento un anno di tempo per irrogare le sanzioni con atto apposito (che
deve essere motivato anche in relazione alle deduzioni stesse), e solo 120 giorni per notificare eventuali
misure cautelari.
In alternativa al suddetto procedimento, ma solo per le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono,
l’ufficio può provvedere all’irrogazione contestuale all’avviso di accertamento o di rettifica, motivato a
pena di nullità. Anche in questo caso il contribuente (cioè, ciascuno dei destinatari del provvedimento
anche in solido) può, entro 60 giorni dalla notifica del provvedimento, definire il provvedimento pagando
1/4 della sanzione irrogata. La definizione si riferisce esclusivamente alle sanzioni e non comporta
acquiescenza rispetto al tributo (che, vedremo al capitolo XXII, comporta invece, oltre alla riduzione delle
sanzioni, la rinuncia all’impugnazione e la definitività del provvedimento di accertamento).
Possono essere irrogate mediante iscrizione a ruolo, senza previa contestazione, le sanzioni riguardanti
l’omesso o ritardato pagamento dei tributi, anche se risultanti da liquidazioni eseguite d’ufficio
in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti. Per queste ultime non è ammessa la definizione
agevolata.
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