In attuazione della legge delega del 23 agosto 2004, n. 243, il Governo ha emanato il Dlgs. n. 252 del 5 dicembre 2005, recante la “disciplina delle forme pensionistiche complementari”.

Il provvedimento, come modificato dalla legge n. 296/2006 (Finanziaria 2007) prevede, tra l’altro, la riforma del meccanismo di tassazione dei fondi pensione.

In via preliminare, l’articolo 2 del citato decreto legislativo individua quali siano i soggetti che possono aderire alle forme pensionistiche complementari, in modo individuale o collettivo, vale a dire: i lavoratori dipendenti (sia pubblici che privati), i lavoratori autonomi e i liberi professionisti, nonché i soci lavoratori di cooperative.

Il successivo articolo 8 stabilisce le modalità e la misura delle contribuzioni dovute dagli aderenti ai fondi. Più specificamente, limitando la trattazione ai rapporti di lavoro, il finanziamento delle forme pensionistiche complementari può avvenire mediante il versamento di contributi a carico del lavoratore, del datore di lavoro o del committente, e attraverso il conferimento del Tfr maturando dalla data del 1° gennaio 2007: pertanto, il legislatore distingue dai contributi veri e propri quelli costituiti dal conferimento del Tfr maturando, specificando, come si chiarirà in seguito, che solo i primi usufruiscono del regime agevolativo di deducibilità fiscale.

La misura della contribuzione è determinata su base volontaria ovvero in misura fissa, in conformità a contratti o accordi collettivi, anche su base aziendale.

Deducibilità dei contributi versati alle forme pensionistiche complementari

Come accennato, il finanziamento dei fondi pensione avviene attraverso il versamento che i lavoratori eseguono direttamente alle forme pensionistiche complementari, ovvero che i datori di lavori o i committenti effettuano a favore di tali soggetti.

L’articolo 8, comma 4, del Dlgs 252/2005, specifica che l’ammontare di tali contributi sono deducibili annualmente dal reddito complessivo del lavoratore nella misura massima di 5.164,57 euro. In particolare, per il lavoratore dipendente la deduzione, limitatamente ai contributi versati nell’ambito del rapporto di lavoro (escludendo, quindi, quelli versati volontariamente) da lui stesso o dal datore di lavoro, sarà operata direttamente dal sostituto d’imposta ed evidenziata sul Cud.

La stessa disposizione precisa poi che, ai fini del computo del predetto limite, si deve tener conto anche degli accantonamenti maturati nell’esercizio e destinati dal datore di lavoro ai fondi di quiescenza e previdenza, previsti dall’articolo 105, comma 1, del Tuir: si tratta dei fondi interni con patrimonio di destinazione autonomo che, nella sostanza, costituiscono pur sempre dei contributi stanziati dal datore di lavoro. Al contrario, non concorrerà alla determinazione del citato limite deducibile la quota di Tfr maturando dalla data del 1° gennaio 2007.

Alla luce della nuova disciplina, come modificata dalla Finanziaria 2007, la deducibilità dei contributi versati è assoluta e non più condizionata (come avveniva fino al 2006, con la previsione di una serie di limitazioni percentuali).

Concorrono alla determinazione del limite deducibile anche i contributi versati dal lavoratore nell’interesse dei familiari a carico, indicati all’articolo 12 del Tuir, sempreché il reddito del familiare a carico non sia capiente per dedurre l’importo versato e questo, sommato ai contributi al fondo pensione versati dal lavoratore, non ecceda il limite di 5.164,57 euro.

La norma, al comma 6, disciplina il trattamento fiscale dei contributi versati dai lavoratori assunti successivamente alla data del 1° gennaio 2007. Prendendo le mosse dalla considerazione che costoro, con ogni probabilità, non avranno nei primi anni di contribuzione una capacità reddituale tale da coprire appieno il plafond deducibile di 5.164,57 euro, il legislatore ha previsto un regime particolarmente favorevole: con riferimento ai contributi versati nei primi cinque anni di contribuzione al fondo pensione, l’iscritto-lavoratore può, nei venti anni successivi al quinto, dedurre dal proprio reddito imponibile un importo eccedente il limite di 5.164,57 euro. Tale importo sarà pari alla differenza tra 25.822,85 euro (deduzione massima teoricamente spettabile nei primi cinque anni) e i contributi effettivamente versati nei cinque anni. La legge conclude stabilendo un tetto massimo deducibile di tale differenza, per singolo anno, pari a 2.582,29 euro: pertanto, ogni anno e fino a concorrenza della differenza tra la contribuzione teorica e quella quinquennale effettiva, l’importo massimo deducibile per il neo-assunto alla data del 1° gennaio 2007 è pari a 7.746,87 euro.

Il regime fiscale dei rendimenti in capo al fondo

I rendimenti finanziari che le somme accantonate e gestite dal fondo generano sono assoggettati a imposta sostitutiva nella misura dell’11 per cento; la base imponibile è costituita dal risultato netto maturato in ciascun anno d’imposta.

I rendimenti in oggetto non parteciperanno alla formazione del reddito complessivo del lavoratore.

La tassazione delle prestazioni pensionistiche

Per prestazioni pensionistiche si intendono quelle il cui diritto si acquisisce al maturare dei requisiti di accesso alle prestazioni del regime pensionistico obbligatorio di appartenenza, con almeno cinque anni di partecipazione alle forme pensionistiche complementari.

In via generale, le prestazioni possono essere erogate all’iscritto in forma capitale fino a un ammontare massimo pari al 50 per cento del montante finale accumulato; la restante parte è erogata in rendita. La regola è, però, derogabile. In ogni modo, nel computo dell’importo complessivo erogabile sotto forma di capitale sono scomputate le somme erogate a titolo di anticipazione e non reintegrate dall’iscritto.

Le prestazioni complementari, sia erogate sotto forma di capitale che sotto forma di rendita, sono imponibili per il loro ammontare complessivo, al netto della parte già assoggettata a imposta.

Quindi, in caso di erogazione di capitale, la base imponibile è costituita dall’ammontare dello stesso, ridotto dei contributi versati e non dedotti (perché, ad esempio, eccedenti il limite massimo deducibile annualmente), nonché dei rendimenti finanziari maturati durante il periodo di accumulo (in quanto già assoggettati a imposta sostitutiva).

Nel caso di erogazione sotto forma di rendita, la base imponibile è costituita dall’ammontare della pensione complementare al netto dei contributi non dedotti, dei rendimenti finanziari maturati, nonché della rivalutazione annuale della rendita (se determinabile).

L’aliquota ordinaria applicata sulla parte imponibile è pari al 15 per cento (operata sotto forma di ritenuta a titolo d’imposta), che si riduce dello 0,30 per cento per ogni anno di permanenza alla forma pensionistica complementare successivo al quindicesimo: la riduzione massima prevista è del 6 per cento. Di conseguenza, a decorrere dal trentaseiesimo anno di contribuzione al fondo, la prestazione pensionistica sarà assoggetta ad aliquota del 9 per cento.

Regime fiscale delle anticipazioni

L’attuale disciplina dei fondi pensione prevede, al verificarsi di determinate condizioni, la possibilità per l’iscritto di ottenere un anticipo delle prestazioni accumulate negli anni: tale meccanismo, che esula i fini previdenziali propri dei fondi pensione, risponde all’esigenza di assimilare il sistema dei fondi pensione a quello proprio del Tfr tradizionale.

L’articolo 11, comma 7, Dlgs n. 252/2005, dispone che l’anticipazione della posizione individuale maturata è prevista:

in qualsiasi momento, per sopperire alle spese sanitarie sostenute a fronte di situazioni gravissime riguardanti l’iscritto, i figli e il coniuge, per terapie e interventi straordinari riconosciuti dalle competenti strutture pubbliche. L’ammontare massimo concedibile non può mai eccedere il 75 per cento della posizione maturata fino al momento della richiesta. Tali somme - al netto dei redditi già assoggettati a tassazione - sono assoggettate a un’aliquota base (sotto forma di ritenuta a titolo d’imposta applicata dalla forma pensionistica che eroga l’anticipazione) del 15 per cento, che si riduce di una quota pari allo 0,30 per cento per ogni anno successivo al quindicesimo di partecipazione alla forma pensionistica complementare, con un limite massimo di deduzione di 6 punti percentuali

successivamente all’ottavo anno di partecipazione alla forma pensionistica complementare, l’iscritto può richiedere un’anticipazione (per un ammontare non superiore al 75 per cento della quota maturata) finalizzata all’acquisto dell’abitazione principale per se stesso o per i figli, oppure per la realizzazione di interventi edilizi sulla prima casa. L’importo anticipato, al netto delle somme già assoggettate a imposta, sconta una tassazione fissa del 23 per cento, sotto forma di ritenuta a titolo d’imposta applicata dalla forma pensionistica che eroga la prestazione

decorsi, anche in questo caso, gli otto anni di contribuzione, l’iscritto al fondo può richiedere un anticipo non superiore al 30 per cento della posizione maturata, per far fronte ad altre esigenze non meglio specificate. L’anticipo è assoggettato a ritenuta a titolo d’imposta del 23 per cento operata direttamente dal fondo pensione-erogante.

Con riferimento a tutte le casistiche considerate, il legislatore stabilisce, oltre ai limiti percentuali summenzionati, che le somme percepite a titolo di anticipazione non possono mai superare, complessivamente, il 75 per cento del totale dei versamenti effettuati, comprese le quote di Tfr destinate al fondo, maggiorati delle plusvalenze tempo per tempo realizzate, effettuati alle forme pensionistiche complementari a decorrere dal primo momento di iscrizione alle stesse.

In ultimo, al secondo periodo del comma 8 dell’articolo 11, è prevista la possibilità per l’iscritto di reintegrare in qualsiasi momento le somme anticipate, anche con contribuzioni superiori alla soglia di 5.164,57 euro.

A condizione che l’eccedenza sia direttamente e inequivocabilmente riferibile al reintegro dell’anticipazione, su tali somme è riconosciuto un credito d’imposta pari all’imposta pagata al momento della percezione dell’anticipo, proporzionalmente riferibile all’importo reintegrato: a tal fine, essendo gli anticipi assoggettati in maniera diversa a seconda della loro finalità, bisogna tener conto dell’aliquota effettivamente applicata sull’anticipazione ricevuta.

Fonte: Emiliano Marvulli Agenzia Entrate.

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