QUESITO
L’Assinform è l’associazione di categoria, aderente a Confindustria, cui
partecipano le principali imprese italiane attive nel settore delle tecnologie della
comunicazione e dell’informazione.
L’istante, pur prendendo atto della significativa evoluzione della normativa e
della prassi in materia di fatturazione elettronica e conservazione sostitutiva dei
documenti rilevanti ai fini tributari, rileva l’esistenza di “barriere formali”
all’adozione della fatturazione elettronica e della digitalizzazione dei documenti,
causate, a suo dire, dall’eccessiva attenzione posta su “… aspetti, magari
concettualmente importanti, ma del tutto privi di concreta rilevanza dal punto di
vista fiscale”.
Propone, dunque, una serie di quesiti e le relative soluzioni che dovrebbero
agevolare il transito verso la digitalizzazione della documentazione fiscale,
eliminando le barriere di natura formale.
Per chiarezza espositiva, nel prosieguo saranno esposti i quesiti e le relative
soluzioni prospettate da Assinform, seguendo l’ordine dell’istanza, mentre nella
parte relativa al “Parere dell’Agenzia delle entrate” si darà conto
dell’interpretazione dell’Agenzia sempre seguendo l’ordine di esposizione
dell’istanza.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
1) Riferimento temporale per i documenti informatici rilevanti ai fini
tributari
L’articolo 3, comma 1, lettera b), del Decreto del Ministro dell’economia e delle
finanze 23 gennaio 2004 (d’ora innanzi per brevità D.M.) prevede che i
documenti informatici rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie siano emessi
con il riferimento temporale, che ha la funzione di attestare la data di formazione
del documento.
A sua volta l’articolo 21 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 633 prevede che la fattura, sia analogica che elettronica, sia “… datata e
numerata in ordine progressivo per anno solare” e che “l’attestazione della data,
l'autenticità dell'origine e l'integrità del contenuto della fattura elettronica sono
rispettivamente garantite mediante l’apposizione su ciascuna fattura o sul lotto
di fatture del riferimento temporale e della firma elettronica qualificata
dell'emittente”.
La presenza di una duplice indicazione temporale potrebbe ingenerare confusioni
e difficoltà di natura interpretativa, ragion per cui l’istante propone di far
coincidere il riferimento temporale con la data della fattura.
Tale soluzione sarebbe corroborata dalla normativa comunitaria ed in specie
dagli articoli 226 e 234 della Direttiva del Consiglio 28 novembre 2006, n.
2006/112/CE.
Il primo contiene l’elencazione del contenuto minimo obbligatorio delle fatture
tra cui rientra l’indicazione della data di emissione, mentre il secondo
espressamente stabilisce che: “gli Stati membri non possono imporre ai soggetti
passivi che effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi nel loro territorio
altri obblighi o formalità relativi all'uso di un sistema di trasmissione o messa a
disposizione delle fatture per via elettronica”.
Poiché il riferimento temporale non viene individuato dal legislatore comunitario
come indicazione obbligatoria da inserire nella fattura, il legislatore italiano non
avrebbe potuto richiederlo quando ha dettato la disciplina della fattura elettronica
con il decreto legislativo 20 febbraio 2004, n. 52.
2) Termine per la conservazione delle fatture elettroniche
L’articolo 3, comma 2, del D.M. stabilisce che la conservazione delle fatture
elettroniche debba avvenire con cadenza almeno quindicinale. Poiché le fatture
elettroniche già presentano stringenti requisiti di staticità, immodificabilità, e
garantiscono l’autenticità dell’origine e l’integrità del contenuto del documento,
l’istante propone di far decorrere il termine di quindici giorni per completare il
procedimento di conservazione dalla data di registrazione della fattura nella
contabilità generale o da altra data ben identificata e meno restrittiva e non, come
avviene attualmente, dalla data di invio o ricezione della fattura.
3) Stampa dei documenti analogici rilevanti ai fini tributari emessi o ricevuti
dal contribuente
I documenti rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie sono nella maggior parte
dei casi formati avvalendosi di strumenti informatici; tuttavia, non possiedono
dall’origine i requisiti prescritti dal D.M. per essere considerati documenti
informatici rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie.
Ciò comporta che tali documenti, pur essendo prodotti e trasmessi tramite
strumenti informatici devono essere materializzati su un supporto fisico e
possono successivamente essere sottoposti al procedimento di conservazione
sostitutiva, tramite acquisizione dell’immagine di tale supporto.
Dai documenti in parola, però, può essere generato uno spool, ossia un’immagine
digitale statica e non modificabile, senza provvedere alla loro stampa.
L’istante propone, dunque, di utilizzare gli spool generati ai fini della
conservazione sostitutiva, e di prevedere la stampa dei documenti generati o
ricevuti dal contribuente soltanto in caso di accessi ispezioni e verifiche che
potrebbero intervenire nel periodo che intercorre tra la generazione dello spool ed
il completamento del procedimento di conservazione.
4) Conservazione sostitutiva di documenti creati con strumenti elettronici
non aventi le caratteristiche dei documenti informatici
Le due risoluzioni dell’Agenzia delle entrate 9 luglio 2007, n. 161/E e 28 gennaio
2008, n. 14/E hanno affermato e ribadito che i documenti creati con strumenti
informatici, che non sono emessi con il riferimento temporale e la sottoscrizione
elettronica, sono, ai fini delle disposizioni tributarie, documenti analogici e
dunque per la loro esistenza è necessario procedere alla materializzazione su di
un supporto fisico.
Soltanto dopo che il documento è stato materializzato, ossia, nella maggior parte
di casi, stampato su carta, lo stesso si può dire venuto ad esistenza e, dunque, sarà
possibile acquisirne l’immagine ai fini della conservazione sostitutiva.
L’istante, propone, invece, che l’immagine del documento possa essere ottenuta
tramite lo spool di stampa, ferma restando la necessità di stampare il documento.
Tale possibilità risulterebbe confermata dall’articolo 4 del D.M., che per la
conservazione dei documenti analogici rilevanti ai fini tributari, prevede che si
debba acquisire la relativa immagine, senza precisare ulteriormente secondo
quale procedimento tale acquisizione debba avvenire.
5) Invio dell’impronta dell’archivio informatico oggetto di conservazione
L’articolo 5 del D.M. prevede che il contribuente “al fine di estendere la validità
dei documenti informatici trasmette alle competenti Agenzie fiscali, l'impronta
dell'archivio informatico oggetto della conservazione, la relativa sottoscrizione
elettronica e la marca temporale”.
Sostiene l’istante che, poiché ai sensi del decreto del Presidente del Consiglio dei
Ministri 13 gennaio 2004, le marche temporali hanno valenza quinquennale e il
soggetto che le ha rilasciate ne conserva copia, l’invio dell’impronta avrebbe la
sola finalità pratica di portare a conoscenza delle Agenzie fiscali i nominativi dei
soggetti che adottano sistemi di conservazione sostitutiva.
Se la finalità ultima dell’invio è, dunque, di notiziare l’Amministrazione
finanziaria, tale effetto potrebbe essere raggiunto con un mezzo più snello e
meno gravoso per il contribuente.
6) Distinzione “rigida” tra fatture analogiche e fatture elettroniche
L’associazione di categoria istante ritiene utile, per il decollo della fattura
elettronica, non adottare una distinzione rigida tra fattura analogica e fattura
elettronica, così che possa essere consentito ad un soggetto che emette un numero
limitato di fatture in formato elettronico di stamparne una copia su carta da
conservare secondo le regole proprie dei documenti analogici.
Tale modalità consentirebbe di gestire più agevolmente anche l’obbligo di
fatturazione elettronica nei rapporti con le Amministrazioni dello Stato, con gli
Enti pubblici nazionali e con le Regioni introdotto dall’articolo 1, commi da 209
a 213, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (finanziaria per il 2008).
PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
1) Riferimento temporale per i documenti informatici rilevanti ai fini
tributari
Il riferimento temporale, secondo quanto espressamente stabilito dall’articolo 3,
comma 1, lettera b), del D.M., assolve la funzione di attestare la data del
documento informatico rilevante ai fini tributari.
In proposito l’Amministrazione finanziaria con la circolare n. 45/E del 2005,
punto 2.5.2.1, ha avuto modo di chiarire che: “il riferimento temporale consiste
in una informazione associata ad uno o più documenti informatici che attesta la
data e l'ora di formazione della fattura elettronica”. Tale affermazione deve
ritenersi valida per tutti i documenti informatici rilevanti ai fini delle disposizioni
tributarie.
In particolare la data assume una specifica rilevanza sia per i documenti che
vengono emessi dal contribuente, ossia escono dalla sua disponibilità per essere
inviati o comunicati a soggetti terzi, come la fattura, sia documenti che non sono
destinati ad uscire dalla disponibilità del contribuente (come ad esempio libri e
registri).
Secondo l’articolo 21, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972 (che riprende
l’articolo 226 della Direttiva comunitaria 2006/112/Ce), inoltre, “la fattura è
datata e numerata in ordine progressivo per anno solare”; il comma 3 dispone
che l’attestazione della data della fattura è ottenuta tramite l’apposizione del
riferimento temporale, e ai sensi del successivo comma 4, “la fattura è emessa al
momento di effettuazione dell’operazione determinata a norma dell’articolo 6”.
Dal combinato delle trascritte disposizione si evince chiaramente che la data
indicata nella fattura è la data di emissione del documento.
Orbene è possibile che, soprattutto nelle ipotesi di fatturazione differita (articolo
21, comma 4, d.P.R. n. 633 del 1972), la data di formazione del documento (data
attestata dal riferimento temporale ) non coincida con la data di emissione dello
stesso (data indicata sulla fattura).
Si ritiene pertanto che, così come previsto dalla normativa vigente, ogni
documento informatico rilevante ai fini delle disposizioni tributarie, e quindi
anche la fattura elettronica, debba presentare il riferimento temporale.
Peraltro, si evidenzia che esiste uno specifico interesse dell’Amministrazione
finanziaria a conoscere quando un determinato documento sia stato formato,
soprattutto se si tratta di documenti non “emessi”, cioè non destinati ad uscire
dalla disponibilità del contribuente, interesse che consiste nel verificare il rispetto
della tempistica di formazione e conservazione del documento stesso.
2) Termine per la conservazione delle fatture elettroniche
Come chiarito con la circolare n. 45/E del 2005, punto 3.1, e successivamente
ribadito con la risoluzione n. 161/E del 2007 “... si ritiene che il processo di
conservazione delle fatture elettroniche debba essere operato entro i quindici
giorni dal ricevimento/emissione delle stesse, così come previsto dall'art. 3,
comma 2, ultimo periodo, del decreto ministeriale, fermi restando i termini per
l'assolvimento degli obblighi di registrazione previsti dagli artt. 23 e 25 del
D.P.R. n. 633 del 1972”.
Non essendo intervenute successivamente modifiche normative non può che
ribadirsi l’orientamento interpretativo già espresso.
3) Stampa dei documenti analogici rilevanti ai fini tributari emessi o ricevuti
dal contribuente
I documenti informatici per assumere rilevanza ai fini delle disposizioni
tributarie, oltre ad avere la forma di documenti statici ed immodificabili, devono
esser emessi con il riferimento temporale e la sottoscrizione elettronica.
Tali requisiti devono essere presenti fin dal momento dell’emissione del
documento, ragion per cui un documento che non presenti dall’origine la firma
elettronica qualificata ed il riferimento temporale, dovrà essere considerato come
un documento analogico formato tramite strumenti informatici.
Ciò comporta che siffatto documento, carente dei requisiti per essere considerato
fin dalla sua origine un documento informatico, dovrà essere materializzato su di
un supporto fisico per essere considerato giuridicamente esistente ai fini delle
disposizioni tributarie.
La materializzazione su supporto fisico in generale e, più in particolare, la stampa
su carta, sono, dunque, adempimenti ineludibili ai fini dell’esistenza stessa del
documento formato tramite strumenti informatici ma carente del riferimento
temporale e della firma elettronica qualificata.
4) Conservazione sostitutiva di documenti creati con strumenti elettronici
non aventi le caratteristiche dei documenti informatici
Come chiarito nel punto precedente, il documento creato con strumenti
informatici, ma privo, fin dal momento della sua formazione, del riferimento
temporale e della firma digitale, ai fini delle disposizioni fiscali è da considerare
come un documento analogico, per la cui esistenza è necessario la
materializzazione su di un supporto fisico.
In particolare si sottolinea che soltanto a seguito della materializzazione il
documento potrà considerarsi giuridicamente esistente e rilevante ai fini delle
disposizioni tributarie.
Tuttavia, al fine della sua conservazione l’articolo 4, comma 1, del D.M. prevede
che “il processo di conservazione digitale di documenti e scritture analogici
rilevanti ai fini tributari avviene mediante memorizzazione della relativa
immagine, secondo le modalità di cui all'art. 3, commi 1 e 2,”
A sua volta, l’articolo 3, comma 2, del D.M. rimanda alla deliberazione A.I.P.A.
n. 42 del 2001, per le modalità di memorizzazione.
Tale deliberazione è stata integralmente sostituita dalla deliberazione C.N.I.P.A.
19 febbraio 2004, n. 11, il cui articolo 1, lettera f), così definisce il concetto di
“memorizzazione”: “processo di trasposizione su un qualsiasi idoneo supporto,
attraverso un processo di elaborazione, di documenti analogici o informatici,
anche sottoscritti …”.
Il successivo articolo 4, che relativo alla conservazione dei documenti analogici,
stabilisce che “il processo di conservazione sostitutiva di documenti analogici
avviene mediante memorizzazione della relativa immagine direttamente sui
supporti ottici, eventualmente, anche della relativa impronta, e termina con
l'apposizione, sull'insieme dei documenti o su una evidenza informatica
contenente una o più impronte dei documenti o di insiemi di essi, del riferimento
temporale e della firma digitale da parte del responsabile della conservazione
che attesta così il corretto svolgimento del processo”.
Le trascritte disposizioni non specificano con quale sistema debba avvenire
l’acquisizione dell’immagine, tale modalità, dunque, deve considerarsi libera e
non soggetta a specifiche regole.
Tuttavia, trattandosi di acquisire l’immagine di “documenti”, ossia della
rappresentazione di atti, fatti e dati giuridicamente rilevanti, è necessario che il
procedimento di acquisizione garantisca che l’immagine rispecchi in maniera
fedele, corretta e veritiera i dati, i fatti e gli atti che il documento rappresenta.
Per quanto riguarda le fatture, ad esempio, sarà necessario che dall’immagine
acquisita ai fini della conservazione, risultino rappresentati gli elementi
essenziali, indicati dall’articolo 21, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972.
E’, altresì, opportuno evidenziare che, ai sensi dell’articolo 3, comma 1, lettera
d), del D.M., ai fini della conservazione dei documenti rilevanti ai fini delle
disposizioni tributarie, è necessario che la memorizzazione avvenga su qualsiasi
supporto di cui sia garantita la leggibilità nel tempo, purché sia assicurato l'ordine
cronologico e non vi sia soluzione di continuità per ciascun periodo d'imposta.
Inoltre a seguito della memorizzazione “devono essere consentite le funzioni di
ricerca e di estrazione delle informazioni dagli archivi informatici in relazione al
cognome, al nome, alla denominazione, al codice fiscale, alla partita Iva, alla
data o associazioni logiche di questi ultimi”.
Proiettando i principi testé enunciati alla fattispecie rappresentata dall’istante, se
ne ricava che, ferma restando la necessità della materializzazione su supporto
fisico dei documenti rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie, formati tramite
strumenti informatici, ma non aventi, fin dall’origine i requisiti dei documenti
informatici, per la loro conservazione si potrà procedere all’acquisizione della
relativa immagine tramite il processo di generazione dello spool (o
rappresentazione grafica) di stampa, a condizione che l’immagine così acquisita
rispecchi in maniera, fedele, corretta e veritiera il contenuto rappresentativo del
documento.
Come precisato, è indispensabile che l’immagine sia memorizzata su di un
supporto di cui sia assicurata la leggibilità nel tempo, con garanzia dell’ordine
cronologico e senza soluzioni di continuità. Peraltro, fin dal momento della
memorizzazione dovranno essere garantire le funzioni di ricerca ed estrazione
secondo i menzionati indici.
In ogni caso, infine, il supporto fisico dovrà essere conservato, ed a richiesta
degli organi accertatori esibito, fino al completamento del processo di
conservazione sostitutiva.
5) Invio dell’impronta dell’archivio informatico oggetto di conservazione
Con la circolare n. 36/E del 2006, punto 10, è stato chiarito che l’invio
dell’impronta dell’archivio informatico oggetto di conservazione, della relativa
sottoscrizione elettronica e della marca temporale “… risponde alla finalità "di
estendere la validità dei documenti informatici" conservati; in particolare,
attraverso la comunicazione si attribuisce specifica rilevanza fiscale ai
documenti conservati secondo le regole del decreto”.
La finalità dell’invio dell’impronta dell’archivio, della relativa sottoscrizione
elettronica e della marca temporale alle Agenzie fiscali non è, dunque, soltanto
quella di portare a conoscenza dell’Amministrazione finanziaria i nominativi dei
soggetti che intendono adottare sistemi di conservazione sostitutiva dei
documenti rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie, bensì, risponde
all’esigenza di garantire l’immodificabilità sia dell’archivio che dei documenti
che lo compongono, poiché eventuali modifiche dell’uno o degli altri,
comporterebbero la generazione di un’impronta diversa da quella inviata.
Pertanto, l’adempimento in parola non può essere sostituito da altro più agevole e
meno gravoso, come proposto dall’istante.
Al riguardo, si segnala che con il decreto del Ministro dell’economia e delle
finanze 6 marzo 2009 è stato modificato il termine previsto per l’invio
all’Agenzia dell’impronta dell’archivio informatico oggetto di conservazione; per
effetto delle novità, tale adempimento dovrà essere assolto non più entro il mese
successivo, bensì entro il quarto mese successivo alla scadenza dei termini
stabiliti dal D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 per la presentazione delle dichiarazioni
relative alle imposte sui redditi, all’imposta regionale sulle attività produttive ed
all’imposta sul valore aggiunto.
6) Distinzione “rigida” tra fatture analogiche e fatture elettroniche
L’articolo 39 del d.P.R. n. 633 del 1972 espressamente dispone che: “le fatture
elettroniche consegnate o spedite in copia sotto forma cartacea possono essere
archiviate in forma elettronica”. Dal dato testuale della norma emerge
chiaramente che il contribuente può emettere fatture elettroniche e consegnarle o
spedirle al destinatario in copia sotto forma cartacea, in tale evenienza gli è anche
consentito conservare o la fattura in forma elettronica o la sua copia cartacea.
Al riguardo l’Agenzia delle entrate con la circolare n. 45/E del 2005, punto 3.1.2,
ha avuto modo di precisare che; “La fattura elettronica trasmessa e ricevuta in
forma elettronica deve essere conservata nella stessa forma.
La fattura emessa in forma elettronica, ma consegnata o spedita in formato
cartaceo, con i mezzi tradizionali o mediante strumenti elettronici (ad esempio,
e-mail), può essere conservata in formato elettronico o, in alternativa, secondo
le modalità tradizionali, su supporto cartaceo”.
I contribuenti, tuttavia, non potranno avvalersi della possibilità di conservare in
forma cartacea copia delle fatture emesse nei confronti delle Amministrazioni
dello Stato, anche ad ordinamento autonomo, degli Enti Pubblici nazionali e delle
Regioni, allorquando diverranno operativi gli obblighi previsti dall’articolo 1,
comma 209, delle legge n. 244 del 2007.
Ciò in quanto il richiamato comma 209, espressamente prevede che: “a decorrere
dalla data di entrata in vigore del regolamento di cui al comma 213, l’emissione,
la trasmissione, la conservazione e l’archiviazione delle fatture emesse nei
rapporti con le amministrazioni dello Stato, anche ad ordinamento autonomo, e
con gli enti pubblici nazionali, anche sotto forma di nota, conto, parcella e
simili, deve essere effettuata esclusivamente in forma elettronica, con
l’osservanza del decreto legislativo 20 febbraio 2004, n. 52, e del codice
dell’amministrazione digitale, di cui al decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82”.
Pertanto, a decorrere dal termine che verrà fissato dal regolamento previsto dal
comma 213 per l’adempimento degli obblighi elencati dalla disposizione sopra
riportata, i contribuenti che effettuano cessioni di beni e prestazioni di servizi in
favore delle pubbliche amministrazioni statali e delle regioni saranno obbligati
non soltanto ad emettere, ma anche a trasmette conservare ed archiviare le
relative fatture secondo la disciplina propria della fatture elettroniche.
Risoluzione Agenzia Entrate 158/E del 15 giugno 2009.
0 commenti:
Posta un commento