Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione degli
artt. 107 del TUIR e 13 del DPR n. 633 del 1972, è stato esposto il seguente
QUESITO
La società istante opera nel settore del commercio al dettaglio di
autovetture nuove ed usate ed offre alla clientela anche servizi di assistenza postvendita.
La stessa ha aderito ad una iniziativa di promozione commerciale
(denominata "X Card") ideata dalla casa madre, la ALFA Italia.
X Card è una carta privilegi che il marchio ALFA ed i Concessionari
hanno creato per i propri clienti: ad ogni acquisto di prodotti o di prestazioni in
officina nel Centro di Assistenza Autorizzato, vengono accreditati punti da
utilizzare sotto forma di sconti in successivi acquisti di prodotti o servizi postvendita
forniti presso l'Emittente. Per ogni operazione, infatti, il Concessionario
rileva punti per un ammontare pari al 10 per cento della spesa; ogni punto vale 1
euro di sconto su acquisti futuri.
I punti possono essere utilizzati da parte del cliente sin dalla successiva
visita al Centro di Assistenza Autorizzato, oppure possono essere accumulati,
facendone aumentare il valore una volta trascorso un certo lasso di tempo di
mancato utilizzo. In particolare, i punti non utilizzati per almeno due anni dall'accredito saranno rivalutati del 20 per cento del valore iniziale, e - in caso di
mancato utilizzo per tre anni - l’incremento di valore è pari al 50 per cento.
L'istante afferma, inoltre, che l’iniziativa è esclusa dalla disciplina dei
concorsi e delle operazioni a premio, ai sensi dell'art. 6, comma 1, lett. c), DPR
26 ottobre 2001, n. 430.
Contestualmente alla rilevazione del ricavo, viene contabilmente
accantonato - in un apposito fondo che ha lo scopo di coprire i costi che si
prevede di sostenere in relazione all’impegno contrattuale dell’operazione in
parola - un importo pari all'ammontare di sconto maturato. Tale accantonamento
è operato alla voce B13 del conto economico in contropartita di un
corrispondente Fondo di accantonamento (voce B3 Fondi per rischi ed oneri del
passivo dello stato patrimoniale).
In occasione dell’utilizzo dei punti, e nei limiti dell’utilizzo degli stessi,
l'istante provvede a stornare il suddetto fondo, per l'importo pari allo sconto
effettivamente praticato al cliente.
In sede di chiusura dei singoli esercizi, si procede a verifica
dell'eventuale incremento dei punti maturati per mancato utilizzo nei 2 o 3 anni,
operando contabilmente ulteriori accantonamenti a copertura del corrispondente
incremento di valore.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
A parere dell'istante, gli accantonamenti al fondo sono da considerarsi
indeducibili nell'anno di imputazione sia ai fini IRES sia ai fini IRAP; gli oneri in
parola diventeranno deducibili nel periodo d’imposta di utilizzo dei punti da
parte del cliente, in misura pari all'importo effettivamente utilizzato.
Inoltre, al termine della promozione, nel caso in cui gli accantonamenti
dovessero eccedere gli utilizzi, la quota residua del fondo costituirà una
sopravvenienza attiva da non assoggettare a tassazione perché relativa allo storno
di accantonamenti in precedenza non dedotti. In caso di “utilizzi superiori agli accantonamenti” la differenza costituirà sopravvenienza passiva ai sensi dell'art.
101, comma 4, TUIR, deducibile nell'esercizio in cui avviene la rilevazione.
In relazione al trattamento IVA, il contribuente ritiene che - trattandosi di
sconto non condizionato al conseguimento di alcun obiettivo quantitativo o
qualitativo, perché finalizzato esclusivamente ad incentivare la costituzione di un
rapporto di fidelizzazione tra il Concessionario e la clientela - lo stesso debba
essere evidenziato direttamente nella fattura relativa alla vendita in cui i punti
maturati sono utilizzati, incidendo direttamente sul corrispettivo (e quindi
sull’imponibile) convenuto tra le parti.
Al riguardo, infatti, l'art. 13 del DPR n. 633 del 1972, dispone che la base
imponibile è costituita dall'ammontare dei corrispettivi dovuti al cedente o al
prestatore secondo le condizioni contrattuali.
PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
Si premette che la scrivente non ritiene di entrare nel merito della
qualificazione dell’operazione descritta dall’istante, essendo demandata al
Ministero delle attività produttive - ai sensi dell’articolo 12, comma 1, del DPR
26 ottobre 2001, n. 430 - l'attività di controllo sui concorsi e sulle operazioni a
premio.
Pertanto, il presente parere si fonda sull’affermazione resa dall’istante
che esclude la natura di operazione a premio relativamente all’iniziativa
promozionale prospettata. In caso contrario, infatti, la disciplina fiscale
applicabile non sarebbe quella di seguito esposta.
La fattispecie rappresentata è astrattamente riconducibile, ai fini delle
imposte dirette, al disposto dell’articolo 107, comma 4, del TUIR, il quale
prevede che “non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli
espressamente considerati dalle disposizioni del presente capo”.
Attraverso tale disposizione - di carattere “residuale” - il legislatore
sancisce l’indeducibilità di accantonamenti non rientranti tra quelli
espressamente previsti dalle disposizioni relative alla determinazione del reddito
d’impresa. Gli oneri di cui agli accantonamenti in parola sono, infatti, deducibili
esclusivamente se e nella misura in cui saranno effettivamente sostenuti.
Pertanto, atteso che la società istante opera in bilancio accantonamenti
diversi da quelli espressamente previsti nelle norme del testo unico, dovrà
procedere alla ripresa a tassazione degli stessi (parallelamente al relativo
stanziamento a conto economico), effettuando una variazione in aumento del
risultato d’esercizio di importo pari agli accantonamenti ancora non utilizzati al
termine dei singoli esercizi. Qualora il periodo d’imposta di effettivo
sostenimento dell’onere (rappresentato, nel caso di specie, dallo sconto concesso
al cliente all’atto dell’utilizzo da parte di quest’ultimo della X Card) dovesse
essere diverso da quello di accantonamento al fondo (che, evidentemente, sarà
distinto per periodo di formazione), l’utilizzo dello stesso rileverà fiscalmente
attraverso una variazione in diminuzione in forza del disposto dell’articolo 109,
comma 4, lettera a) del TUIR.
Ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), l’articolo
5, del d. lgs. n. 446 del 1997, come modificato ad opera della legge n. 244 del
2007 (finanziaria 2008), prevede, per i soggetti esercenti attività d’impresa
diversa da quella bancaria e assicurativa, che la base imponibile “è determinata
dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e
B) dell'articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui ai
numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13), così come risultanti dal conto economico
dell'esercizio”.
La disposizione in parola esclude la deducibilità, tra l'altro, degli
accantonamenti per rischi ed oneri indicati nelle voci B12 e B13 del conto
economico, ossia di poste di natura estimativa che non devono, quindi, assumere
rilevanza nella determinazione della base imponibile IRAP.
Come chiarito dalla circolare 19 febbraio 2008, n. 12/E (punto 9.2), ciò
comporta che le spese effettuate, la cui classificazione sotto il profilo contabile
sarebbe stata imputata - in assenza di accertamento - ad altre voci dell'aggregato
B rilevanti, in quanto deducibili, nella determinazione della base imponibile
IRAP, possano assumere rilevanza ai fini della determinazione dell'IRAP al
momento dell'effettivo sostenimento ancorché non espressamente risultanti nella
relativa voce del conto economico per l'utilizzo del fondo iscritto nel passivo.
I corrispondenti costi risulteranno, pertanto, deducibili dalla base
imponibile IRAP solo al momento dell'effettivo sostenimento e sempre che siano
riconducibili a voci dell'aggregato B rilevanti nella determinazione della base
imponibile IRAP, come nel caso prospettato dall’istante.
Ai fini dell’IVA, la scrivente ritiene condivisibile la soluzione
prospettata dal contribuente secondo cui la base imponibile debba essere
influenzata dalla diminuzione del corrispettivo dovuto dal cliente all’atto
dell’utilizzo dello sconto in parola. Pertanto, in applicazione dell’articolo 13 del
DPR n. 633 del 1972, la base imponibile medesima sarà determinata al netto
degli sconti dovuti ed applicati direttamente in fattura al cliente.


Fonte: Agenzia Entrate - Risoluzione n.204/E del 19/05/2008

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