Il contratto di cessione di crediti va ricondotto nell'ambito dell'articolo 2, terzo comma, lettera a), del Dpr n. 633/1972, in base al quale non sono considerate cessioni di beni quelle che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro. Tale inquadramento comporta l'esclusione dell'operazione dal campo Iva, con conseguente applicazione dell'imposta di registro nella misura proporzionale dello 0,50 per cento.
E', in estrema sintesi, il chiarimento fornito dall'agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 278/E del 4 luglio 2008.
Il documento riporta, come di rito, il contenuto del fatto rappresentato dall'istante e la relativa soluzione interpretativa. Nello specifico, la questione delineata si caratterizza per la stipulazione, da parte di soggetti giuridicamente autonomi, di quattro distinti contratti:
cessione del complesso immobiliare a uso opificio da parte della società alienante alle società di leasing (acquirente)
contratto di leasing finanziario avente a oggetto il complesso immobiliare a uso opificio tra le società di leasing (concedenti) e la società utilizzatrice
locazione commerciale del complesso immobiliare a uso opificio da parte della società che ha ottenuto il bene in leasing (locatore) nei confronti della società alienante (conduttore)
cessione di crediti, identificabili nei canoni derivanti dalla locazione commerciale citata, da parte della società utilizzatrice a favore delle società di leasing.
Per la società istante, in considerazione della sostanziale unitarietà dei contratti di locazione finanziaria immobiliare e di cessione di crediti, la cessione dei crediti deve essere considerata parte integrante dell'operazione di finanziamento, attuata sotto forma di locazione finanziaria immobiliare, rientrando, di conseguenza, nel campo di applicazione dell'Iva, in base al combinato disposto degli articoli 3, comma 2, n. 3, e 10, n. 1, del Dpr 633/1972.
L'Agenzia delle entrate ha chiarito che le cause giuridiche che caratterizzano, rispettivamente, il contratto di cessione di crediti e il contratto di leasing non sono riconducibili a un'unica ragione economico-sociale. Infatti, la cessione del credito pro-solvendo non è un'operazione strumentale e accessoria del titolo principale (leasing), ma ha una distinta causa giuridica a norma dell'articolo 1325 del Codice civile.
Il leasing è uno schema contrattuale "atipico", che presenta molteplici varianti in grado di caratterizzarlo, la cui causa giuridica è individuabile nella interazione tra differenti schemi contrattuali (ad esempio, funzione di scambio o di fornitura e di finanziamento, cfr Corte di cassazione 20592/2007); le cause giuridiche che caratterizzano, rispettivamente, il contratto di cessione di crediti e il contratto di leasing non sono riconducibili a un'unica ragione economico-sociale. Quest'ultima, peraltro, in diritto va tenuta distinta dai motivi soggettivi perseguiti dal singolo contraente e quindi dalle ragioni che hanno spinto le parti a concludere diversi contratti (di vendita, di leasing, di locazione commerciale, di cessione del credito). Le parti, infatti, possono effettuare collegamenti fra diversi negozi giuridici, in modo da perseguire un risultato economico unitario, tuttavia tale collegamento non fa venir meno la causa giuridica di ogni singolo contratto e con essa il relativo regime giuridico e fiscale.
In particolare, la cessione del credito, nell'ordinamento giuridico, è disciplinata dagli articoli 1260 e seguenti del codice civile. Il primo comma dell'articolo 1260 recita: "il creditore può trasferire a titolo oneroso o gratuito il suo credito, anche senza il consenso del debitore, purché il credito non abbia carattere strettamente personale o il trasferimento non sia vietato dalla legge".
Da un punto di vista fiscale, è il caso di precisare che le cessioni di crediti devono essere suddivise a seconda della qualificazione dell'operazione complessivamente considerata tra:
operazioni di natura finanziaria, rientranti nel campo applicativo dell'Iva tra le operazioni esenti ex articolo 10, primo comma, n. 1), del Dpr 633/1972
operazioni di natura non finanziaria, escluse dal campo applicativo dell'Iva.
Nello specifico, nelle ipotesi di fattispecie negoziali aventi a oggetto le cessioni di crediti di cui all'articolo 1260 cc, l'attrazione nel campo impositivo dell'Iva - anche se in regime di esenzione - è riservato alle sole operazioni finanziarie, restando invece escluse da imposta sul valore aggiunto le cessioni che adempiono funzioni negoziali irrilevanti ai fini del tributo, quali, ad esempio, le cessioni di crediti effettuate a titolo di adempimento solutorio.
In proposito, la disciplina del Dpr 633/1972, articolo 3, secondo comma, n. 3, stabilisce che sono considerate prestazioni di servizi, ai fini Iva, se effettuati dietro corrispettivo, "...i prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci, comprese le operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro soluto, di crediti, cambiali o assegni. Non sono considerati prestiti i depositi di denaro presso aziende e istituti di credito o presso amministrazioni statali...".
In mancanza di una definizione tecnico-giuridica, atta a spiegare nel dettaglio cosa debba intendersi per "operazioni finanziaria", è corretto ricomprendere in tale categoria "le prestazioni prettamente creditizie, quelle connesse alla contrattazione di capitali, titoli e simili e, più in generale, quelle aventi ad oggetto crediti ed altri strumenti finanziari" (cfr in proposito, la circolare Abi TR/339 del 22 gennaio 2001).
A ogni modo, nella fattispecie considerata, la risoluzione precisa che la cessione dei crediti è posta in essere come negozio giuridico autonomo ed è effettuata a garanzia del pagamento dei canoni di leasing immobiliare.
L'espressa e motivata rappresentazione della causa contrattuale, "garantire l'esatto adempimento delle obbligazioni tutte assunte in dipendenza del Contratto di Locazione Finanziaria", esclude che il contratto di cessione di crediti in esame abbia natura finanziaria.
La cessione di crediti rileva autonomamente, poiché si tratta di un contratto tipico dotato di una propria causa giuridica (articolo 1260 cc). Da qui, la mancata condivisione della tesi del contribuente, volta a subordinare l'applicazione dell'imposta di registro ai motivi sottesi alla stipula di un contratto di cessione di crediti. Il contratto di cessione dei crediti, pertanto, nella fattispecie rappresentata, va ricondotto nell'ambito dell'articolo 2, terzo comma, lettera a), del Dpr 633/1972, in base al quale "Non sono considerate cessioni di beni: a) le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro". Tale inquadramento comporta l'esclusione dell'operazione in esame dal campo di applicazione Iva, con conseguente applicazione della disposizione recata dall'articolo 6 della tariffa, parte prima, allegata al Tur, per la quale le cessioni di crediti scontano l'imposta di registro nella misura proporzionale dello 0,50 per cento.
Fonte: Agenzia Entrate
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