La cessione di fabbricati abitativi in esenzione Iva comporta la rettifica della detrazione per i decimi mancanti, che deve essere eseguita nell'anno della vendita. Pertanto, al compimento del quarto anno, nulla deve essere versato all'Erario. Lo conferma l'agenzia delle Entrate con la circolare 12/E del 1° marzo2006.
In particolare, l'Agenzia precisa che la rettifica da++ operare è quella prevista dall'articolo 19bis2, comma 4 del Dpr 633/72, in relazione all'effettivo impiego del bene nell'effettuazione di operazioni esenti. Finché il bene non viene ceduto, quindi, non verificandosi operazione esente, non scatta l'obbligo di rettifica della detrazione.
Pertanto, le imprese di costruzione che nel 2006 hanno posto in vendita abitazioni esenti Iva in base all'articolo 10, punto 8 del Dpr 633/72 devono distinguere le operazioni in due categorie: i fabbricati ultimati prima del 4 luglio 2002 non generano rettifica della detrazione, mentre per quelli ultimati dopo e ceduti successivamente al compimento del quadriennio dall'ultimazione deve essere versata l'imposta. L'importo dovuto è pari a tanti decimi quanto sono gli anni mancanti al compimento del decennio partendo dall'anno di ultimazione compreso.
L'Agenzia, però, non precisa se la cessione esente concorra a formare il pro-rata di detrazione di periodo. Il problema riguarda sia i fabbricati ultimati dopo il 4 luglio 2002 per i quali scatta l'obbligo della rettifica, sia quelli che al 4 luglio 2006 avevano compiuto il quarto anno e quindi non soggetti a rettifica (articolo 35, comma 9 del Dl 223/2006). Ma queste cessioni poste in essere dalle imprese di costruzione rientrano nell'attività propria dell'impresa e quindi, applicando il pro-rata, potrebbero rendere indetraibile una parte dell'Iva sugli acquisti dell'anno in corso, in rapporto all'ammontare dell'operazione.
La mancata conferma dell'applicazione del pro-rata di periodo da parte della Agenzia, che invece viene riconosciuta nelle locazioni, dovrebbe far ritenere che anche la cessione di abitazioni esenti da Iva non genera alcuna indetraibilità nell'anno della vendita.
Le locazioni
Se il fabbricato è affittato, la rettifica va effettuata nella misura di un decimo ogni anno. Questa procedura deriva dal concorso della locazione esente alla determinazione del pro-rata di periodo. In questo caso la rettifica opera con la regola della variazione del pro-rata in misura superiore a dieci punti. La regolarizzazione della detrazione, per le imprese che a seguito delle modifiche al regime di tassazione degli immobili sono soggette a pro rata, va operata assumendo un pro-rata di detraibilità iniziale pari al 100 per cento. In questo caso, però, occorre ricordare che, se lo scostamento supera dieci punti, la rettifica riguarda tutti i fabbricati in quanto considerati beni ammortizzabili. Se l'immobile locato è ceduto entro quattro anni dall'ultimazione è soggetto a Iva e cessa la procedura della rettifica.
La circolare precisa che in presenza di contratto di locazione di fabbricato strumentale, stipulato prima del 4 luglio 2006, l'impresa ha potuto optare per l'applicazione dell'Iva, anche nella prossima dichiarazione Iva annuale,evitando il pro-rata.
In questi casi, comunque, non scatta la rettifica: pertanto, anche se l'impresa avesse mantenuto la locazione esente,ciò avrebbe fatto scattare il pro-rata di periodo, ma non la rettifica.
Acconti Iva
L'Iva assolta per cessioni di immobili imponibili Iva prima del 4 luglio 2006 e successivamente divenute esenti, deve ritenersi determinata a titolo definitivo. Tuttavia, considerato che all'atto di trasferimento la cessione sarà esente Iva, per evitare una duplicazione d'imposta, l'imposta proporzionale di registro si deve applicare su una base imponibile ridotta dell'acconto già assoggettato a Iva. Stesso principio se nei quattro anni successivi all'ultimazione viene pagato un acconto assolvendo l'Iva e poi il fabbricato è venduto in esenzione.
I principi e le esclusioni
La circolare dell'agenzia delle Entrate 12/E stabilisce che le cessioni e le locazioni delle aree non sono soggette al nuovo regime di tassazione,come pure la locazione di appartamenti di vacanze che scontano l'aliquota del 10% pur essendo classificate A/3. Dalla normativa Iva relativa alle locazioni sono esclusi i contratti che prevedono a carico del prestatore oltre all'obbligo di mettere a disposizione dell'altra parte uno spazio determinato anche l'obbligo di rendere ulteriori servizi come quelli di segreteria,servizi postali eccetera. Lo stesso vale peri contratti di abbonamento coni quali, in un parcheggio,si attribuisce il diritto di accesso per periodi prolungati
L'ambito di applicazione
Sono soggette alla nuova disciplina prevista dall'articolo 10 del decreto Iva le cessioni di fabbricati eseguite a seguito di provvedimento emesso dal giudice dell'esecuzione se sussistono i requisiti oggettivi e soggettivi per l'imposizione, nonché la locazione di aree con sovrastante impianto di lavaggio per autocarri e autovetture nonché la locazione di costruzioni leggere uso ufficio e magazzino
Le pertinenze dell'abitazione
La circolare 12/E si occupa della cessione delle pertinenze delle abitazioni (ad esempio: autorimesse,cantine,solai), chiarendo che la sussistenza del vincolo pertinenziale «rendendo il bene servente una proiezione del bene principale consente di attribuire alla pertinenza la medesima natura del bene principale»
I riscatti di leasing
La circolare precisa che nei riscatti di leasing la base imponibile per le imposte ipotecaria e catastale è rappresentata dal valore venale del bene riscattato
L'affitto di azienda
Il calcolo del trattamento fiscale più sfavorevole tra la tassazione della locazione del fabbricato e l'affitto dell'azienda si deve operare non tenendo in conto gli effetti che il trattamento fiscale di esenzione o di imponibilità Iva applicabile alle cessioni di fabbricati produce in termini di detrazione dell'Iva assolta sugli acquisti
Il fabbricato ultimato
Il regime Iva applicabile alla cessione di fabbricati di nuova costruzione o ristrutturati dipende dal tempo intercorso tra la data di cessione e il momento dell'ultimazione della costruzione o degli interventi di recupero
Ristrutturazioni
La cessione si deve ritenere imponibile Iva a condizione che i lavori edili siano stati effettivamente realizzati anche se in misura parziale. Non è sufficiente per considerare l'immobile ceduto come oggetto di lavori di ristrutturazione, la semplice richiesta delle autorizzazioni amministrative per l'intervento
Le pertinenze trovano i chiarimenti sul regime fiscale. La circolare n. 12/E dell'agenzia delle Entrate affronta, infatti, lo spinoso tema della cessione delle pertinenze di abitazioni (per esempio autorimesse, cantine,solai) e disciplina il caso della cessione congiunta del bene principale con la pertinenza e il caso del contratto che comporti cessione della sola pertinenza.
Questo tema aveva finora assai affaticato gli operatori,divisi se dare rilievo alla natura strumentale della pertinenza o al profilo dell'assorbimento del regime della pertinenza nel regime del bene principale. La circolare afferma che la sussistenza del vincolo pertinenziale «rendendo il bene servente una proiezione del bene principale consente di attribuire alla pertinenza la medesima natura del bene principale». La conseguenza è l'estensione alla pertinenza della disciplina dettata per il fabbricato principale, sia nell'ipotesi in cui il bene principale e la pertinenza siano oggetto del medesimo atto di cessione sia nell'ipotesi in cui i due beni siano ceduti con atti separati. Se la circolare mostra un atteggiamento "liberale", richiede, peraltro, una "contropartita" formale, di cui la legge non parla:che il vincolo pertinenziale «sia evidenziato nell'atto di cessione» quando, invece, per il venire in essere del concetto di pertinenza non occorre alcuna espressione formale, essendo sufficienti la sussistenza congiunta di un requisito oggettivo (la durevole destinazione di un bene a servizio od ornamento di altro bene) e di uno soggettivo (la volontà del proprietario della cosa principale di porre un dato bene in un assetto di strumentalità funzionale rispetto a essa).
Il leasing
La circolare ribadisce che la base imponibile per le imposte ipotecaria e catastale non può che essere rappresentata dal valore venale del bene riscattato. Cassata, quindi, la tesi di individuare la base imponibile nel prezzo del riscatto. Peraltro, la circolare consente una "facilitazione" (o altrimenti commette un vero e proprio errore): di calcolare questo valore venale sommando il prezzo del riscatto al valore delle rate corrisposte dall'utilizzatore alla compagnia di leasing, depurate dalla loro componente finanziaria. Invero, il valore delle rate è calcolato sul prezzo "storico" del bene riscattato: e il valore venale del giorno del riscatto non è certo identico al valore venale che il bene aveva, molti anni prima, quando venne stipulato il contratto di leasing e sul quale fu calcolata l'entità delle rate.
L'affitto di azienda
La circolare precisa che il calcolo del trattamento fiscale più sfavorevole tra la tassazione della locazione del fabbricato e l'affitto dell'azienda (nelle ipotesi in cui il valore dei fabbricati compresi nell'azienda costituisca la maggior parte del valore dell'azienda)si deve operare non tenendo in conto gli effetti che il trattamento fiscale di esenzione o imponibilità a Iva, applicabile alle cessioni di fabbricati, produce in termini di detrazione dell'Iva assolta sugli acquisti.
Il fabbricato ultimato
Il regime Iva applicabile alla cessione di fabbricati di nuova costruzione o ristrutturati dipende dal tempo intercorso tra la data di cessione e l'ultimazione della costruzione o degli interventi di recupero. La cessione in un momento anteriore all'ultimazione dei lavori di costruzione va assoggettata a Iva.
La ristrutturazione
La cessione è imponibile Iva a condizione che i lavori edili siano stati effettivamente realizzati anche se in misura parziale. Non è sufficiente, pertanto, a considerare l'immobile ceduto come oggetto di lavori di ristrutturazione, la semplice richiesta delle autorizzazioni amministrative.
Le cessioni e le locazioni delle aree non sono soggette al nuovo regime di tassazione, come pure la locazione di appartamenti di vacanze che scontano l'aliquota del 10% pur essendo classificate A/3. Lo conferma la circolare 12/E, con la quale l'agenzia delle Entrate ha escluso dalla normativa Iva sulle locazioni i contratti che prevedono a carico del prestatore, oltre all'obbligo di mettere a disposizione dell'altra parte uno spazio determinato, anche l'obbligo di rendere ulteriori servizi come quelli di segreteria, servizi postali e così via. Fuori anche i contratti di abbonamento con i quali, in un parcheggio, si attribuisce il diritto di accesso per periodi prolungati. Sono,invece soggette alla nuova disciplina prevista dall'articolo 10 del decreto Iva le cessioni di fabbricati eseguite in seguito a provvedimento emesso dal giudice dell'esecuzione, ove sussistano i requisiti oggettivi e soggettivi per l'imposizione, nonché la locazione di aree con sovrastante impianto di lavaggio per autocarri e autovetture, e quella di costruzioni leggere destinate a uso ufficio e magazzino, accatastate nella categoria D07.
Aree con impianti sovrastanti
Secondo le Entrate, non hanno subito modifiche nel regime di tassazione le cessioni e le locazioni di aree, per le quali il regime di imponibilità resta determinato dal carattere edificatorio o meno delle stesse. Mentre le locazioni di aree con sovrastanti fabbricati classificate nella categoria catastale B, C, D ed E sono assoggettate alla nuova disciplina prevista per gli immobili strumentali.
Sublocazioni
La circolare dice che le prestazioni derivanti da rapporti di sublocazione sono assoggettate a tassazione in forma autonoma, secondo le stesse regole e gli stessi criteri previsti per i contratti di locazione da cuiderivano. Anche in questi casi, dunque, va applicato il regime fiscale previsto per le locazioni di immobili quando il valore del ramo aziendale è costituito per la maggior parte dal valore degli immobili stessi.
Uffici locati con arredi
Le disposizioni sulle locazioni non sono applicabili ai contratti che, oltre all'obbligo di mettere a disposizione dell'altra parte uno spazio determinato, prevedono a carico del prestatore anche l'obbligo di rendere servizi ulteriori rilevanti ai fini del contratto e che non si sostanzino in semplici prestazioni accessorie alla locazione, come i servizi di portierato o altri servizi condominiali. Sono dunque soggetti a Iva con l'aliquota ordinaria del 20% i contratti di locazione in cui, oltre alla messa a disposizione di locali completamente arredati, è fornita una pluralità di servizi (segreteria, servizi postali, amministrativi, contabili).
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