1. PREMESSA............................................................................................. 3

2. PRESUPPOSTI SOGGETTIVI............................................................... 4

3. OPERAZIONI AGEVOLATE................................................................ 6

4. NATURA DEL BENEFICIO.................................................................. 7

4.1. Operazioni di fusione e scissione .................................................................7

4.2. Conferimenti .................................................................................................9

5. PRESUPPOSTI DEL BENEFICIO....................................................... 10

5.1. Operatività da almeno due anni .................................................................10

5.2. Non appartenenza al medesimo gruppo societario....................................12

5.3. Mancanza di un rapporto partecipativo.....................................................13

5.4. Esclusione delle imprese controllate, anche indirettamente, da uno stesso

soggetto....................................................................................................................13

6. SUSSISTENZA DEI REQUISITI NEL BIENNIO PRECEDENTE.... 13

7. INTERPELLO PREVENTIVO............................................................. 14

7.1. Modalità di presentazione dell’interpello...................................................15

8. LIQUIDAZIONE, ACCERTAMENTO, RISCOSSIONE, RIMBORSI,

SANZIONI E CONTENZIOSO....................................................................... 17

9. DECADENZA DALL’AGEVOLAZIONE .......................................... 17

10. EFFETTI DELLA DECADENZA........................................................ 19

3

1. PREMESSA

Le disposizioni di cui all’articolo 1, commi da 242 a 249 della legge 27

dicembre 2006, n. 296 (c.d. legge finanziaria 2007), prevedono, al ricorrere di

particolari condizioni e limitatamente alle operazioni effettuate nel biennio

2007-2008, il riconoscimento fiscale gratuito del disavanzo da concambio che

emerge da operazioni di fusione e di scissione nonché del maggior valore

iscritto dalla società conferitaria in ipotesi di conferimento di azienda effettuato

ai sensi dell’articolo 176 del testo unico delle imposte sui redditi.

La legge finanziaria introduce, in tal modo, una deroga al principio di

neutralità fiscale, tipico delle operazioni straordinarie, con lo scopo di

incentivare operazioni di aggregazione aziendale effettuate fra soggetti

indipendenti.

Come è noto a seguito del D.Lgs 12 dicembre 2003, n. 344 (c.d.

riforma IRES), che ha abrogato le disposizioni contenute nel D.Lgs 8 ottobre

1997, n. 358, le operazioni di fusione, scissione e conferimento d’azienda

“neutrale” non possono dar luogo all’emersione di maggiori valori fiscalmente

riconosciuti.

Gli articoli 172 e 173 del Tuir, in particolare, al primo comma

sanciscono il principio della neutralità rispettivamente delle operazioni di

fusione e scissione con riferimento ai beni delle società incorporate o fuse

ovvero della società scissa: i beni delle società fuse o incorporate ovvero della

società scissa transitano nel bilancio della società risultante dalla fusione o

incorporante ovvero della beneficiaria con lo stesso valore fiscalmente

riconosciuto che avevano presso le società di provenienza.

A conferma del principio di neutralità, al secondo comma dei due citati

articoli, viene sancita l’irrilevanza fiscale dell’avanzo e del disavanzo, sia da

annullamento che da concambio, eventualmente emergenti nel bilancio della

società incorporante o risultante dalla fusione ovvero della società beneficiaria.

4

Ordinariamente, pertanto, non si tiene conto ai fini fiscali - nella

determinazione del reddito della società risultante dalla fusione o dalla

scissione - dell’iscrizione di tali differenze contabili.

In altri termini il costo dei beni trasferiti per effetto di dette operazioni

straordinarie resta, ai fini fiscali, quello precedente all’operazione e, pertanto,

gli ammortamenti calcolati sui maggiori valori iscritti non sono fiscalmente

deducibili e/o le plusvalenze e minusvalenze emergenti in caso di cessione dei

beni rivalutati andranno sempre calcolate non tenendo conto delle rivalutazioni

effettuate con l’utilizzo del disavanzo.

Anche per i conferimenti di azienda realizzati ai sensi dell’articolo 176

del Tuir è previsto, a sistema, il principio di neutralità che rende, pertanto,

irrilevante ai fini fiscali l’eventuale iscrizione nelle scritture contabili della

conferente o della conferitaria di valori diversi da quelli fiscalmente

riconosciuti.

Ne consegue che il soggetto conferente conserverà come valore fiscale

delle partecipazioni ricevute quello dell’azienda conferita, mentre il soggetto

conferitario, indipendentemente dal valore attribuito in bilancio ai beni

ricevuti, subentrerà in toto nei valori fiscali già riconosciuti in capo al

conferente.

Ciò premesso, la legge finanziaria per il 2007 – derogando, in parte, alle

disposizioni “a regime” contenute negli articoli 172, 173 e 176 del Tuir in

materia di fusioni, scissioni e conferimenti “neutrali” – ha introdotto una

agevolazione fiscale temporanea volta a favorire la crescita dimensionale delle

imprese italiane, necessaria per poter meglio competere in un mercato sempre

più competitivo a livello internazionale.

2. SOGGETTI AMMESSI ALL’AGEVOLAZIONE

Nell’individuare l’ambito soggettivo di applicazione della norma, il

comma 242 dell’articolo 1 della legge finanziaria 2007, limita l’agevolazione

5

in commento ai soggetti che risultano dalle operazioni di fusione e scissione, a

condizione che gli stessi rientrino in una delle tipologie soggettive previste

nell’articolo 73, comma 1, lettera a), del Tuir.

Anche per i cosiddetti conferimenti d’azienda neutrali, effettuati cioè ai

sensi dell’articolo 176 del Tuir, il successivo comma 243, prevede che il

beneficio è riconosciuto al “soggetto conferitario di cui al comma 242”,

circoscrivendo, anche in tal caso, l’ambito di applicazione del bonus fiscale

alle sole operazioni in cui beneficiario del conferimento sia uno dei soggetti

richiamati dall’articolo 73 comma 1, lettera a) del Tuir.

Pertanto, benché ai sensi dell’articolo 176 del Tuir, i conferimenti di

aziende in neutralità fiscale siano consentiti anche nei casi cui il conferitario

sia un soggetto di cui all’articolo 73, comma 1, lettera b), cioè un ente

commerciale residente, il riferimento della norma agevolativa ai soli soggetti di

cui alla lettera a) induce ad escludere dal beneficio i conferimenti in cui il

conferitario sia un ente commerciale.

Ai fini della fruizione dell’agevolazione, rileva, dunque, la natura

giuridica del soggetto “finale”, risultante cioè dall’operazione di aggregazione

aziendale posta in essere, che - come si è accennato - deve presentarsi nella

forma di società per azioni, società in accomandita per azioni, società a

responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione

residenti nel territorio dello Stato.

La norma nulla dispone, invece, con riferimento ai soggetti “di

partenza” che pongono in essere le operazioni di concentrazione, con la

conseguenza che possono partecipare alle operazioni in parola anche soggetti

non residenti (in qualità di soggetti incorporati, fusi o scissi) e/o soggetti

residenti con una forma societaria diversa da quelle delle società di capitali (ad

esempio, società di persone ovvero enti commerciali), nonché imprese

individuali.

6

Non è prevista, inoltre, nessuna limitazione dimensionale, con la

conseguenza che dell’agevolazione possono avvalersi non solo le piccole e

medie imprese ma tutte le imprese in possesso dei requisiti richiesti dalla

norma.

3. OPERAZIONI AGEVOLATE

Come già evidenziato, l’agevolazione in esame riguarda le operazioni di

aggregazione aziendale che si realizzano attraverso gli istituti della fusione,

della scissione o del conferimento “neutrale” effettuati nel biennio 2007-2008.

Ai fini dell’individuazione del momento in cui si considerano

“effettuate” le operazioni di cui ai commi 242 (fusioni e scissioni) e 243

(conferimenti d’azienda c.d. “neutrali”) si dovrà fare riferimento alla data in

cui l’operazione stessa è perfezionata.

Più in particolare, con riferimento alle operazioni di fusione e di

scissione, tale momento coincide con la data di efficacia giuridica delle

medesime operazioni ai sensi, rispettivamente, dell’articolo 2504-bis, comma

2, e dell’articolo 2506-quater, comma 1, del codice civile.

Per le operazioni di fusione, tale momento coincide, pertanto, con la

data dell’ultima delle iscrizioni dell’atto di fusione presso il Registro delle

imprese. Qualora, invece, sia stata prevista la postdatazione dell’efficacia

dell’operazione di una fusione per incorporazione - ai sensi del medesimo

articolo 2504-bis del codice civile - rileva tale data successiva.

Per le operazioni di scissione, tale momento coincide con la data

dell’ultima delle iscrizioni dell’atto di scissione presso il Registro delle

imprese. Qualora, invece, sia stata prevista la postdatazione dell’efficacia

dell’operazione, che ai sensi del medesimo articolo 2506-quater del codice

civile è possibile solo in assenza di costituzione di nuove società, rileva tale

data successiva.

7

In relazione ai conferimenti d’azienda, invece, tale momento coincide

con la data di iscrizione della delibera di aumento del capitale sociale presso il

registro delle imprese ai sensi dell’articolo 2436, comma 5, del codice civile.

Come si desume dalla lettera della norma, che fa esplicito riferimento

all’effetto di “aggregazione aziendale”, l’operazione di fusione, scissione o

conferimento deve realizzare necessariamente una effettiva aggregazione

aziendale.

Non è sufficiente, quindi, la creazione di un’azienda di dimensioni

maggiori ma occorre la concentrazione di almeno due aziende preesistenti.

4. NATURA DEL BENEFICIO

4.1. Operazioni di fusione e scissione

Il beneficio si sostanzia nel riconoscimento ai fini fiscali, per un

ammontare complessivo non eccedente l’importo di 5 milioni di euro, del

valore di avviamento e di quello attribuito ai beni strumentali materiali e

immateriali per effetto della imputazione in bilancio - secondo corretti principi

contabili - del disavanzo da concambio.

Per l’individuazione delle attività cui può essere attribuito un maggior

valore, occorrerà fare riferimento ai dati figuranti nella relazione dell’organo

amministrativo o degli esperti, nonché all’eventuale perizia di stima.

Il riferimento esplicito ai soli beni strumentali esclude la possibilità di

dare riconoscimento fiscale a quella parte di disavanzo da concambio imputato

ai beni del magazzino e/o alle partecipazioni.

È, altresì, esclusa la possibilità di dare riconoscimento fiscale a quella

parte di disavanzo eventualmente imputato ai beni della società incorporante o

della società beneficiaria della scissione.

E’ consentito, invece, imputare il disavanzo a beni strumentali materiali

ed immateriali che non risultino esposti precedentemente in bilancio in quanto

8

completamente ammortizzati oppure perché mai iscritti, come ad esempio per

il marchio generato internamente.

Nei casi in cui il disavanzo generatosi per effetto dell’operazione

aziendale sia superiore all’importo di 5 milioni di euro, sarà il contribuente ad

individuare i beni per i quali i maggiori valori dovranno considerarsi

fiscalmente rilevanti. Le determinazioni del contribuente al riguardo saranno

esplicitate nell’istanza di interpello di cui al paragrafo 9.

Il beneficio fiscale potrà essere fruito dai soggetti risultanti dalle citate

operazioni di aggregazione aziendale, anche in relazione a più operazioni

realizzate nel biennio agevolato, fino al limite massimo “complessivo” pari a 5

milioni di euro.

Il riconoscimento fiscale di tale posta contabile è “gratuito” e non

invece, come previsto da pregresse norme speciali, subordinato al pagamento

di alcuna imposta sostitutiva.

In deroga, dunque, alla ordinaria irrilevanza fiscale dei maggiori valori

iscritti a seguito della imputazione del disavanzo da concambio, sancita dal

Tuir, l’applicazione della disciplina speciale prevista dai commi 242-249 della

legge finanziaria 2007 comporta la deducibilità fiscale dei maggiori

ammortamenti ed il riconoscimento dei maggiori valori in sede di

quantificazione di eventuali plusvalenze o minusvalenze da realizzo.

E’ da considerare, peraltro, che il maggiore valore dei beni rivalutati per

effetto dell’imputazione del disavanzo da concambio ha effetto anche ai fini

fiscali solo se - come si dirà al paragrafo 9 - i predetti beni restano nella

disponibilità del soggetto risultante dall’aggregazione per almeno 4 anni; ai

sensi del comma 248, infatti, la cessione dei beni rivalutati nei primi quattro

periodi d’imposta comporta la decadenza dall’agevolazione, fatta salva la

possibilità di richiedere la disapplicazione della disposizione antielusiva in

esame.

9

Conformemente alla ratio della norma agevolativa in esame, viene

riconosciuta valenza fiscale al solo disavanzo da concambio e non anche a

quello d’annullamento. La norma di favore introdotta con la legge finanziaria

2007 ha, infatti, lo scopo di promuovere le concentrazioni tra soggetti

indipendenti e, pertanto, esclude la possibilità di ottenere il riconoscimento

fiscale dei maggiori valori iscritti per effetto dell’imputazione del disavanzo da

annullamento, quale posta di equilibrio contabile che si può generare solo

nell’ambito di operazioni di fusione e scissione tra società legate tra loro da

vincoli partecipativi.

Si precisa, in ultimo, che l’agevolazione in questione compete anche ai

soggetti che applicano i principi contabili internazionali; in tali situazioni,

infatti, anche se il disavanzo da concambio richiamato dalla norma non ha

evidenza contabile, saranno comunque riconosciuti fiscalmente i maggiori

valori dei beni iscritti in bilancio per effetto della intervenuta acquisizione

aziendale.

4.2. Conferimenti

Per le operazioni di conferimento, il beneficio consiste nel

riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in contabilità dal conferitario

a seguito del conferimento ricevuto.

In deroga alla neutralità sancita dall’articolo 176 del Tuir, il soggetto

conferitario non “subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli

elementi dell’attivo e del passivo”, ma vedrà riconosciuti anche ai fini fiscali i

maggiori valori dei beni strumentali, materiali e immateriali e/o

dell’avviamento emergenti a seguito del conferimento, sempre entro il limite

massimo di 5 milioni di euro.

L’effetto di rilevanza fiscale dei maggiori valori iscritti per il

conferitario si traduce nel diritto alla deduzione fiscale dei maggiori

ammortamenti ed avrà riflesso sulla quantificazione delle eventuali plusvalenze

10

o minusvalenze realizzate successivamente al decorso del termine di quattro

periodi d’imposta.

Diversamente, qualora il contribuente ceda i beni iscritti o rivalutati nei

primi quattro periodi d’imposta dall’effettuazione dell’operazione “agevolata”,

il riconoscimento fiscale dei maggiori valori sarà subordinato all’esito

favorevole di apposita istanza di disapplicazione della disciplina antielusiva in

commento (di cui meglio si dirà nel paragrafo 9).

Si precisa, per completezza, che l’attribuzione del beneficio al soggetto

conferitario non produce alcun effetto sulla posizione fiscale del soggetto

conferente, il quale è, comunque, tenuto ad “assumere, quale valore delle

partecipazioni ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda

conferita”, ai sensi dell’articolo 176, co. 1 del Tuir.

5. PRESUPPOSTI DEL BENEFICIO

Il comma 244 subordina il riconoscimento dell’agevolazione in

commento alle condizioni che le imprese partecipanti all’operazione di

aggregazione:

siano operative da almeno due anni;

non facciano parte dello stesso gruppo societario;

non siano legate da un rapporto di partecipazione;

non siano controllate, anche indirettamente, dallo stesso soggetto

ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile.

5.1. Operatività da almeno due anni

Ai sensi del comma 244, per fruire dell’agevolazione le imprese che

partecipano all’operazione di aggregazione aziendale devono essere “operative

da almeno due anni”.

11

La norma non chiarisce il significato del termine “operative”. Tuttavia,

attesa la finalità di favorire l’aggregazione di una pluralità di aziende

preesistenti, si ritiene che l’operatività debba intendersi in senso sostanziale,

con la conseguenza che non è sufficiente ai fini della sussistenza del

presupposto in esame la formale costituzione dell’impresa da almeno un

biennio, essendo, altresì, necessario che nel biennio stesso sia stata svolta una

effettiva attività commerciale.

Risultano, pertanto, escluse dall’agevolazione in commento:

le imprese costituite da meno di due anni;

le imprese che nel biennio non abbiano esercitato un’effettiva

attività di impresa.

L’esclusione dall’agevolazione delle imprese di nuova costituzione

(costituite, cioè, da meno di due anni), espressamente sancita dal comma 244, è

dettata dall’esigenza di agevolare esclusivamente operazioni di aggregazione

aziendale.

Così, ad esempio, le operazioni di scissione e di conferimento dovranno

necessariamente avere ad oggetto un compendio di beni qualificabili come

azienda e dovranno essere effettuate a favore di società

beneficiarie/conferitarie preesistenti. Invero, il conferimento di azienda in una

società di nuova costituzione ovvero la scissione con attribuzione del

complesso aziendale ad una beneficiaria neocostituita non configurano

operazioni di aggregazione aziendale; in queste ipotesi, come è ovvio, sia la

società conferitaria sia la beneficiaria non dispongono di un’azienda che possa

essere aggregata a quella trasferita dalla scissa o dalla conferente.

Si evidenzia, per converso, che l’agevolazione può essere comunque

riconosciuta nei casi in cui si effettuino due o più conferimenti/scissioni

d’azienda da parte di società, indipendenti ed “operative da almeno due anni”,

a favore di una società di nuova costituzione, realizzandosi anche in tali

fattispecie operazioni di “aggregazione aziendale”.

12

Il concetto di operatività valorizzato dalla norma non è del tutto

coincidente con quello utilizzato per le c.d. “società di comodo” di cui

all’articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, al quale peraltro la norma

non fa espresso riferimento.

Ciò non esclude, tuttavia, che l’Agenzia delle entrate, in sede di risposta

all’interpello presentato dal contribuente ai sensi dell’articolo 11 della legge 27

luglio 2000, n. 212 (di cui meglio si dirà nel paragrafo 6), possa prendere a

riferimento il concetto di operatività richiamato nella normativa suddetta,

escludendo dall’agevolazione, in quanto non operative, società che al di là

dell’oggetto sociale dichiarato, siano state costituite per gestire il proprio

patrimonio nell’interesse dei soci anziché per esercitare un’effettiva attività

commerciale.

5.2. Non appartenenza al medesimo gruppo societario

Ai sensi del comma 244, le imprese che partecipano all’operazione di

aggregazione devono essere fra loro “indipendenti” e, precisamente, non

devono far parte dello stesso gruppo societario.

Lo scopo della norma è, infatti, quello di incentivare le aggregazioni

aziendali tra soggetti autonomi e non, quindi, le mere riorganizzazioni operate

nell’ambito dei gruppi societari.

Ai fini del regime agevolato in esame, si considerano parte dello stesso

gruppo societario la società controllante e le società controllate ai sensi

dell’articolo 2359 del codice civile, legate cioè anche da vincoli meramente

contrattuali ai sensi del comma 1, numero 3) del citato articolo.

13

5.3. Mancanza di un rapporto partecipativo

Il successivo periodo del comma sopra richiamato, afferma altresì che

sono in ogni caso esclusi i soggetti legati tra loro da un rapporto di

partecipazione”.

In base al tenore letterale della norma l’agevolazione in esame non può

essere invocata nei casi in cui l’operazione di fusione, scissione o conferimento

coinvolga più soggetti interessati da qualsiasi rapporto di partecipazione.

Anche tale ulteriore condizione è ispirata a preoccupazioni di tipo

antielusivo, volte ad escludere dal beneficio fiscale soggetti economicamente

dipendenti.

5.4. Esclusione delle imprese controllate, anche indirettamente, da

uno stesso soggetto

Le imprese che partecipano all’operazione di aggregazione non

debbono, inoltre, per espressa previsione normativa, essere controllate, anche

indirettamente, dal medesimo soggetto ai sensi dell’articolo 2359 del codice

civile.

La disposizione in esame, confermativa della volontà del legislatore di

favorire l’aggregazione fra imprese effettivamente “indipendenti”, induce ad

escludere l’agevolazione anche nei i casi in cui il controllo indiretto sia

assicurato dalla medesima persona fisica ovvero da persone fisiche legate da

rapporti di coniugio, parentela entro il terzo grado e affinità entro il secondo

grado ai sensi dell’articolo 5, co. 5 del Tuir.

6. SUSSISTENZA DEI REQUISITI NEL BIENNIO PRECEDENTE

Ai sensi del comma 245, l’agevolazione si applica a condizione che

le imprese che partecipano all’operazione di aggregazione aziendale “si

trovino o si siano trovate ininterrottamente, nei due anni precedenti

14

l’operazione, nelle condizioni che consentono il riconoscimento fiscale di

cui ai commi 242 e 243”.

La congiunzione “o” assume funzione non disgiuntiva ma

aggiuntiva. Ne deriva che il beneficio potrà essere concesso solo a

condizione che le imprese partecipanti alle descritte operazioni di

aggregazione aziendale possiedano i requisiti soggettivi ed oggettivi

(richiesti ai fini del riconoscimento fiscale) non solo al momento in cui

viene posta in essere l’operazione di fusione, scissione o conferimento ma

che li abbiano posseduti ininterrottamente anche nel corso dei due anni

precedenti l’operazione stessa.

La disposizione in argomento è volta a contrastare iniziative

strumentali assunte al solo scopo di avvalersi del beneficio fiscale.

7. INTERPELLO PREVENTIVO

Al fine di “monitorare” il beneficio e, in particolare, riscontrare la

presenza dei requisiti richiesti dalla normativa in commento, al comma 246

viene previsto che per avvalersi dell’agevolazione è necessario presentare

all’Agenzia delle entrate apposita istanza di interpello ai sensi dell’articolo 11

della legge 27 luglio 2000, n. 212.

Considerato che la fruizione dell’agevolazione fiscale, conseguente al

riconoscimento fiscale dei maggiori valori, trova concreta attuazione solo in

sede di predisposizione della dichiarazione dei redditi, il requisito della

preventività dell’istanza si intende rispettato se quest’ultima viene presentata in

tempo utile per acquisire il parere dell’Agenzia delle entrate prima della

scadenza del termine ordinario di presentazione della dichiarazione medesima.

Si evidenzia che, ai sensi, dell’articolo 11 del c.d. “Statuto del

contribuente”, “Ciascun contribuente può inoltrare per iscritto

all’amministrazione finanziaria, che risponde entro centoventi giorni,

circostanziate e specifiche istanze di interpello concernenti l’applicazione

15

delle disposizioni tributarie a casi concreti e personali, qualora vi siano

obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione delle

disposizioni stesse.”.

Benché l’istanza di interpello presentata ai sensi dell’articolo 11 della

legge 27 luglio 2000, n. 212 sia normalmente finalizzata ad ottenere

chiarimenti in ordine alla portata e all’ambito di applicazione delle norme

tributarie, essa rileva, nel caso di specie ai sensi del comma 246, come onere

per il contribuente il quale è tenuto a dimostrare preventivamente, in sede di

interpello, il possesso dei requisiti soggettivi ed oggettivi richiesti dalla norma

al fine di poter beneficiare del riconoscimento fiscale dei maggiori valori

iscritti.

Resta inteso che in nessun caso sarà ammessa a fruire dell’agevolazione

la società che abbia omesso di presentare l’istanza di interpello in esame: solo

in sede di interpello è consentito dimostrare la presenza dei requisiti richiesti

dalla normativa in commento al fine di avvalersi dell’agevolazione.

In caso di omessa presentazione dell’istanza, gli uffici eccepiranno

l’inammissibilità dell’eventuale ricorso proposto avverso l’avviso di

accertamento che disconosce gli effetti dell’agevolazione.

7.1. Modalità di presentazione dell’interpello

Per quanto riguarda le modalità di presentazione dell’istanza di

interpello occorre fare riferimento alle disposizioni regolamentari approvate

con decreto ministeriale 26 aprile 2001, n. 209, nonché alle indicazioni

operative fornite con precedenti circolari sull’argomento.

L’istanza di interpello, in particolare, deve essere consegnata ovvero

spedita, a mezzo del servizio postale, in plico senza busta, al Direttore

regionale dell’Agenzia delle entrate competente in ragione del domicilio

fiscale del contribuente ovvero presentata direttamente alla Direzione centrale

16

normativa e contenzioso qualora ricorrano le condizioni di cui all’articolo 2,

comma 2 del citato decreto.

Per accedere all’agevolazione dovrà essere presentata un’unica istanza

di interpello da parte del soggetto (incorporante, beneficiaria, conferitaria) che

intende avvalersi dell’agevolazione o, se questo non sia stato ancora costituito,

congiuntamente dai soggetti le cui aziende costituiscono oggetto di fusione,

scissione o conferimento.

La competenza del Direttore regionale è individuata in relazione al

domicilio fiscale del soggetto che risulta dall’operazione di aggregazione

aziendale o, qualora questo non sia stato ancora costituito, del soggetto la cui

azienda, in base ai dati contabili, esprime il maggior valore.

A pena di inammissibilità, l’istanza dovrà evidenziare:

􀂾 i dati identificativi del contribuente e del suo legale

rappresentante;

􀂾 la circostanziata e dettagliata descrizione dell’operazione

di fusione, scissione o conferimento con specificazione delle finalità

economiche perseguite e puntuale evidenziazione dei requisiti necessari

alla fruizione del beneficio de quo;

􀂾 l’indicazione dell’eventuale domiciliatario presso il quale

devono essere effettuate le comunicazioni;

􀂾 la sottoscrizione del contribuente o del suo legale

rappresentante.

L’istanza dovrà altresì:

- descrivere compiutamente l’operazione straordinaria posta

in essere;

- essere corredata degli atti e documenti necessari alla

corretta individuazione e qualificazione della fattispecie prospettata.

17

L’amministrazione finanziaria emanerà la risposta entro 120 giorni dalla

data di presentazione dell’istanza d’interpello.

Nel caso in cui l’istanza risulti carente degli elementi sopra evidenziati,

l’Agenzia delle entrate ai sensi dell’articolo 4, comma 4, del decreto n. 209 del

2001 potrà richiedere, una sola volta, ulteriori elementi istruttori. Tale richiesta

interrompe il termine per l’emanazione della risposta che inizierà, nuovamente,

a decorrere dalla data di ricezione, da parte dell’ufficio, della documentazione

integrativa richiesta.

Considerato il carattere preventivo dell’interpello rispetto alla

presentazione della dichiarazione, è da ritenere - come già anticipato - che

presso la competente direzione l’istanza debba essere presentata in tempo utile

perché possa ottenersi risposta prima del termine di presentazione della

dichiarazione dei redditi.

8. LIQUIDAZIONE, ACCERTAMENTO, RISCOSSIONE, RIMBORSI,

SANZIONI E CONTENZIOSO

In riferimento agli adempimenti connessi con l’applicazione della norma

agevolativa in esame e, in particolare, con la liquidazione, l’accertamento, la

riscossione, i rimborsi e il contenzioso, il comma 247 rinvia alle norme

previste per le imposte sui redditi.

9. DECADENZA DALL’AGEVOLAZIONE

In applicazione della disposizione antielusiva di cui ai commi 248 e 249,

è prevista la decadenza dall’agevolazione qualora la società risultante

dall’aggregazione effettui ulteriori operazioni straordinarie ovvero ceda i beni

iscritti o rivalutati nei primi quattro periodi di imposta dall’effettuazione

dell’operazione straordinaria, fatta salva la possibilità di presentare interpello

18

disapplicativo ai sensi dell’articolo 37-bis, comma 8, del D.P.R. 29 settembre

1973, n. 600.

Il comma 248 della legge finanziaria 2007 prevede, in particolare, che

La società risultante dall’aggregazione che nei primi quattro periodi di

imposta dalla effettuazione dell’operazione pone in essere ulteriori operazioni

straordinarie, di cui al Titolo II, capi III e IV, del testo unico delle imposte sui

redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n.

917, ovvero cede i beni iscritti o rivalutati ai sensi dei commi 242 a 249,

decade dall’agevolazione, fatta salva l’attivazione della procedura di cui

all’articolo 37-bis, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 29

settembre 1973, n. 600.

Tale disposizione, con chiaro intento antielusivo, prevede la decadenza

dall’agevolazione in esame per la società che pone in essere ulteriori

operazioni straordinarie (rispetto a quella che ha determinato la spettanza del

beneficio fiscale) ovvero che aliena i beni oggetto dell’agevolazione stessa.

La norma in esame vuole evitare che la società beneficiaria del “bonus

aggregazioni” possa “trasferire” il beneficio fiscale ad altro soggetto privo dei

requisiti, in tal modo raggirando le disposizioni di cui ai commi 242 e seguenti.

Per espressa previsione normativa, la decadenza dall’agevolazione si

verifica se le ulteriori operazioni straordinarie e/o la cessione dei beni rivalutati

avvengono “nei primi quattro periodi d’imposta dalla effettuazione

dell’operazione”, includendo nel computo anche il periodo d’imposta nel corso

del quale l’operazione è effettuata.

L’ultimo periodo del comma in esame offre possibilità al contribuente di

sottrarsi agli effetti della decadenza qualora intenda effettuare ulteriori

operazioni straordinarie ovvero cedere i beni rivalutati non per raggirare le

norme disciplinanti l’agevolazione ma per dare attuazione ad un motivato

disegno economico. A tal fine, dovrà egli presentare apposita istanza di

19

disapplicazione della norma decadenziale ai sensi dell’articolo 37-bis, comma

8, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.

Considerato che l’aggiramento delle norme disciplinanti i presupposti

dell’agevolazione può attuarsi attraverso ulteriori operazioni poste in essere

non solo dalla società risultante dall’aggregazione, ma anche mediante

speculari operazioni effettuate dai soci - come si evidenzia nell’allegato tecnico

alla presente circolare - deve ritenersi che anche queste ultime operazioni

possono comportare la decadenza dall’agevolazione. In tal caso anche il socio

presenterà istanza di interpello.

A seguito dell’accoglimento dell’istanza di disapplicazione, il soggetto

interessato alla ulteriore operazione straordinaria eviterà l’effetto di decadenza

dal beneficio fiscale conseguente all’effettuazione dell’operazione stessa.

10. EFFETTI DELLA DECADENZA

In caso di decadenza dall’agevolazione, la società è tenuta – a norma del

comma 249 - a liquidare e a versare, nella dichiarazione dei redditi relativa al

periodo d’imposta nel corso del quale si è verificata la decadenza, l’imposta sul

reddito delle società e l’imposta regionale sulle attività produttive dovute sul

maggior reddito, relativo anche ai periodi di imposta precedenti, determinato

senza tener conto dei maggiori valori fiscalmente riconosciuti.

Allo scopo occorre operare una rettifica in aumento del reddito

imponibile, ai fini Ires, e del valore della produzione netta, ai fini Irap,

corrispondente alle maggiori componenti negative di reddito dedotte ovvero

alle minori componenti positive di reddito assoggettate a tassazione negli

esercizi precedenti.

Sulle maggiori imposte liquidate non sono dovute sanzioni né interessi.

20

Allegato tecnico alla Circolare n. 16 del 21 marzo 2007

Esemplificazione di operazioni straordinarie

Le società Alfa e Beta sono partecipate da un solo socio:

La Società Alfa è interessata alla Società Beta.

L’obiettivo può essere perseguito seguendo tre percorsi alternativi:

A) Prima soluzione:

1. Acquisizione da parte della Società

Alfa dell’intero pacchetto azionario di

Caio.

2. Successiva fusione per

incorporazione di Beta in Alfa con

Socio Tizio Socio Caio

Società Alfa Società Beta

Socio Tizio

Società Alfa

Società Beta

Socio Tizio

Società Alfa

Società Beta

21

emersione di un disavanzo da annullamento.

In tale ipotesi, la Società Alfa non potrebbe beneficiare del

riconoscimento fiscale del disavanzo in quanto:

- si tratterebbe di un disavanzo da annullamento, che non è agevolabile;

- non verrebbe rispettato, peraltro, il requisito di “indipendenza”: le

imprese che partecipano all’operazione di fusione risultano essere legate

da rapporti partecipativi.

B) Seconda soluzione:

1. Acquisizione da parte del socio Tizio dell’intero pacchetto azionario di

Caio.

2. Successiva fusione per incorporazione di Beta in Alfa con emersione di

un disavanzo da concambio.

Socio Tizio

Società Alfa

Società Beta

Socio Tizio

Società Alfa Società Beta

22

Socio Tizio

Società Alfa

Società Beta

Socio Caio

Anche in tal caso, la società Alfa non potrebbe beneficiare del

riconoscimento fiscale del disavanzo in quanto:

- non verrebbe rispettato il requisito di “indipendenza”

previsto dal comma 244, in quanto le imprese che partecipano

all’operazione di fusione risultano essere controllate dallo stesso

soggetto.

C) Terza soluzione:

1. Fusione per incorporazione di

Beta in Alfa con emersione di

un disavanzo da concambio.

2. Successiva cessione dell’intero pacchetto azionario da Caio a Tizio.

Socio Tizio

Società Alfa

Società Beta

23

Tale soluzione, diversamente dalle precedenti, assicura solo

formalmente i requisiti per beneficiare del riconoscimento fiscale del

disavanzo in quanto:

- evidenzierebbe un disavanzo da concambio

- rispetterebbe il requisito di “indipendenza”, previsto dal

comma 244, relativamente alle imprese che partecipano all’operazione

di fusione.

L’esempio proposto rende evidente come l’aggiramento della norma

decadenziale a presidio della effettività dell’aggregazione aziendale possa

ottenersi anche mediante ulteriori operazioni effettuate dai soci anziché dalla

società.

CIRCOLARE N. 16/E

0 commenti:

 
Top