1. PREMESSA............................................................................................. 3
2. PRESUPPOSTI SOGGETTIVI............................................................... 4
3. OPERAZIONI AGEVOLATE................................................................ 6
4. NATURA DEL BENEFICIO.................................................................. 7
4.1. Operazioni di fusione e scissione .................................................................7
4.2. Conferimenti .................................................................................................9
5. PRESUPPOSTI DEL BENEFICIO....................................................... 10
5.1. Operatività da almeno due anni .................................................................10
5.2. Non appartenenza al medesimo gruppo societario....................................12
5.3. Mancanza di un rapporto partecipativo.....................................................13
5.4. Esclusione delle imprese controllate, anche indirettamente, da uno stesso
soggetto....................................................................................................................13
6. SUSSISTENZA DEI REQUISITI NEL BIENNIO PRECEDENTE.... 13
7. INTERPELLO PREVENTIVO............................................................. 14
7.1. Modalità di presentazione dell’interpello...................................................15
8. LIQUIDAZIONE, ACCERTAMENTO, RISCOSSIONE, RIMBORSI,
SANZIONI E CONTENZIOSO....................................................................... 17
9. DECADENZA DALL’AGEVOLAZIONE .......................................... 17
10. EFFETTI DELLA DECADENZA........................................................ 19
3
1. PREMESSA
Le disposizioni di cui all’articolo 1, commi da 242 a 249 della legge 27
dicembre 2006, n. 296 (c.d. legge finanziaria 2007), prevedono, al ricorrere di
particolari condizioni e limitatamente alle operazioni effettuate nel biennio
2007-2008, il riconoscimento fiscale gratuito del disavanzo da concambio che
emerge da operazioni di fusione e di scissione nonché del maggior valore
iscritto dalla società conferitaria in ipotesi di conferimento di azienda effettuato
ai sensi dell’articolo 176 del testo unico delle imposte sui redditi.
La legge finanziaria introduce, in tal modo, una deroga al principio di
neutralità fiscale, tipico delle operazioni straordinarie, con lo scopo di
incentivare operazioni di aggregazione aziendale effettuate fra soggetti
indipendenti.
Come è noto a seguito del D.Lgs 12 dicembre 2003, n. 344 (c.d.
riforma IRES), che ha abrogato le disposizioni contenute nel D.Lgs 8 ottobre
1997, n. 358, le operazioni di fusione, scissione e conferimento d’azienda
“neutrale” non possono dar luogo all’emersione di maggiori valori fiscalmente
riconosciuti.
Gli articoli 172 e 173 del Tuir, in particolare, al primo comma
sanciscono il principio della neutralità rispettivamente delle operazioni di
fusione e scissione con riferimento ai beni delle società incorporate o fuse
ovvero della società scissa: i beni delle società fuse o incorporate ovvero della
società scissa transitano nel bilancio della società risultante dalla fusione o
incorporante ovvero della beneficiaria con lo stesso valore fiscalmente
riconosciuto che avevano presso le società di provenienza.
A conferma del principio di neutralità, al secondo comma dei due citati
articoli, viene sancita l’irrilevanza fiscale dell’avanzo e del disavanzo, sia da
annullamento che da concambio, eventualmente emergenti nel bilancio della
società incorporante o risultante dalla fusione ovvero della società beneficiaria.
4
Ordinariamente, pertanto, non si tiene conto ai fini fiscali - nella
determinazione del reddito della società risultante dalla fusione o dalla
scissione - dell’iscrizione di tali differenze contabili.
In altri termini il costo dei beni trasferiti per effetto di dette operazioni
straordinarie resta, ai fini fiscali, quello precedente all’operazione e, pertanto,
gli ammortamenti calcolati sui maggiori valori iscritti non sono fiscalmente
deducibili e/o le plusvalenze e minusvalenze emergenti in caso di cessione dei
beni rivalutati andranno sempre calcolate non tenendo conto delle rivalutazioni
effettuate con l’utilizzo del disavanzo.
Anche per i conferimenti di azienda realizzati ai sensi dell’articolo 176
del Tuir è previsto, a sistema, il principio di neutralità che rende, pertanto,
irrilevante ai fini fiscali l’eventuale iscrizione nelle scritture contabili della
conferente o della conferitaria di valori diversi da quelli fiscalmente
riconosciuti.
Ne consegue che il soggetto conferente conserverà come valore fiscale
delle partecipazioni ricevute quello dell’azienda conferita, mentre il soggetto
conferitario, indipendentemente dal valore attribuito in bilancio ai beni
ricevuti, subentrerà in toto nei valori fiscali già riconosciuti in capo al
conferente.
Ciò premesso, la legge finanziaria per il 2007 – derogando, in parte, alle
disposizioni “a regime” contenute negli articoli 172, 173 e 176 del Tuir in
materia di fusioni, scissioni e conferimenti “neutrali” – ha introdotto una
agevolazione fiscale temporanea volta a favorire la crescita dimensionale delle
imprese italiane, necessaria per poter meglio competere in un mercato sempre
più competitivo a livello internazionale.
2. SOGGETTI AMMESSI ALL’AGEVOLAZIONE
Nell’individuare l’ambito soggettivo di applicazione della norma, il
comma 242 dell’articolo 1 della legge finanziaria 2007, limita l’agevolazione
5
in commento ai soggetti che risultano dalle operazioni di fusione e scissione, a
condizione che gli stessi rientrino in una delle tipologie soggettive previste
nell’articolo 73, comma 1, lettera a), del Tuir.
Anche per i cosiddetti conferimenti d’azienda neutrali, effettuati cioè ai
sensi dell’articolo 176 del Tuir, il successivo comma 243, prevede che il
beneficio è riconosciuto al “soggetto conferitario di cui al comma 242”,
circoscrivendo, anche in tal caso, l’ambito di applicazione del bonus fiscale
alle sole operazioni in cui beneficiario del conferimento sia uno dei soggetti
richiamati dall’articolo 73 comma 1, lettera a) del Tuir.
Pertanto, benché ai sensi dell’articolo 176 del Tuir, i conferimenti di
aziende in neutralità fiscale siano consentiti anche nei casi cui il conferitario
sia un soggetto di cui all’articolo 73, comma 1, lettera b), cioè un ente
commerciale residente, il riferimento della norma agevolativa ai soli soggetti di
cui alla lettera a) induce ad escludere dal beneficio i conferimenti in cui il
conferitario sia un ente commerciale.
Ai fini della fruizione dell’agevolazione, rileva, dunque, la natura
giuridica del soggetto “finale”, risultante cioè dall’operazione di aggregazione
aziendale posta in essere, che - come si è accennato - deve presentarsi nella
forma di società per azioni, società in accomandita per azioni, società a
responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione
residenti nel territorio dello Stato.
La norma nulla dispone, invece, con riferimento ai soggetti “di
partenza” che pongono in essere le operazioni di concentrazione, con la
conseguenza che possono partecipare alle operazioni in parola anche soggetti
non residenti (in qualità di soggetti incorporati, fusi o scissi) e/o soggetti
residenti con una forma societaria diversa da quelle delle società di capitali (ad
esempio, società di persone ovvero enti commerciali), nonché imprese
individuali.
6
Non è prevista, inoltre, nessuna limitazione dimensionale, con la
conseguenza che dell’agevolazione possono avvalersi non solo le piccole e
medie imprese ma tutte le imprese in possesso dei requisiti richiesti dalla
norma.
3. OPERAZIONI AGEVOLATE
Come già evidenziato, l’agevolazione in esame riguarda le operazioni di
aggregazione aziendale che si realizzano attraverso gli istituti della fusione,
della scissione o del conferimento “neutrale” effettuati nel biennio 2007-2008.
Ai fini dell’individuazione del momento in cui si considerano
“effettuate” le operazioni di cui ai commi 242 (fusioni e scissioni) e 243
(conferimenti d’azienda c.d. “neutrali”) si dovrà fare riferimento alla data in
cui l’operazione stessa è perfezionata.
Più in particolare, con riferimento alle operazioni di fusione e di
scissione, tale momento coincide con la data di efficacia giuridica delle
medesime operazioni ai sensi, rispettivamente, dell’articolo 2504-bis, comma
2, e dell’articolo 2506-quater, comma 1, del codice civile.
Per le operazioni di fusione, tale momento coincide, pertanto, con la
data dell’ultima delle iscrizioni dell’atto di fusione presso il Registro delle
imprese. Qualora, invece, sia stata prevista la postdatazione dell’efficacia
dell’operazione di una fusione per incorporazione - ai sensi del medesimo
articolo 2504-bis del codice civile - rileva tale data successiva.
Per le operazioni di scissione, tale momento coincide con la data
dell’ultima delle iscrizioni dell’atto di scissione presso il Registro delle
imprese. Qualora, invece, sia stata prevista la postdatazione dell’efficacia
dell’operazione, che ai sensi del medesimo articolo 2506-quater del codice
civile è possibile solo in assenza di costituzione di nuove società, rileva tale
data successiva.
7
In relazione ai conferimenti d’azienda, invece, tale momento coincide
con la data di iscrizione della delibera di aumento del capitale sociale presso il
registro delle imprese ai sensi dell’articolo 2436, comma 5, del codice civile.
Come si desume dalla lettera della norma, che fa esplicito riferimento
all’effetto di “aggregazione aziendale”, l’operazione di fusione, scissione o
conferimento deve realizzare necessariamente una effettiva aggregazione
aziendale.
Non è sufficiente, quindi, la creazione di un’azienda di dimensioni
maggiori ma occorre la concentrazione di almeno due aziende preesistenti.
4. NATURA DEL BENEFICIO
4.1. Operazioni di fusione e scissione
Il beneficio si sostanzia nel riconoscimento ai fini fiscali, per un
ammontare complessivo non eccedente l’importo di 5 milioni di euro, del
valore di avviamento e di quello attribuito ai beni strumentali materiali e
immateriali per effetto della imputazione in bilancio - secondo corretti principi
contabili - del disavanzo da concambio.
Per l’individuazione delle attività cui può essere attribuito un maggior
valore, occorrerà fare riferimento ai dati figuranti nella relazione dell’organo
amministrativo o degli esperti, nonché all’eventuale perizia di stima.
Il riferimento esplicito ai soli beni strumentali esclude la possibilità di
dare riconoscimento fiscale a quella parte di disavanzo da concambio imputato
ai beni del magazzino e/o alle partecipazioni.
È, altresì, esclusa la possibilità di dare riconoscimento fiscale a quella
parte di disavanzo eventualmente imputato ai beni della società incorporante o
della società beneficiaria della scissione.
E’ consentito, invece, imputare il disavanzo a beni strumentali materiali
ed immateriali che non risultino esposti precedentemente in bilancio in quanto
8
completamente ammortizzati oppure perché mai iscritti, come ad esempio per
il marchio generato internamente.
Nei casi in cui il disavanzo generatosi per effetto dell’operazione
aziendale sia superiore all’importo di 5 milioni di euro, sarà il contribuente ad
individuare i beni per i quali i maggiori valori dovranno considerarsi
fiscalmente rilevanti. Le determinazioni del contribuente al riguardo saranno
esplicitate nell’istanza di interpello di cui al paragrafo 9.
Il beneficio fiscale potrà essere fruito dai soggetti risultanti dalle citate
operazioni di aggregazione aziendale, anche in relazione a più operazioni
realizzate nel biennio agevolato, fino al limite massimo “complessivo” pari a 5
milioni di euro.
Il riconoscimento fiscale di tale posta contabile è “gratuito” e non
invece, come previsto da pregresse norme speciali, subordinato al pagamento
di alcuna imposta sostitutiva.
In deroga, dunque, alla ordinaria irrilevanza fiscale dei maggiori valori
iscritti a seguito della imputazione del disavanzo da concambio, sancita dal
Tuir, l’applicazione della disciplina speciale prevista dai commi 242-249 della
legge finanziaria 2007 comporta la deducibilità fiscale dei maggiori
ammortamenti ed il riconoscimento dei maggiori valori in sede di
quantificazione di eventuali plusvalenze o minusvalenze da realizzo.
E’ da considerare, peraltro, che il maggiore valore dei beni rivalutati per
effetto dell’imputazione del disavanzo da concambio ha effetto anche ai fini
fiscali solo se - come si dirà al paragrafo 9 - i predetti beni restano nella
disponibilità del soggetto risultante dall’aggregazione per almeno 4 anni; ai
sensi del comma 248, infatti, la cessione dei beni rivalutati nei primi quattro
periodi d’imposta comporta la decadenza dall’agevolazione, fatta salva la
possibilità di richiedere la disapplicazione della disposizione antielusiva in
esame.
9
Conformemente alla ratio della norma agevolativa in esame, viene
riconosciuta valenza fiscale al solo disavanzo da concambio e non anche a
quello d’annullamento. La norma di favore introdotta con la legge finanziaria
2007 ha, infatti, lo scopo di promuovere le concentrazioni tra soggetti
indipendenti e, pertanto, esclude la possibilità di ottenere il riconoscimento
fiscale dei maggiori valori iscritti per effetto dell’imputazione del disavanzo da
annullamento, quale posta di equilibrio contabile che si può generare solo
nell’ambito di operazioni di fusione e scissione tra società legate tra loro da
vincoli partecipativi.
Si precisa, in ultimo, che l’agevolazione in questione compete anche ai
soggetti che applicano i principi contabili internazionali; in tali situazioni,
infatti, anche se il disavanzo da concambio richiamato dalla norma non ha
evidenza contabile, saranno comunque riconosciuti fiscalmente i maggiori
valori dei beni iscritti in bilancio per effetto della intervenuta acquisizione
aziendale.
4.2. Conferimenti
Per le operazioni di conferimento, il beneficio consiste nel
riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in contabilità dal conferitario
a seguito del conferimento ricevuto.
In deroga alla neutralità sancita dall’articolo 176 del Tuir, il soggetto
conferitario non “subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli
elementi dell’attivo e del passivo”, ma vedrà riconosciuti anche ai fini fiscali i
maggiori valori dei beni strumentali, materiali e immateriali e/o
dell’avviamento emergenti a seguito del conferimento, sempre entro il limite
massimo di 5 milioni di euro.
L’effetto di rilevanza fiscale dei maggiori valori iscritti per il
conferitario si traduce nel diritto alla deduzione fiscale dei maggiori
ammortamenti ed avrà riflesso sulla quantificazione delle eventuali plusvalenze
10
o minusvalenze realizzate successivamente al decorso del termine di quattro
periodi d’imposta.
Diversamente, qualora il contribuente ceda i beni iscritti o rivalutati nei
primi quattro periodi d’imposta dall’effettuazione dell’operazione “agevolata”,
il riconoscimento fiscale dei maggiori valori sarà subordinato all’esito
favorevole di apposita istanza di disapplicazione della disciplina antielusiva in
commento (di cui meglio si dirà nel paragrafo 9).
Si precisa, per completezza, che l’attribuzione del beneficio al soggetto
conferitario non produce alcun effetto sulla posizione fiscale del soggetto
conferente, il quale è, comunque, tenuto ad “assumere, quale valore delle
partecipazioni ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda
conferita”, ai sensi dell’articolo 176, co. 1 del Tuir.
5. PRESUPPOSTI DEL BENEFICIO
Il comma 244 subordina il riconoscimento dell’agevolazione in
commento alle condizioni che le imprese partecipanti all’operazione di
aggregazione:
− siano operative da almeno due anni;
− non facciano parte dello stesso gruppo societario;
− non siano legate da un rapporto di partecipazione;
− non siano controllate, anche indirettamente, dallo stesso soggetto
ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile.
5.1. Operatività da almeno due anni
Ai sensi del comma 244, per fruire dell’agevolazione le imprese che
partecipano all’operazione di aggregazione aziendale devono essere “operative
da almeno due anni”.
11
La norma non chiarisce il significato del termine “operative”. Tuttavia,
attesa la finalità di favorire l’aggregazione di una pluralità di aziende
preesistenti, si ritiene che l’operatività debba intendersi in senso sostanziale,
con la conseguenza che non è sufficiente ai fini della sussistenza del
presupposto in esame la formale costituzione dell’impresa da almeno un
biennio, essendo, altresì, necessario che nel biennio stesso sia stata svolta una
effettiva attività commerciale.
Risultano, pertanto, escluse dall’agevolazione in commento:
− le imprese costituite da meno di due anni;
− le imprese che nel biennio non abbiano esercitato un’effettiva
attività di impresa.
L’esclusione dall’agevolazione delle imprese di nuova costituzione
(costituite, cioè, da meno di due anni), espressamente sancita dal comma 244, è
dettata dall’esigenza di agevolare esclusivamente operazioni di aggregazione
aziendale.
Così, ad esempio, le operazioni di scissione e di conferimento dovranno
necessariamente avere ad oggetto un compendio di beni qualificabili come
azienda e dovranno essere effettuate a favore di società
beneficiarie/conferitarie preesistenti. Invero, il conferimento di azienda in una
società di nuova costituzione ovvero la scissione con attribuzione del
complesso aziendale ad una beneficiaria neocostituita non configurano
operazioni di aggregazione aziendale; in queste ipotesi, come è ovvio, sia la
società conferitaria sia la beneficiaria non dispongono di un’azienda che possa
essere aggregata a quella trasferita dalla scissa o dalla conferente.
Si evidenzia, per converso, che l’agevolazione può essere comunque
riconosciuta nei casi in cui si effettuino due o più conferimenti/scissioni
d’azienda da parte di società, indipendenti ed “operative da almeno due anni”,
a favore di una società di nuova costituzione, realizzandosi anche in tali
fattispecie operazioni di “aggregazione aziendale”.
12
Il concetto di operatività valorizzato dalla norma non è del tutto
coincidente con quello utilizzato per le c.d. “società di comodo” di cui
all’articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, al quale peraltro la norma
non fa espresso riferimento.
Ciò non esclude, tuttavia, che l’Agenzia delle entrate, in sede di risposta
all’interpello presentato dal contribuente ai sensi dell’articolo 11 della legge 27
luglio 2000, n. 212 (di cui meglio si dirà nel paragrafo 6), possa prendere a
riferimento il concetto di operatività richiamato nella normativa suddetta,
escludendo dall’agevolazione, in quanto non operative, società che al di là
dell’oggetto sociale dichiarato, siano state costituite per gestire il proprio
patrimonio nell’interesse dei soci anziché per esercitare un’effettiva attività
commerciale.
5.2. Non appartenenza al medesimo gruppo societario
Ai sensi del comma 244, le imprese che partecipano all’operazione di
aggregazione devono essere fra loro “indipendenti” e, precisamente, non
devono far parte dello stesso gruppo societario.
Lo scopo della norma è, infatti, quello di incentivare le aggregazioni
aziendali tra soggetti autonomi e non, quindi, le mere riorganizzazioni operate
nell’ambito dei gruppi societari.
Ai fini del regime agevolato in esame, si considerano parte dello stesso
gruppo societario la società controllante e le società controllate ai sensi
dell’articolo 2359 del codice civile, legate cioè anche da vincoli meramente
contrattuali ai sensi del comma 1, numero 3) del citato articolo.
13
5.3. Mancanza di un rapporto partecipativo
Il successivo periodo del comma sopra richiamato, afferma altresì che
“sono in ogni caso esclusi i soggetti legati tra loro da un rapporto di
partecipazione”.
In base al tenore letterale della norma l’agevolazione in esame non può
essere invocata nei casi in cui l’operazione di fusione, scissione o conferimento
coinvolga più soggetti interessati da qualsiasi rapporto di partecipazione.
Anche tale ulteriore condizione è ispirata a preoccupazioni di tipo
antielusivo, volte ad escludere dal beneficio fiscale soggetti economicamente
dipendenti.
5.4. Esclusione delle imprese controllate, anche indirettamente, da
uno stesso soggetto
Le imprese che partecipano all’operazione di aggregazione non
debbono, inoltre, per espressa previsione normativa, essere controllate, anche
indirettamente, dal medesimo soggetto ai sensi dell’articolo 2359 del codice
civile.
La disposizione in esame, confermativa della volontà del legislatore di
favorire l’aggregazione fra imprese effettivamente “indipendenti”, induce ad
escludere l’agevolazione anche nei i casi in cui il controllo indiretto sia
assicurato dalla medesima persona fisica ovvero da persone fisiche legate da
rapporti di coniugio, parentela entro il terzo grado e affinità entro il secondo
grado ai sensi dell’articolo 5, co. 5 del Tuir.
6. SUSSISTENZA DEI REQUISITI NEL BIENNIO PRECEDENTE
Ai sensi del comma 245, l’agevolazione si applica a condizione che
le imprese che partecipano all’operazione di aggregazione aziendale “si
trovino o si siano trovate ininterrottamente, nei due anni precedenti
14
l’operazione, nelle condizioni che consentono il riconoscimento fiscale di
cui ai commi 242 e 243”.
La congiunzione “o” assume funzione non disgiuntiva ma
aggiuntiva. Ne deriva che il beneficio potrà essere concesso solo a
condizione che le imprese partecipanti alle descritte operazioni di
aggregazione aziendale possiedano i requisiti soggettivi ed oggettivi
(richiesti ai fini del riconoscimento fiscale) non solo al momento in cui
viene posta in essere l’operazione di fusione, scissione o conferimento ma
che li abbiano posseduti ininterrottamente anche nel corso dei due anni
precedenti l’operazione stessa.
La disposizione in argomento è volta a contrastare iniziative
strumentali assunte al solo scopo di avvalersi del beneficio fiscale.
7. INTERPELLO PREVENTIVO
Al fine di “monitorare” il beneficio e, in particolare, riscontrare la
presenza dei requisiti richiesti dalla normativa in commento, al comma 246
viene previsto che per avvalersi dell’agevolazione è necessario presentare
all’Agenzia delle entrate apposita istanza di interpello ai sensi dell’articolo 11
della legge 27 luglio 2000, n. 212.
Considerato che la fruizione dell’agevolazione fiscale, conseguente al
riconoscimento fiscale dei maggiori valori, trova concreta attuazione solo in
sede di predisposizione della dichiarazione dei redditi, il requisito della
preventività dell’istanza si intende rispettato se quest’ultima viene presentata in
tempo utile per acquisire il parere dell’Agenzia delle entrate prima della
scadenza del termine ordinario di presentazione della dichiarazione medesima.
Si evidenzia che, ai sensi, dell’articolo 11 del c.d. “Statuto del
contribuente”, “Ciascun contribuente può inoltrare per iscritto
all’amministrazione finanziaria, che risponde entro centoventi giorni,
circostanziate e specifiche istanze di interpello concernenti l’applicazione
15
delle disposizioni tributarie a casi concreti e personali, qualora vi siano
obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione delle
disposizioni stesse.”.
Benché l’istanza di interpello presentata ai sensi dell’articolo 11 della
legge 27 luglio 2000, n. 212 sia normalmente finalizzata ad ottenere
chiarimenti in ordine alla portata e all’ambito di applicazione delle norme
tributarie, essa rileva, nel caso di specie ai sensi del comma 246, come onere
per il contribuente il quale è tenuto a dimostrare preventivamente, in sede di
interpello, il possesso dei requisiti soggettivi ed oggettivi richiesti dalla norma
al fine di poter beneficiare del riconoscimento fiscale dei maggiori valori
iscritti.
Resta inteso che in nessun caso sarà ammessa a fruire dell’agevolazione
la società che abbia omesso di presentare l’istanza di interpello in esame: solo
in sede di interpello è consentito dimostrare la presenza dei requisiti richiesti
dalla normativa in commento al fine di avvalersi dell’agevolazione.
In caso di omessa presentazione dell’istanza, gli uffici eccepiranno
l’inammissibilità dell’eventuale ricorso proposto avverso l’avviso di
accertamento che disconosce gli effetti dell’agevolazione.
7.1. Modalità di presentazione dell’interpello
Per quanto riguarda le modalità di presentazione dell’istanza di
interpello occorre fare riferimento alle disposizioni regolamentari approvate
con decreto ministeriale 26 aprile 2001, n. 209, nonché alle indicazioni
operative fornite con precedenti circolari sull’argomento.
L’istanza di interpello, in particolare, deve essere consegnata ovvero
spedita, a mezzo del servizio postale, in plico senza busta, al Direttore
regionale dell’Agenzia delle entrate competente in ragione del domicilio
fiscale del contribuente ovvero presentata direttamente alla Direzione centrale
16
normativa e contenzioso qualora ricorrano le condizioni di cui all’articolo 2,
comma 2 del citato decreto.
Per accedere all’agevolazione dovrà essere presentata un’unica istanza
di interpello da parte del soggetto (incorporante, beneficiaria, conferitaria) che
intende avvalersi dell’agevolazione o, se questo non sia stato ancora costituito,
congiuntamente dai soggetti le cui aziende costituiscono oggetto di fusione,
scissione o conferimento.
La competenza del Direttore regionale è individuata in relazione al
domicilio fiscale del soggetto che risulta dall’operazione di aggregazione
aziendale o, qualora questo non sia stato ancora costituito, del soggetto la cui
azienda, in base ai dati contabili, esprime il maggior valore.
A pena di inammissibilità, l’istanza dovrà evidenziare:
i dati identificativi del contribuente e del suo legale
rappresentante;
la circostanziata e dettagliata descrizione dell’operazione
di fusione, scissione o conferimento con specificazione delle finalità
economiche perseguite e puntuale evidenziazione dei requisiti necessari
alla fruizione del beneficio de quo;
l’indicazione dell’eventuale domiciliatario presso il quale
devono essere effettuate le comunicazioni;
la sottoscrizione del contribuente o del suo legale
rappresentante.
L’istanza dovrà altresì:
- descrivere compiutamente l’operazione straordinaria posta
in essere;
- essere corredata degli atti e documenti necessari alla
corretta individuazione e qualificazione della fattispecie prospettata.
17
L’amministrazione finanziaria emanerà la risposta entro 120 giorni dalla
data di presentazione dell’istanza d’interpello.
Nel caso in cui l’istanza risulti carente degli elementi sopra evidenziati,
l’Agenzia delle entrate ai sensi dell’articolo 4, comma 4, del decreto n. 209 del
2001 potrà richiedere, una sola volta, ulteriori elementi istruttori. Tale richiesta
interrompe il termine per l’emanazione della risposta che inizierà, nuovamente,
a decorrere dalla data di ricezione, da parte dell’ufficio, della documentazione
integrativa richiesta.
Considerato il carattere preventivo dell’interpello rispetto alla
presentazione della dichiarazione, è da ritenere - come già anticipato - che
presso la competente direzione l’istanza debba essere presentata in tempo utile
perché possa ottenersi risposta prima del termine di presentazione della
dichiarazione dei redditi.
8. LIQUIDAZIONE, ACCERTAMENTO, RISCOSSIONE, RIMBORSI,
SANZIONI E CONTENZIOSO
In riferimento agli adempimenti connessi con l’applicazione della norma
agevolativa in esame e, in particolare, con la liquidazione, l’accertamento, la
riscossione, i rimborsi e il contenzioso, il comma 247 rinvia alle norme
previste per le imposte sui redditi.
9. DECADENZA DALL’AGEVOLAZIONE
In applicazione della disposizione antielusiva di cui ai commi 248 e 249,
è prevista la decadenza dall’agevolazione qualora la società risultante
dall’aggregazione effettui ulteriori operazioni straordinarie ovvero ceda i beni
iscritti o rivalutati nei primi quattro periodi di imposta dall’effettuazione
dell’operazione straordinaria, fatta salva la possibilità di presentare interpello
18
disapplicativo ai sensi dell’articolo 37-bis, comma 8, del D.P.R. 29 settembre
1973, n. 600.
Il comma 248 della legge finanziaria 2007 prevede, in particolare, che
“La società risultante dall’aggregazione che nei primi quattro periodi di
imposta dalla effettuazione dell’operazione pone in essere ulteriori operazioni
straordinarie, di cui al Titolo II, capi III e IV, del testo unico delle imposte sui
redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n.
917, ovvero cede i beni iscritti o rivalutati ai sensi dei commi 242 a 249,
decade dall’agevolazione, fatta salva l’attivazione della procedura di cui
all’articolo 37-bis, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600.”
Tale disposizione, con chiaro intento antielusivo, prevede la decadenza
dall’agevolazione in esame per la società che pone in essere ulteriori
operazioni straordinarie (rispetto a quella che ha determinato la spettanza del
beneficio fiscale) ovvero che aliena i beni oggetto dell’agevolazione stessa.
La norma in esame vuole evitare che la società beneficiaria del “bonus
aggregazioni” possa “trasferire” il beneficio fiscale ad altro soggetto privo dei
requisiti, in tal modo raggirando le disposizioni di cui ai commi 242 e seguenti.
Per espressa previsione normativa, la decadenza dall’agevolazione si
verifica se le ulteriori operazioni straordinarie e/o la cessione dei beni rivalutati
avvengono “nei primi quattro periodi d’imposta dalla effettuazione
dell’operazione”, includendo nel computo anche il periodo d’imposta nel corso
del quale l’operazione è effettuata.
L’ultimo periodo del comma in esame offre possibilità al contribuente di
sottrarsi agli effetti della decadenza qualora intenda effettuare ulteriori
operazioni straordinarie ovvero cedere i beni rivalutati non per raggirare le
norme disciplinanti l’agevolazione ma per dare attuazione ad un motivato
disegno economico. A tal fine, dovrà egli presentare apposita istanza di
19
disapplicazione della norma decadenziale ai sensi dell’articolo 37-bis, comma
8, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.
Considerato che l’aggiramento delle norme disciplinanti i presupposti
dell’agevolazione può attuarsi attraverso ulteriori operazioni poste in essere
non solo dalla società risultante dall’aggregazione, ma anche mediante
speculari operazioni effettuate dai soci - come si evidenzia nell’allegato tecnico
alla presente circolare - deve ritenersi che anche queste ultime operazioni
possono comportare la decadenza dall’agevolazione. In tal caso anche il socio
presenterà istanza di interpello.
A seguito dell’accoglimento dell’istanza di disapplicazione, il soggetto
interessato alla ulteriore operazione straordinaria eviterà l’effetto di decadenza
dal beneficio fiscale conseguente all’effettuazione dell’operazione stessa.
10. EFFETTI DELLA DECADENZA
In caso di decadenza dall’agevolazione, la società è tenuta – a norma del
comma 249 - a liquidare e a versare, nella dichiarazione dei redditi relativa al
periodo d’imposta nel corso del quale si è verificata la decadenza, l’imposta sul
reddito delle società e l’imposta regionale sulle attività produttive dovute sul
maggior reddito, relativo anche ai periodi di imposta precedenti, determinato
senza tener conto dei maggiori valori fiscalmente riconosciuti.
Allo scopo occorre operare una rettifica in aumento del reddito
imponibile, ai fini Ires, e del valore della produzione netta, ai fini Irap,
corrispondente alle maggiori componenti negative di reddito dedotte ovvero
alle minori componenti positive di reddito assoggettate a tassazione negli
esercizi precedenti.
Sulle maggiori imposte liquidate non sono dovute sanzioni né interessi.
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Allegato tecnico alla Circolare n. 16 del 21 marzo 2007
Esemplificazione di operazioni straordinarie
Le società Alfa e Beta sono partecipate da un solo socio:
La Società Alfa è interessata alla Società Beta.
L’obiettivo può essere perseguito seguendo tre percorsi alternativi:
A) Prima soluzione:
1. Acquisizione da parte della Società
Alfa dell’intero pacchetto azionario di
Caio.
2. Successiva fusione per
incorporazione di Beta in Alfa con
Socio Tizio Socio Caio
Società Alfa Società Beta
Socio Tizio
Società Alfa
Società Beta
Socio Tizio
Società Alfa
Società Beta
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emersione di un disavanzo da annullamento.
In tale ipotesi, la Società Alfa non potrebbe beneficiare del
riconoscimento fiscale del disavanzo in quanto:
- si tratterebbe di un disavanzo da annullamento, che non è agevolabile;
- non verrebbe rispettato, peraltro, il requisito di “indipendenza”: le
imprese che partecipano all’operazione di fusione risultano essere legate
da rapporti partecipativi.
B) Seconda soluzione:
1. Acquisizione da parte del socio Tizio dell’intero pacchetto azionario di
Caio.
2. Successiva fusione per incorporazione di Beta in Alfa con emersione di
un disavanzo da concambio.
Socio Tizio
Società Alfa
Società Beta
Socio Tizio
Società Alfa Società Beta
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Socio Tizio
Società Alfa
Società Beta
Socio Caio
Anche in tal caso, la società Alfa non potrebbe beneficiare del
riconoscimento fiscale del disavanzo in quanto:
- non verrebbe rispettato il requisito di “indipendenza”
previsto dal comma 244, in quanto le imprese che partecipano
all’operazione di fusione risultano essere controllate dallo stesso
soggetto.
C) Terza soluzione:
1. Fusione per incorporazione di
Beta in Alfa con emersione di
un disavanzo da concambio.
2. Successiva cessione dell’intero pacchetto azionario da Caio a Tizio.
Socio Tizio
Società Alfa
Società Beta
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Tale soluzione, diversamente dalle precedenti, assicura solo
formalmente i requisiti per beneficiare del riconoscimento fiscale del
disavanzo in quanto:
- evidenzierebbe un disavanzo da concambio
- rispetterebbe il requisito di “indipendenza”, previsto dal
comma 244, relativamente alle imprese che partecipano all’operazione
di fusione.
L’esempio proposto rende evidente come l’aggiramento della norma
decadenziale a presidio della effettività dell’aggregazione aziendale possa
ottenersi anche mediante ulteriori operazioni effettuate dai soci anziché dalla
società.
CIRCOLARE N. 16/E
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