In considerazione della natura solidaristica delle Onlus (secondo quanto è stato posto in evidenza anche nella recente risoluzione dell’Agenzia delle entrate 21 dicembre 2006, n. 146/E), le quali, sostanzialmente, sostituiscono il soggetto pubblico nell’erogazione di prestazioni a vantaggio di talune categorie “svantaggiate”, il legislatore ha inteso approntare una serie di specifiche norme agevolative, ai fini delle imposte sui redditi, dell’Iva e delle imposte indirette.
Inoltre, rientra tra i compiti dell’Amministrazione (ossia dell’Agenzia delle entrate) la puntuale verifica della sussistenza dei requisiti – particolarmente stringenti – che devono obbligatoriamente sussistere per accedere al regime delle Onlus.
Imposte sui redditi
Il legislatore ha operato una netta distinzione tra le attività istituzionali delle Onlus, indicate al comma 1, lettera a), articolo 10 del Dlgs n. 460/1997, che sono quelle finalizzate all'esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale, e le attività a queste connesse; tale diversificazione rileva anche ai fini fiscali. Infatti:
· le attività istituzionali sono del tutto escluse dall'area della commercialità, e sono quindi completamente irrilevanti ai fini delle imposte sui redditi
· le attività connesse mantengono la natura di attività commerciali, ma non concorrono alla formazione del reddito imponibile.
L'articolo 20-bis, comma 1, lettera b), del Dpr 600/1973, ha sancito l'obbligo, limitatamente alle attività connesse, della tenuta delle scritture contabili previste dalle vigenti disposizioni fiscali per gli esercenti attività commerciali.
Poiché le agevolazioni interessano esclusivamente il reddito d’impresa, le Onlus sono assoggettate all'Ires relativamente alle categorie dei redditi fondiari, di capitale e diversi (anche tali soggetti rientrano infatti nell’alveo degli enti non commerciali residenti, di cui all’articolo 73, comma 1, lettera c), del Tuir).
Società cooperative
Il regime della decommercializzazione per le attività istituzionali non risulta applicabile alle Onlus che siano anche cooperative, comprese le cooperative sociali.
Per tali soggetti, anche se sono destinatari delle altre disposizioni agevolative in materia di Onlus, resta applicabile il regime fiscale proprio delle società di capitali di cui all'articolo 73, comma 1, lettera a), del Tuir, fatta salva l'applicabilità, ove ne ricorrano le condizioni, della disciplina fiscale in favore delle cooperative recata dal titolo III del Dpr 601/1973 e dall'articolo 12 della legge 904/1977.
Ritenute alla fonte
L'articolo 16, comma 1, Dlgs 460/1997, ha stabilito che “sui contributi corrisposti alle ONLUS dagli enti pubblici non si applica la ritenuta di cui all'articolo 28, secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600”.
Tale disposizione prevede l'esonero dalla ritenuta del 4 per cento stabilita sui contributi corrisposti a imprese, esclusi quelli per l'acquisto di beni strumentali, da regioni, province, comuni e altri enti pubblici; essa è applicabile anche nei confronti delle società cooperative Onlus.
Con riferimento ai redditi di capitale corrisposti alle Onlus, il comma 2 dello stesso articolo 16 ha disposto che su di essi le ritenute alla fonte sono effettuate a titolo d’imposta (e non d’acconto), e non si applica l'articolo 5, comma 1, Dlgs 1/4/1996, n. 239, recante modificazioni al regime fiscale degli interessi, premi e altri frutti delle obbligazioni e titoli similari, pubblici e privati. Da ciò consegue che anche i redditi in parola (“interessi, premi ed altri frutti di talune obbligazioni e titoli similari per i soggetti residenti”) non concorrono al reddito d’impresa, e pertanto l’imposta sostitutiva del 12,50 per cento assolta non è scomputabile.
Tale previsione non riguarda le società cooperative, comprese le cooperative sociali, il cui reddito complessivo, in quanto enti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera a), del Tuir, è formato da un'unica categoria reddituale, quella del reddito d'impresa.
Agevolazioni Iva
La lettera a) dell’articolo 14, Dlgs 460/1997, ha modificato l'articolo 3, comma 3, primo periodo, Dpr 633/1972, relativo all’individuazione dei soggetti beneficiari di operazioni di divulgazione pubblicitaria che non sono considerate prestazioni di servizi, inserendo dopo le parole “solidarietà sociale”, le seguenti: “nonché delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale”.
A seguito di tale modifica risultano, quindi, non rilevanti ai fini dell'Iva le prestazioni pubblicitarie volte alla promozione delle attività istituzionali delle Onlus.
La successiva lettera b) del medesimo articolo 14 individua le cessioni di beni effettuate in favore delle Onlus, nonché le attività poste in essere da tali enti, che rientrano nel regime di esenzione dal tributo ai sensi dell'articolo 10 del Dpr 633/1972.
Per effetto della modifica dell'articolo 10, n. 12) in esame, risultano esenti dall'Iva le cessioni di beni, previste dall'articolo 2, n. 4), Dpr n. 633/1972, per le quali l'imprenditore ha operato la detrazione all'atto dell'acquisto o dell'importazione, effettuate in favore delle Onlus.
Le cessioni gratuite di beni la cui produzione o il cui commercio non rientra nell'attività propria dell'impresa rimangono comunque escluse dal campo di applicazione del tributo, comprese quelle effettuate nei confronti delle Onlus, ai sensi dell'articolo 19-bis 1, comma 1, lettera h), e dell'articolo 2, n. 4), Dpr 633/1972.
A seguito delle modifiche apportate ai nn. 15), 19), 20) e 27-ter) dell'articolo 10, Dpr 633/1972, le esenzioni dall'Iva si estendono alle Onlus, nei limiti delle attività loro consentite.
Prestazioni esenti
Le prestazioni esenti da Iva e indicate nei numeri sopra richiamati sono le seguenti:
· prestazioni di trasporto di malati o feriti con veicoli all'uopo equipaggiati (articolo 10, n. 15)
· prestazioni di ricovero e cura, compresa la somministrazione di medicinali, presidi sanitari e vitto (articolo 10, n. 19)
· prestazioni educative dell'infanzia e della gioventù e quelle didattiche di ogni genere anche per la formazione, l'aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale, comprese le prestazioni relative all'alloggio, al vitto e alla fornitura di libri e materiali didattici, ancorché fornite da istituzioni, collegi o pensioni annessi, dipendenti o funzionalmente collegati alle strutture di detti organismi (articolo 10, n. 20)
· prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare o ambulatoriale, in comunità e simili, in favore degli anziani e inabili adulti, di tossicodipendenti e di malati di Aids, degli handicappati psicofisici, dei minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, rese direttamente (articolo 10, n. 27-ter).
Soggetti agevolati
La circolare 168/E/1998 evidenzia che sono individuati come destinatari delle prestazioni socio-sanitarie agevolate ai fini Iva solo alcuni dei soggetti considerati dall'articolo 10, comma 2, lettera a), Dlgs 460/1997.
Tale ultima disposizione ricollega, infatti, il perseguimento delle finalità di solidarietà sociale alla circostanza che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi vengano rese nei confronti della più ampia categoria delle persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari. Pertanto, le prestazioni socio-sanitarie rese nei confronti di soggetti svantaggiati non menzionati nell’articolo 10, n. 27-ter), del Dpr n. 633/1972 non godono del trattamento di esenzione ivi previsto rimanendo, quindi, assoggettate a imposta con applicazione della aliquota ordinaria.
Imposta di bollo
L'articolo 17, Dlgs 460/1997, ha introdotto nella tabella allegata al Dpr 26 ottobre 1972, n. 642, relativa agli atti, documenti e registri esenti dall'imposta di bollo in modo assoluto, l'articolo 27-bis.
Tale articolo stabilisce che sono esenti dal tributo in esame gli “atti, documenti, istanze, contratti, nonché copie anche se dichiarate conformi, estratti, certificazioni, dichiarazioni e attestazioni poste in essere o richiesti da organizzazioni non lucrative di utilità sociale (Onlus)”.
L’agevolazione introdotta riguarda le Onlus sia come enti destinatari degli atti che come soggetti che li pongono in essere.
Poiché l'elencazione degli atti esenti deve ritenersi tassativa, gli atti non espressamente elencati ma ricompresi nella tariffa del bollo, approvata con Dm 20/8/1992 e successive modificazioni, non possono godere del beneficio.
Tasse sulle CC.GG.
L'articolo 18 del Dlgs 460/1997 ha introdotto nel Dpr 26/10/1972, n. 641, recante disciplina delle tasse sulle concessioni governative, l'articolo 13-bis, il quale stabilisce che “gli atti e provvedimenti concernenti le organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) sono esenti dalle tasse sulle concessioni governative”.
Imposta sulle successioni e donazioni
L'articolo 19 del Dlgs n. 460/1997 ha modificato il testo dell'articolo 3, comma 1, del Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni, approvato con Dlgs 31 ottobre 1990, n. 346, relativo ai trasferimenti non soggetti all'imposta, aggiungendo, dopo le parole “altre finalità di pubblica utilità” le seguenti: “nonché quelli a favore delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (Onlus)”.
Il nuovo testo dell'articolo 3, comma 1, del Testo unico delle imposte sulle successioni e donazioni risulta, quindi, così formulato: “non sono soggetti all'imposta i trasferimenti a favore dello Stato, delle regioni, delle province e dei comuni, né quelli a favore di enti pubblici e fondazioni o associazioni legalmente riconosciute, che hanno come scopo esclusivo l'assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l'educazione, nonché quelli a favore delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS)”.
Si precisa che, in forza del richiamo all'articolo 3 del Dlgs 346/1990, contenuto negli articoli 1 e 10 del Dlgs 347/1990, concernente il Testo unico delle imposte ipotecarie e catastali, l'esenzione è estesa anche alle imposte ipotecarie e catastali relativamente ai medesimi trasferimenti.
La “nuova” imposta sulle successioni e sulle donazioni
L’imposta sulle successioni e donazioni, prevista e disciplinata dal Dlgs 31/10/1990, n. 346, era stata soppressa ad opera della legge 18/10/2001, n. 383, a decorrere dal 25 ottobre 2001.
Dopo un periodo quinquennale di “morte apparente”, la stessa imposta è stata però ripristinata, con riferimento al testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, grazie all’intervento del Dl 262/2006 (collegato alla Finanziaria 2007), convertito con modificazioni dalla legge 286/2006.
Invim
L'articolo 20, comma 1, Dlgs n. 460/1997, ha modificato il testo dell'articolo 25, comma 1, lettera c), del Dpr 26/10/1972, n. 643, recante la disciplina dell'imposta sull'incremento di valore degli immobili, relativo all'esenzione dall'imposta per gli immobili acquistati a titolo gratuito, aggiungendo, dopo le parole “pubblica utilità” le seguenti: “nonché da organizzazioni non lucrative di utilità sociale (Onlus)”.
Era quindi prevista l'esenzione dall'Invim “degli immobili acquistati a titolo gratuito, anche per causa di morte, da enti pubblici o privati legalmente riconosciuti qualora la donazione, l'istituzione di erede o il legato abbiano scopo specifico di assistenza, educazione, istruzione, studio, ricerca scientifica o pubblica utilità, nonché da organizzazioni non lucrative di utilità sociale”.
Si rammenta che l’Invim è stata soppressa dall’articolo 17, comma 6, del Dlgs 30/12/1992, n. 504 (istitutivo dell’Ici), con effetto dal 1° gennaio 1993.
Tributi locali
Con l'articolo 21 del Dlgs 460/1997, è stato attribuito ai comuni, alle province, alle regioni, nonché alle province autonome di Trento e Bolzano, il potere di deliberare in favore delle Onlus riduzioni o esenzioni dal pagamento di tributi di pertinenza degli enti stessi e dei connessi adempimenti. Si tratta di un potere discrezionale esercitabile dall'ente locale con propria deliberazione, che si ricollega all'articolo 52 del Dlgs 15/12/1997, n. 446, disciplinante la potestà regolamentare delle province e dei comuni in materia di entrate, anche tributarie.
Imposta di registro
Con l'articolo 22 del Dlgs n. 460/1997, sono state disposte modifiche al Testo unico dell’imposta di registro (Dpr 131/1986). In particolare:
· l’articolo 22, alla lettera a), ha introdotto nell'articolo 1 della tariffa, parte I, allegata al Testo unico, dopo il settimo periodo, un ottavo periodo così formulato “se il trasferimento avviene a favore di organizzazione non lucrativa di utilità sociale (Onlus) ove ricorrano le condizioni di cui alla nota II-quater): lire 250.000”, e ha aggiunto, dopo la nota II-ter) dello stesso articolo 1 della tariffa, la nota II-quater), che espressamente dispone: “a condizione che la Onlus dichiari nell'atto che intende utilizzare direttamente i beni per lo svolgimento della propria attività e che realizzi l'effettivo utilizzo diretto entro 2 anni dall'acquisto. In caso di dichiarazione mendace o di mancata effettiva utilizzazione per lo svolgimento della propria attività è dovuta l'imposta nella misura ordinaria nonché una sanzione amministrativa pari al 30 per cento della stessa imposta”
· la lettera b) del medesimo articolo 22 ha aggiunto, alla citata tariffa, parte I, l'articolo 11-bis, che dispone l'applicazione dell'imposta fissa di lire 250.000 (ora euro 168,00) per gli “atti costitutivi e modifiche statutarie concernenti le organizzazioni non lucrative di utilità sociale”.
Rappresentanti legali e amministratori: sanzioni e responsabilità
L'articolo 28 del Dlgs 460/1997, ferme restando le altre sanzioni previste dalle leggi tributarie, stabilisce specifiche sanzioni amministrative per le violazioni delle disposizioni in esso contenute. In dettaglio, secondo l’articolo 28:
· i rappresentanti legali e i membri degli organi amministrativi delle Onlus, che si avvalgono dei benefici previsti dal Dlgs 460/1997 medesimo in assenza dei requisiti di cui all'articolo 10, o violano le disposizioni statutarie di cui alle lettere c) e d) del comma 1 di tale articolo, sono puniti con la sanzione amministrativa da lire 2 milioni (euro 1.032,91) a lire 12 milioni (euro 6.197,48)
· i soggetti sopra indicati sono puniti con la sanzione amministrativa da lire 200mila (euro 103,29) a lire 2 milioni (euro 1.032,91) se omettono di inviare le comunicazioni previste all'articolo 11, comma 1
· chiunque contravviene al disposto dell'articolo 27 (e quindi abusa della denominazione di organizzazione non lucrativa di utilità sociale), è punito con la sanzione amministrativa da lire 600mila (euro 309,87) a lire 6 milioni (euro 3098,74).
Le sanzioni sono irrogate dall'ufficio dell’Agenzia delle entrate nel cui ambito territoriale si trova il domicilio fiscale della Onlus.
Inoltre, i rappresentanti legali e i membri degli organi amministrativi delle organizzazioni che hanno indebitamente fruito dei benefici previsti, conseguendo o consentendo a terzi indebiti risparmi d'imposta, sono obbligati in solido con il soggetto passivo o con il soggetto inadempiente per le imposte dovute, oltre alle sanzioni e agli interessi maturati.
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