Premessa
Con il Dl 3 ottobre 2006, n. 262, il legislatore ha “rispolverato” l’imposta di successione e donazione disciplinata dal Dlgs 31 ottobre 1990, n. 346.
In particolare, l’imposta, abrogata dall’articolo 13, comma 1, legge 18 ottobre 2001, n. 383, è stata “riattivata”, sia con caratteristiche ormai consolidate, che con tratti del tutto nuovi (aliquote, modalità di calcolo, eccetera).
Infatti, l’articolo 2 del Dl n. 262/2006, nella versione convertita dalla legge n. 286/2006, prevede l’istituzione dell’imposta di successione e donazione sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, con le seguenti regole:
· generali, contenute nel Dlgs n. 346/1990, nella versione vigente alla data del 24 ottobre 2001 (quindi, prima dell’abrogazione)
· particolari, previste dai commi 48-51 del predetto articolo 2.
Inoltre, ulteriori modifiche alla disciplina sono state introdotte dall’articolo 1, commi 77 e 78, legge 27 dicembre 2006, n. 296 (Finanziaria 2007), tra cui si segnala l’esenzione da imposte in caso di trasferimento di azienda a particolari condizioni.
Dl n. 262/2006 prima della conversione in legge
Va ricordato che, nelle more della conversione in legge del Dl n. 262/2006, era stata originariamente prevista l’applicazione alle successioni e donazioni della sola imposta di registro (e, nel caso di immobili, anche dell’imposta ipotecaria e catastale) con aliquote differenziate a seconda dei soggetti interessati.
In particolare, la norma originaria prevedeva che:
· in caso di successione o donazione di immobili a favore di coniuge e parenti in linea retta, c’era l’esclusione dall’imposta di registro (fermo restando l’imposta ipotecaria e catastale). Se si trattava di beni diversi dagli immobili, si applicava l’aliquota del 4 per cento, con franchigia di 100mila euro
· in caso di successione o donazione di immobili a favore di parenti fino al quarto grado e affini fino al terzo grado, si applicava l’aliquota del 2 per cento, elevata al 6 per cento per i beni diversi dagli immobili
· in caso di successione o donazione di immobili a favore di soggetti diversi dai precedenti, si applicava l’aliquota del 4 per cento, elevata all’8 per cento per i beni diversi dagli immobili.
Inoltre, ai fini delle imposte ipotecaria e catastale, erano previste norme particolari in caso di trasferimento nei confronti del coniuge e dei parenti in linea retta.
Di seguito, comunque, si analizza la disciplina così come risultante dalla legge di conversione del Dl n. 262/2006 e successive modifiche, che si presenta, di fatto, completamente diversa da questa appena descritta.
Decorrenza delle nuove norme
Le disposizioni in materia di imposta sulle successioni e donazioni, descritte di seguito, si applicano alle successioni apertesi dal 3 ottobre 2006 e agli atti pubblici formati, agli atti a titolo gratuito fatti, alle scritture private autenticate e alle scritture private non autenticate presentate per la registrazione, a decorrere dal 1° gennaio 2007.
Soggetti passivi dell’imposta
L’imposta è dovuta dagli eredi e dai legatari per le successioni, dai donatari per le donazioni e dai beneficiari per le altre liberalità tra vivi.
Ai fini dell’imposta, sono considerati parenti in linea retta anche i genitori e i figli naturali, i rispettivi ascendenti e discendenti in linea retta, gli adottanti e gli adottati, gli affilianti e gli affiliati.
La parentela naturale, se il figlio non è stato legittimato o riconosciuto o non è riconoscibile, deve risultare da sentenza civile o penale, anche indirettamente, ovvero da dichiarazione scritta del genitore.
Oggetto e base imponibile
L’imposta sulle successioni e donazioni si applica ai trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di morte e ai trasferimenti di beni e diritti per donazione o altra liberalità tra vivi.
Si considerano trasferimenti anche la costituzione di diritti reali di godimento, la rinunzia a diritti reali o di credito e la costituzione di rendite o pensioni.
L’imposta si applica anche nei casi di immissione nel possesso temporaneo dei beni dell’assente e di dichiarazione di morte presunta, nonché nei casi di donazione presunta, di cui all’articolo 26 del Dpr 26 aprile 1986, n. 131.
L’imposta non si applica nei casi di donazione o liberalità di cui agli articoli 742 (spese soggette a collazione) e 783 (donazioni di modico valore) del Codice civile.
Ferma restando l’applicazione dell’imposta anche alle liberalità indirette, risultanti da atti soggetti a registrazione, l’imposta non si applica nei casi di donazioni o di altre liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari, ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l’atto sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro, in misura proporzionale, o dell’imposta sul valore aggiunto.
Passando alla base imponibile, la regola introdotta in sede di conversione in legge del Dl n. 262/2006 prevede l’assoggettamento a tassazione di qualunque bene trasferito, salvo poche eccezioni specificatamente previste.
Va comunque ricordato che, in linea sostanziale, l’imposta di successione grava su una massa di rapporti attivi e passivi, mentre quella di donazione interessa il trasferimento di uno o più beni o frazioni di essi.
Pertanto, le aliquote dell’imposta di successione si applicano sulla somma algebrica che si ottiene confrontando attività e passività dismesse dal defunto.
Valore netto dell’asse globale ai fini dell’imposta di successione
Il valore globale netto dell’asse ereditario, su cui si applica l’imposta di successione, è costituito dalla differenza tra il valore complessivo, alla data dell’apertura della successione, dei beni e dei diritti che compongono l’attivo ereditario, determinato secondo le disposizioni degli articoli da 14 a 19 del Dlgs n. 346/1990, e l’ammontare complessivo delle passività deducibili e degli oneri diversi da quelli indicati nell’articolo 46, comma 3, Dlgs n. 346/1990.
In caso di fallimento del defunto, si tiene conto delle sole attività che pervengono agli eredi e ai legatari a seguito della chiusura del fallimento.
Il valore dell’eredità o delle quote ereditarie è determinato al netto dei legati e degli altri oneri che gravano su di esse; quello dei legati, al netto degli oneri da cui sono gravati.
Il valore globale netto dell’asse ereditario è maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari, comprese quelle presunte, di cui all’articolo 1, comma 3, del Dlgs n. 346/1990, ed escluse quelle indicate all’articolo 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa, a norma degli articoli 55 e 59 del medesimo Dlgs n. 346/1990.
Il valore delle singole quote ereditarie o dei singoli legati è maggiorato, agli stessi fini, di un importo pari al valore attuale delle donazioni fatte a ciascun erede o legatario.
Per valore attuale delle donazioni anteriori, si intende il valore dei beni e dei diritti donati alla data dell’apertura della successione, riferito alla piena proprietà anche per i beni donati con riserva di usufrutto o altro diritto reale di godimento.
Atti imponibili ai fini dell’imposta di donazione
Gli atti di donazione sono soggetti a registrazione secondo le disposizioni del Testo unico sull’imposta di registro, approvato con Dpr 26 aprile 1986, n. 131, concernenti gli atti da registrare in termine fisso.
Sono soggetti a registrazione in termine fisso anche gli atti aventi a oggetto donazioni, dirette o indirette, formati all’estero nei confronti di beneficiari residenti nello Stato.
Dall’imposta sulle donazioni si detraggono le imposte pagate all’estero in dipendenza della stessa donazione e in relazione ai beni ivi esistenti, salva l’applicazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni.
Per la determinazione della base imponibile si applicano le stesse norme valevoli per le successioni.
Beni soggetti all’imposta
Sono oggetto di successione o donazione:
· gli immobili che, di regola, si valutano mediante l’applicazione di determinati coefficienti alla rendita catastale
· le aziende, salvo che siano trasferite a discendenti e che vengano soddisfatte le condizioni di cui all’articolo 1, comma 78, della legge n. 296/2006. Se soggette a imposta, le aziende concorrono alla base imponibile con il loro patrimonio netto
· le azioni e quote di partecipazione al capitale di società, sempre che, come nel caso delle aziende, non vengano trasferite a discendenti
· le obbligazioni, i crediti, il denaro e gli altri beni mobili.
Sono esenti da imposta le auto e, più in generale, i veicoli iscritti nel Pra, nonché, ai soli fini dell’imposta di registro, i titoli di Stato.
Per le quote di fondi comuni di investimento, ai fini del calcolo della base imponibile per la donazione si considera il valore corrente, mentre per la successione tale valore è ridotto dalla quota di titoli di Stato.
Trasferimenti di azienda
L’articolo 1, comma 78, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, ha previsto che i trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia, di cui agli articoli 768-bis e seguenti del Codice civile, a favore dei discendenti, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni, non sono soggetti all’imposta di successione e donazione.
In caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del Tuir (Spa, Sapa, Srl, società cooperative e società di mutua assicurazione, residenti nello Stato), il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, numero 1), del Codice civile. Pertanto, nell’ipotesi in cui la partecipazione di controllo posseduta dal dante causa sia frazionata tra più discendenti, l’agevolazione in esame spetta esclusivamente per l’attribuzione che consenta l’acquisizione o integrazione del controllo.
Spetta sempre, invece, l’agevolazione per il trasferimento della partecipazione di controllo a favore di più discendenti in comproprietà (articolo 2347 cc).
Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa, o detengano il controllo, per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso.
Il mancato rispetto della condizione di cui sopra comporta la decadenza dal beneficio, il pagamento dell’imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa del 30 per cento, prevista dall’articolo 13 del Dlgs 18 dicembre 1997, n. 471, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.
Calcolo dell’imposta sulle successioni: aliquote
I trasferimenti di beni e diritti per causa di morte sono soggetti all’imposta di successione con le seguenti aliquote sul valore complessivo netto dei beni:
· devoluti a favore del coniuge e dei parenti in linea retta sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 1 milione di euro: 4 per cento
· devoluti a favore dei fratelli e delle sorelle, sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 100mila euro: 6 per cento
· devoluti a favore degli altri parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonché degli affini in linea collaterale fino al terzo grado: 6 per cento
· devoluti a favore di altri soggetti: 8 per cento.
Va ricordato che, se il beneficiario è una persona portatrice di handicap riconosciuto grave ai sensi della legge 5 febbraio 1992, n. 104, l’imposta si applica esclusivamente sulla parte del valore della quota o del legato che supera l’ammontare di 1,5 milioni di euro.
Inoltre, nel caso in cui la successione riguardi beni immobili, si applicano anche le imposte ipotecaria e catastale nelle seguenti misure:
- imposta ipotecaria, 2 per cento
- imposta catastale, 1 per cento.
Se almeno uno dei beneficiari della successione si trova nella condizione di poter richiedere i benefici dell’acquisto “prima casa”, le imposte ipotecaria e catastale si applicano nella misura fissa di 168 euro ciascuna.
Calcolo dell’imposta sulle donazioni: aliquote
Per le donazioni e gli atti di trasferimento a titolo gratuito di beni e diritti e la costituzione di vincoli di destinazione di beni, l’imposta è determinata dall’applicazione delle seguenti aliquote al valore globale dei beni e dei diritti (al netto degli oneri da cui è gravato il beneficiario, diversi da quelli indicati dall’articolo 58, comma 1, del Dlgs 31 ottobre 1990, n. 346) ovvero, se la donazione è fatta congiuntamente a favore di più soggetti o se in uno stesso atto sono compresi più atti di disposizione a favore di soggetti diversi, al valore delle quote dei beni o diritti attribuiti:
a. a favore del coniuge e dei parenti in linea retta, sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 1milione di euro: 4 per cento
b. a favore dei fratelli e delle sorelle, sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 100mila euro: 6 per cento
c. a favore degli altri parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonché degli affini in linea collaterale fino al terzo grado: 6 per cento
d. a favore di altri soggetti: 8 per cento.
Va ricordato che, se il beneficiario è una persona portatrice di handicap riconosciuto grave ai sensi della legge 5 febbraio 1992, n. 104, l’imposta si applica esclusivamente sulla parte del valore della quota o del legato che supera l’ammontare di 1,5 milioni di euro.
Anche in tal caso, se la donazione riguarda beni immobili si applicano le imposte ipotecaria e catastale nelle seguenti misure:
- imposta ipotecaria, 2 per cento
- imposta catastale, 1 per cento.
Se il donatario si trovi nella condizione di poter richiedere i benefici dell’acquisto “prima casa”, le imposte ipotecaria e catastale si applicano nella misura fissa di 168 euro ciascuna.
Esempio di calcolo n. 1
Si consideri il caso di un soggetto che, in data 15 gennaio 2007, dona alla moglie, portatrice di handicap, con i requisiti “prima casa”, un immobile,del valore di 1 milione di euro.
Si procede al calcolo delle imposte.
1. Imposta di donazione
valore bene: 1 milione di euro
franchigia: 1,5 milioni di euro
imponibile: 1 milione – 1,5 milioni = zero
2. Imposta ipotecaria
valore imponibile: 1 milione di euro
imposta ipotecaria: 168 euro
3. Imposta catastale
valore imponibile: 1 milione di euro
imposta ipotecaria: 168 euro
4. Totale imposte dovute: 0 + 168 + 168 = 336 euro.
Esempio di calcolo n. 2
Si consideri il caso di un soggetto che, in data 15 gennaio 2007, dona:
· alla moglie, che non ha i requisiti “prima casa”, un immobile del valore di 1,2 milioni di euro
· al fratello, un immobile, senza i requisiti “prima casa”, del valore di 500mila euro.
Si procede al calcolo delle imposte
1. Imposta di donazione
a) moglie
valore bene: 1,2 milioni di euro
franchigia: 1 milione di euro
imponibile: 1,2 milioni – 1 milione = 200mila
imposta: 200mila x 4 per cento = 8mila euro
b) fratello
valore bene: 500mila euro
franchigia: 100mila euro
imponibile: 500mila – 100mila = 400mila euro
imposta: 400mila x 6 per cento = 24mila euro
Totale imposta donazione: 8mila + 24mila = 32mila.
2. Imposta ipotecaria
a) moglie
valore imponibile: 1,2 milioni di euro
imposta ipotecaria: 1,2 milioni x 2 per cento = 24mila euro
b) fratello
valore imponibile: 500mila euro
imposta ipotecaria: 500mila x 2 per cento = 10mila euro
Totale imposta ipotecaria: 24mila + 10mila = 34mila.
3. Imposta catastale
a) moglie
valore imponibile: 1,2 milioni di euro
imposta catastale: 1,2 milioni x 1 per cento = 12mila euro
b) fratello
valore imponibile: 500mila euro
imposta catastale: 500mila x 1 per cento = 5mila euro
Totale imposta catastale: 12mila + 5mila = 17mila
4. Totale imposte dovute: 32mila + 34 mila + 17 mila = 83 mila euro.
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