Deduzione delle perdite su crediti.

Nella circolare n. 26/E dell’1 agosto 2013, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito il nuovo regime di deduzione delle perdite su crediti rinvenibile nell’articolo 101, comma 5, del Tuir, e introdotto con il decreto legge n. 83/2012.

Si tratta di perdite che, se realizzate in presenza di determinate condizioni, possono essere dedotte in via automatica, senza necessità di alcuna ulteriore dimostrazione.

In particolare, la deduzione automatica delle perdite opera nei casi in cui il credito:
è di modesta entità ed è scaduto da almeno sei mesi
è prescritto
rientra in un accordo di ristrutturazione omologato ai sensi dell’articolo 182-bis della legge fallimentare
è cancellato nel bilancio Ias/Ifrs per un evento estintivo.
L’approfondimento in esame intende analizzare le tematiche riguardanti i crediti prescritti, inseriti in un accordo di ristrutturazione o cancellati dal bilancio Ias/Ifrs, oltre a illustrare la deducibilità delle perdite su crediti non rientranti nelle nuove ipotesi introdotte dalla norma.
Per la tematica riguardante i crediti di modesta entità, invece, si rinvia a quanto già analizzato in un precedente approfondimento (si vedano, al riguardo, gli articoli pubblicati il 12 e il 14 agosto).

Crediti prescritti
Tra le nuove ipotesi di deduzione automatica della perdita, la norma ha introdotto quella riguardante i crediti il cui diritto alla riscossione è prescritto.
La prescrizione, come noto, è un istituto previsto dal codice civile che prevede l’estinzione di ogni diritto quando il titolare non lo esercita per il tempo determinato dalla legge (cfr articolo 2934 del codice civile).

In genere, i diritti si estinguono per prescrizione con il decorso di 10 anni, anche se, per taluni diritti, sono previste delle prescrizioni più brevi (cfr articolo 2946 e seguenti del codice civile). È il caso, ad esempio, del diritto al risarcimento del danno derivante da fatto illecito (prescrizione di cinque anni dal giorno in cui il fatto si è verificato) ovvero del diritto al pagamento delle rate di un premio assicurativo (prescrizione di un anno dalle singole scadenze).

Lo stesso codice civile, inoltre, stabilisce quando si interrompe il periodo della prescrizione, vale a dire con la notifica dell’atto con il quale si inizia un giudizio, con la domanda proposta nel corso di un giudizio e, in genere, con ogni altro atto che valga a costituire in mora il debitore (cfr articolo 2943 del codice civile).
Considerato che con la prescrizione il diritto alla riscossione del credito si estingue, anche la perdita relativa alla mancata riscossione diventa definitiva. In altri termini, il creditore non ha più alcun diritto sul credito e la perdita subita può essere dedotta dal suo reddito d’impresa.

La circolare n. 26/E ha fornito, al riguardo, alcuni chiarimenti.
In primo luogo, ha precisato che la deduzione automatica della perdita opera, sui crediti prescritti, a prescindere dall’importo del credito.
In altri termini, mentre per dedurre la perdita sui crediti di modesto importo occorre verificare che il credito sia non superiore a 5.000 euro (per le imprese di più rilevanti dimensioni) o a 2.500 euro (per le altre imprese), per i crediti prescritti non si rende necessaria alcuna verifica del valore.

Esempio 1
Un’impresa nel 2013 imputa a conto economico una perdita relativa a un credito di importo pari a 10.000 euro, prescritto nel medesimo anno. In tal caso, la perdita è automaticamente deducibile nel 2013, indipendentemente dal fatto che il credito supera la soglia prevista per i crediti di modesta entità.

La circolare n. 26/E ha chiarito, inoltre, che la nuova norma si applica a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data del 12 agosto 2012 e, quindi, per un’impresa con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, a partire dai crediti prescritti dal 2012.

Esempio 2
Un’impresa ha un credito del valore nominale pari a 10.000 euro prescritto nel 2012 e la cui perdita è imputata nel conto economico del medesimo anno. In tal caso, sulla base di quanto previsto dalla nuova norma, la perdita relativa al credito è automaticamente deducibile nel 2012. L’Amministrazione finanziaria conserva, comunque, il potere di contestare una eventuale volontà liberale del creditore.

Per i crediti prescritti prima del 2012, la perdita è, comunque, deducibile nel periodo in cui è intervenuta la prescrizione, considerato che in tale periodo la prescrizione del credito costituiva un elemento certo e preciso.
La circolare n. 26/E ha ricordato, infatti, come già prima del 2012 la perdita su un credito poteva essere dedotta dalla società creditrice secondo la regola generale della dimostrazione degli elementi certi e precisi (cfr articolo 101, comma 5 del Tuir).

Esempio 3
Un’impresa ha un credito del valore nominale pari a 10.000 euro prescritto nel 2011 e la cui perdita è imputata nel conto economico del medesimo anno. In tal caso, anche se la nuova norma non è applicabile, la perdita relativa al credito è comunque deducibile nel 2011, considerato che la prescrizione consente di soddisfare la dimostrazione degli elementi certi e precisi prevista, come regola generale, già prima della novità normativa in commento.
Anche in tal caso, l’Amministrazione finanziaria conserva il potere di contestare una eventuale volontà liberale del creditore.

Un altro caso in cui è possibile dedurre automaticamente la perdita riguarda i crediti il cui valore è rinegoziato nell’ambito di un accordo di ristrutturazione, omologato ai sensi dell’articolo 182-bis del regio decreto n. 267 del 1942.
In particolare, il nuovo articolo 101, comma 5, del Tuir, consente di anticipare la deduzione fiscale della perdita già al momento in cui il Tribunale omologa l’accordo di ristrutturazione. È in tale momento, infatti, che possono ritenersi presenti gli elementi certi e precisi che la norma fiscale richiede per poter dedurre la perdita sui crediti.

Al riguardo, si ricorda che l’accordo di ristrutturazione dei debiti è un istituto introdotto nella legge fallimentare per consentire, al debitore in stato di crisi, di negoziare con i creditori le modalità e i termini di soddisfacimento delle loro pretese creditorie. Grazie all’accordo, il debitore evita che sul suo patrimonio inizino o proseguano azioni cautelari o esecutive o che siano acquisiti titoli di prelazione.
L’accordo può prevedere la remissione in tutto o in parte dei crediti, la semplice dilazione o rinegoziazione ovvero la conversione dei crediti in azioni o quote di partecipazione nell’impresa del debitore.
Affinché l’accordo sia valido, è necessario il consenso dei creditori che rappresentino almeno il 60% dell’ammontare complessivo dei crediti, fermo restando la necessità di garantire il pagamento integrale per i creditori che non partecipano all’accordo.

Da un punto di vista procedurale, l’istituto prevede:
la relazione di un esperto, che attesti la veridicità dei dati aziendali e la sua attuabilità
la pubblicazione dell’accordo nel registro delle imprese, per consentire ai creditori dissenzienti di proporre eventuali opposizioni
l’omologazione dell’accordo con decreto del Tribunale.
Nel caso in cui l’accordo preveda il pagamento in misura ridotta del credito, il debitore dovrà contabilizzare nel suo conto economico una sopravvenienza attiva (provento), mentre il creditore rileverà una perdita su crediti (onere).

In tale contesto, si inserisce il nuovo articolo 101, comma 5, del Tuir, che si preoccupa di stabilire il momento nel quale il creditore può dedurre, dal suo reddito d’impresa, la perdita derivante dall’accordo di ristrutturazione negoziato con il debitore.
Come detto, la scelta legislativa è stata quella di consentire la deduzione della perdita già al momento in cui il Tribunale omologa l’accordo di ristrutturazione, senza attendere la fase finale della procedura.
La ratio di tale scelta risiede nella presa d’atto che la situazione di sofferenza della partita creditoria è ufficialmente conclamata da un soggetto terzo indipendente (il Tribunale) e non meramente rimessa alla valutazione del creditore.

Si tratta, come precisato nella circolare n. 26/E in commento, di una soluzione che supera la precedente interpretazione fornita dall’Agenzia delle Entrate.
In passato, infatti, era stata negata la possibilità di dedurre la perdita sin dalla data in cui il Tribunale provvedeva a omologare l’accordo di ristrutturazione (cfr circolare n. 8/2009), per consentirla al momento in cui il decreto di omologa dell’accordo diveniva definitivo (cfr circolare n. 42/2010 con riferimento alla conversione dei crediti in partecipazioni da parte degli istituti di credito).

La circolare n. 26/E del 2013 in esame ha fornito, al riguardo, alcuni importanti chiarimenti.
In primo luogo, è stato precisato che il periodo d’imposta nel quale il Tribunale omologa l’accordo di ristrutturazione rappresenta il momento a partire dal quale può essere dedotta la perdita, fermo restando che la deduzione deve, comunque, operare in presenza delle ordinarie regole di competenza.
In altri termini, una volta aperta la procedura, l’individuazione dell’anno in cui dedurre la perdita su crediti deve avvenire secondo le ordinarie regole di competenza.

La perdita deducibile, precisa inoltre la circolare, è pari a quella imputata a conto economico e, quindi, inferiore o al massimo uguale al valore del credito.
In sostanza, la perdita che può essere dedotta è quella stimata dal redattore di bilancio e basata su un razionale e documentato processo di valutazione che consideri, ad esempio, i documenti di natura contabile e finanziaria redatti o omologati durante la procedura.

Esempio
Un’impresa creditrice negozia con il debitore, nell’ambito di un accordo di ristrutturazione, il pagamento in misura pari a 8.000 euro di un credito del valore nominale di 10.000 euro. L’accordo di ristrutturazione è omologato dal Tribunale nel 2013. In tal caso, la perdita di 2.000 euro imputata a conto economico del 2013 è, in virtù della nuova norma fiscale, automaticamente deducibile nel medesimo anno.

Se in un periodo successivo intervengono nuovi elementi idonei a dimostrare una maggiore perdita rispetto a quella già dedotta, anche tale ulteriore perdita rilevata in bilancio potrà essere fiscalmente dedotta.

Occorre evidenziare, peraltro, come la circolare n. 26/2013 fornisca tali chiarimenti sia con riferimento agli accordi di ristrutturazione omologati sia con riguardo alle procedure concorsuali del fallimento, della liquidazione coatta amministrativa, del concordato preventivo e dell’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
Anche per tali procedure fallimentari, infatti, l’articolo 101, comma 5, del Tuir, prevedeva la rilevanza delle perdite su crediti già a partire dal momento dell’apertura della procedura concorsuale.
In altri termini, con la novità normativa in commento, le predette procedure concorsuali risultano assimilate alla medesima soluzione fiscale adottata per gli accordi di ristrutturazione, nel senso di consentire la deduzione della perdita su crediti senza attendere la fase conclusiva della procedura.

Un ultimo caso di deduzione automatica, introdotto nel nuovo comma 5 dell'articolo 101, del Tuir, riguarda le perdite su crediti cancellati dal bilancio Ias/Ifrs a seguito del verificarsi di un evento estintivo.
Si tratta di una fattispecie che la norma riserva specificatamente ai soggetti che utilizzano i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio e che, sulla base di quanto chiarito nella circolare n. 26/2013, non può essere estesa alle imprese che redigono il bilancio secondo i criteri civilistici.
In sostanza, le imprese Ias adopter potranno dedurre automaticamente le perdite qualora i crediti siano di modesta entità e scaduti da almeno sei mesi, prescritti o cancellati dal bilancio in dipendenza di un evento estintivo.

La circolare n. 26/2013 ha chiarito, in primo luogo, che per individuare le ipotesi di cancellazione per eventi estintivi è necessario far riferimento agli stessi principi contabili internazionali e, in particolare, ai casi in cui è possibile effettuare la cosiddetta derecognition di un credito.
Più precisamente, occorre far riferimento allo Ias 39 che prevede la cancellazione in bilancio dei crediti (e, in generale, di un'attività finanziaria) quando i diritti contrattuali sui flussi finanziari scadono, sono trasferiti, sono mantenuti dall'impresa, che tuttavia assume l'obbligo di pagarli a uno o più beneficiari.
A ben vedere, quindi, per un contribuente Ias/Ifrs la deduzione automatica della perdita non è limitata ai soli casi in cui viene meno la titolarità giuridica sul credito ma è estesa anche alle ipotesi in cui l'impresa, pur mantenendo la titolarità giuridica, ne trasferisce quella sostanziale collegata ai rischi e benefici.

La circolare precisa, inoltre, che la nuova norma non è applicabile alle imprese che utilizzano i principi contabili nazionali nella redazione del bilancio, considerato il preciso riferimento letterale ai soggetti Ias adopter.
In altri termini, la cancellazione per eventi estintivi di un credito, nel bilancio redatto secondo i criteri civilistici, non è sufficiente ad assicurare la automatica deduzione della perdita.
Per tali imprese, la deduzione potrà avvenire solo qualora risultino soddisfatti i requisiti di certezza e precisione della perdita, secondo le indicazioni fornite nella circolare n. 26/E e analizzate nel successivo paragrafo.

La deduzione della perdita secondo la regola generale
I crediti che non rientrano nelle nuove ipotesi introdotte dal legislatore (ossia i crediti di modesto importo, prescritti, rientranti in un accordo di ristrutturazione o cancellati dal bilancio Ias/Ifrs) possono comunque beneficiare della deduzione della perdita, qualora la stessa risulti da elementi certi e precisi (cfr articolo 101, comma 5, del Tuir).
Peraltro, la dimostrazione degli elementi di certezza e precisione potrebbe risultare utile anche per i crediti interessati alle novità introdotte nel nuovo articolo 101, comma 5, del Tuir, in quanto consentirebbe di anticipare la deduzione della relativa perdita.

Esempio
Un'impresa nel 2013 imputa a conto economico una perdita relativa a un credito di modesto importo pari a 1.000 euro. Il credito matura i sei mesi dalla scadenza del pagamento nel 2014, ma l'impresa è in grado di dimostrare la certezza e precisione della perdita già nel 2013. In tal caso, la perdita sarebbe automaticamente deducibile nel 2014 (sulla base della nuova disciplina dei crediti di modesto importo), ma l'impresa, avendo dimostrato gli elementi certi e precisi nel 2013, potrà anticipare di un anno la deduzione.

Ciò premesso, la circolare n. 26/2013 ha evidenziato alcune linee guida utili a comprendere quando si è in presenza degli elementi certi e precisi necessari per la deducibilità.
In particolare, qualora la perdita derivi da una valutazione interna all'impresa, la deduzione spetta solo in presenza di una situazione oggettiva di insolvenza non temporanea del debitore.
Tale situazione di insolvenza esiste in maniera certa in presenza di:
un decreto accertante lo stato di fuga, di latitanza o di irreperibilità del debitore
una denuncia di furto d'identità da parte del debitore (cfr articolo 494 del codice penale)
una persistente assenza del debitore (cfr articolo 49 del codice civile).
Al di fuori delle predette ipotesi, può essere utile dimostrare:
l'esito negativo di azioni esecutive attivate dal creditore, risultanti ad esempio dal verbale di pignoramento negativo
l'impossibilità ad adempiere del debitore per un'oggettiva situazione di illiquidità finanziaria e incapienza patrimoniale, documentata ad esempio dalle lettere dei legali incaricati della riscossione del credito o dalle relazioni negative rilasciate dalle agenzie di recupero crediti
l'antieconomicità dell'azione di recupero, vale a dire che i costi da sostenere per recuperare il credito risultino uguali o maggiori all'importo del credito da recuperare.
Qualora la perdita derivi, invece, da una cessione del credito, da una transazione con il debitore dell'importo o da un atto di rinuncia del creditore (e, quindi, non da una valutazione interna all'impresa) la dimostrazione degli elementi certi e precisi può ritenersi verificata quando:
il credito è ceduto a banche o altri intermediari finanziari
le spese da sostenere per recuperare il credito risultino uguali o maggiori della perdita subita dalla cessione del credito o dalla transazione con il debitore
la transazione del credito è effettuata tra un creditore e un debitore in difficoltà finanziaria che non risultano parte dello stesso gruppo
la rinuncia o la remissione del credito derivi da una dimostrata situazione di inconsistenza patrimoniale del debitore.
Infine, sussistono gli elementi certi e precisi necessari alla deducibilità della perdita nei casi di decesso del debitore, in assenza di eredi o qualora gli eredi abbiano rinunciato all'eredità.


Fonte: Agenzia Entrate