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Quesito: liquidazione TFR e trattenuta sindacale.

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Mediazione tributaria: risposta ai quesiti.

D. Si chiede di conoscere se, in caso di impugnazione di provvedimento 
concernente esclusivamente l’irrogazione di sanzioni tributarie, di valore non 
superiore a 20.000 euro2, debba essere presentata istanza di mediazione e, in caso affermativo, quali siano le corrette modalità di rideterminazione delle somme 
dovute in esito all’eventuale accordo di mediazione. 
 
R. Al punto 1.1 della circolare n. 9/E del 2012 si è chiarito che, fermo 
restando il limite di valore fino a 20.000 euro, la presentazione dell’istanza di 
mediazione tributaria è obbligatoria ogni qual volta il contribuente intenda 
impugnare uno degli atti individuati dall’articolo 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992, 
inclusi, quindi, i provvedimenti di irrogazione di sanzioni tributarie. 
Conseguentemente, il contribuente che intende proporre ricorso avverso 
un provvedimento di sola irrogazione di sanzione tributaria, di valore non 
superiore a 20.000 euro, emesso dall’Agenzia delle entrate, è tenuto 
preliminarmente a presentare istanza di mediazione tributaria. 
Successivamente alla presentazione dell’istanza, l’Ufficio verifica la 
fondatezza dei motivi in base ai quali si contesta l’atto impugnato, provvedendo 
all’annullamento totale o parziale dell’atto in via di autotutela, se sussistono 
profili di illegittimità della sanzione. Nell’eventualità che la sanzione sia stata 
irrogata in misura superiore al minimo edittale, l’Ufficio valuta se sussistono i 
presupposti per procedere alla rideterminazione del suo ammontare, secondo le 
indicazioni fornite al punto 5 della circolare n. 9/E del 2012. 
In caso di accordo di mediazione che comporti la rideterminazione 
dell’ammontare della sanzione ovvero la conferma integrale della sanzione 
accertata (in ipotesi perché il contribuente si è reso conto della probabile 
soccombenza in giudizio), si ritiene possa trovare applicazione il comma 83, ultimo periodo, dell’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992, che rinvia alle 
disposizioni di cui al comma 6 dell’articolo 48 del medesimo D.Lgs. n. 5464. 
Ne consegue che, in caso di definizione dell’atto in sede di mediazione, le 
sanzioni si applicano nella misura del 40 per cento, fermo restando che in ogni 
caso la misura delle sanzioni non potrà essere inferiore al 40 per cento dei 
minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo. 
Ad esempio, nel caso di irrogazione di sanzione ai sensi del comma 1 
dell’articolo 85 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, per omessa, 
incompleta o inesatta indicazione nel modello della dichiarazione di dati rilevanti 
per l’individuazione del contribuente, il contribuente, che in sede di mediazione 
si convince dell’opportunità di accettare la sanzione irrogata dall’Ufficio, potrà 
beneficiare della riduzione della sanzione al 40 per cento. 
Al riguardo, si osserva che tale conclusione, seppure non immediatamente 
rinvenibile dal tenore letterale dell’articolo 48, comma 6, citato – che 
sembrerebbe riferire la riduzione delle sanzioni al 40 per cento solo per le 
sanzioni collegate al tributo oggetto di conciliazione – è coerente con il sistema 
di definizione degli atti impositivi complessivamente delineato dal legislatore. 
Come per gli altri atti impositivi, infatti, anche per i provvedimenti di 
irrogazione sanzioni il legislatore ha previsto la possibilità di definizione 
mediante acquiescenza, con il beneficio della riduzione delle somme dovute; in 
particolare, gli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, prevedono la possibilità di definire gli atti di 
contestazione delle sanzioni beneficiando della riduzione della sanzione a un 
terzo. 
Allo stesso modo di quanto avviene per gli altri atti impositivi, si deve 
ritenere, quindi, ammissibile consentire la definizione delle sanzioni anche nella 
successiva fase contenziosa, in sede di mediazione o di conciliazione giudiziale. 
Peraltro, la riduzione di cui può beneficiare il contribuente in sede di 
mediazione e di conciliazione giudiziale è stabilita dal legislatore in misura 
inferiore a quella spettante in caso di mancata impugnazione dell’atto (ad es., in 
caso di impugnazione di un atto di irrogazione sanzioni per 1.200 euro, la 
definizione di cui agli articoli 16 e 17 del D.Lgs. n. 472 del 1997 prevede una 
riduzione a un terzo, corrispondente a 400 euro, mentre in caso di mediazione si 
applica la riduzione al 40 per cento, corrispondente a 480 euro). 
 
D. I provvedimenti di irrogazione delle sanzioni, applicabili ai c.d. 
intermediari per le violazioni di cui agli articoli 7-bis6 e 397 del decreto 
legislativo 9 luglio 1997, n. 241, rientrano tra gli atti per i quali opera la 
mediazione tributaria? 
 
R. Sì. Come chiarito con circolari n. 52/E del 27 settembre 2007 e n. 11/E 
del 19 febbraio 2008, tali sanzioni hanno natura amministrativo-tributaria. 
Conseguentemente, chi intende proporre ricorso avverso un provvedimento di 
irrogazione delle sanzioni in esame, notificato in data successiva al 1° aprile 
2012 e di valore non superiore a 20.000 euro, deve preventivamente notificare 
l’istanza prevista dall’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992. 
Analogamente a quanto esposto al punto 1.1, l’Ufficio verifica la 
sussistenza dei presupposti di illegittimità per un eventuale annullamento totale o 
parziale in via di autotutela ovvero per rideterminare la sanzione in sede di 
accordo di mediazione. In tal caso, la sanzione irrogata è ridotta al 40 per cento. 
 
D. Si chiede di conoscere se la mediazione tributaria operi anche in 
relazione alla sanzione con cui viene disposta la sospensione della licenza o 
dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività, a norma dell’articolo 12, comma 2, 
del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 4718. 
 
R. Le controversie sulla sanzione di cui all’articolo 12, comma 2, del 
D.Lgs. n. 471 del 1997 devono ritenersi escluse dalla mediazione tributaria, in 
quanto sono caratterizzate da valore indeterminabile. Al riguardo vanno ribaditi i chiarimenti di cui al punto 1.3.2 della circolare n. 9/E del 2012, ove si sottolinea che “Poiché l’articolo 17-bis richiede 
che la controversia sia contraddistinta da un valore espressamente individuato, 
restano escluse dalla fase di mediazione le fattispecie di valore 
indeterminabile”. 
Pertanto, sebbene tale sanzione sia irrogata dall’Agenzia delle entrate, 
nelle relative controversie difetta il requisito del valore non superiore a 20.000 
euro, richiesto dall’articolo 17–bis del D.Lgs. n. 546 del 1992. 
 
D. Si chiede di chiarire se la mediazione tributaria sia applicabile con 
riferimento all’impugnazione di un’iscrizione a ruolo effettuata per omesso o 
tardivo versamento emerso a seguito di controllo automatizzato della 
dichiarazione, previsto dall’articolo 36-bis del decreto del Presidente della 
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. 
 
R. Nel caso in cui, a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione 
ai sensi dell’articolo 36-bis del DPR n. 600 del 1973, emerga un omesso 
versamento, l’Ufficio recupera il tributo non versato e irroga una sanzione pari al 
30 per cento, in applicazione dell’articolo 2, comma 1, del decreto legislativo 18 
dicembre 1997, n. 4629, e dell’articolo 13, comma 1, ultimo periodo, del decreto 
legislativo 18 dicembre 1997, n. 47110. La medesima sanzione del 30 per cento si applica nell’ipotesi in cui il 
controllo automatizzato evidenzi un tardivo versamento. 
In base al comma 2 dell’articolo 2 del D.Lgs. n. 462 del 1997, è 
riconosciuta la riduzione a un terzo delle sanzioni amministrative “se il 
contribuente o il sostituto d’imposta provvede a pagare le somme dovute … entro 
trenta giorni dal ricevimento della comunicazione11, prevista dai commi 3 dei 
predetti articoli 36-bis (del DPR n. 600 del 1973, n.d.r.) e 54-bis (del DPR n. 633 
del 1972, n.d.r.), ovvero della comunicazione definitiva contenente la 
rideterminazione in sede di autotutela delle somme dovute, a seguito dei 
chiarimenti forniti dal contribuente o dal sostituto d’imposta”. 
Pertanto, se si effettua il pagamento entro 30 giorni dal ricevimento della 
comunicazione, la sanzione di omesso versamento viene ridotta al 10 per cento. 
La stessa riduzione al 10 per cento viene riconosciuta nel caso in cui il 
contribuente – per il quale è stato riscontrato un tardivo versamento - provveda al 
pagamento (in questo caso della sola sanzione) entro 30 giorni dal ricevimento 
della comunicazione di irregolarità. 
In assenza di pagamento l’Ufficio procede all’iscrizione a ruolo, che può 
essere impugnata con ricorso alla Commissione tributaria provinciale. 
In tale ipotesi, se il valore della controversia non è superiore a 20.000 
euro, il contribuente è tenuto a presentare preliminarmente istanza di mediazione 
ai sensi dell’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992. 
In proposito si richiamano i chiarimenti forniti al punto 6.2 della circolare 
n. 9/E del 2012 in cui si è affermato che “qualora non vi siano margini per la 
riduzione della pretesa, l’Ufficio – ancorchè non obbligato – è legittimato a 
concludere un accordo di mediazione che confermi integralmente il tributo contestato con l’atto impugnato, con conseguente beneficio della riduzione delle 
sanzioni irrogate”. 
Nei casi indicati nel quesito, pertanto, è consentito definire un accordo di 
mediazione che preveda, contestualmente al versamento del tributo omesso, il 
pagamento della relativa sanzione in misura ridotta al 12 per cento dell’imposta 
non versata (pari al 40 per cento del 30 per cento previsto dalla norma). 
Allo stesso modo si può addivenire a un accordo di mediazione per 
definire un tardivo versamento tramite pagamento della relativa sanzione ridotta 
al 40 per cento. 
 
D. Si chiede di precisare i rapporti intercorrenti tra la mediazione 
tributaria e la definizione agevolata delle sanzioni, con riduzione a un terzo, 
prevista dagli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2, del D.Lgs. n. 472 del 1997. 
 
R. Si premette che la sanzione tributaria può essere irrogata tramite “atto 
di contestazione”12 ai sensi dell’articolo 16 del D.Lgs. n. 472 del 1997, ovvero, nel caso di sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono, “con atto contestuale 
all’avviso di accertamento o di rettifica”13. 
Con riferimento a entrambi i procedimenti di irrogazione, è ammessa la 
possibilità di definire la sanzione con il pagamento, entro il termine previsto per 
la proposizione del ricorso, “di un importo pari ad un terzo della sanzione 
irrogata e comunque non inferiore ad un terzo dei minimi edittali previsti per le 
violazioni più gravi relative a ciascun tributo” (comma 3 dell’articolo 16 e 
comma 2 dell’articolo 17 citati). 
In conformità alle disposizioni recate dall’ultimo periodo del comma 3 
dell’articolo 1714 del D.Lgs. n. 472 del 1997, la predetta definizione agevolata è 
sempre esclusa per le sanzioni riguardanti l’omesso o ritardato pagamento del 
tributo, indipendentemente dal procedimento di irrogazione utilizzato15. 
Limitatamente all’atto di contestazione notificato a norma dell’articolo 16, 
il comma 4 del medesimo articolo stabilisce che “Se non addivengono a 
definizione agevolata, il trasgressore e i soggetti obbligati in solido possono”, 
entro il termine per la proposizione del ricorso, “produrre deduzioni difensive. In 
mancanza, l’atto di contestazione si considera provvedimento di irrogazione, 
impugnabile ai sensi dell’articolo 18”. 
Pertanto, a seguito di una sanzione irrogata con atto di contestazione, 
l’autore della violazione (o il coobbligato) può alternativamente, entro il termine 
per ricorrere: 
1. definire la sanzione con il pagamento nella misura ridotta a un terzo; 
2. presentare deduzioni difensive; in tale ipotesi, a norma del comma 7 dello 
stesso articolo 16 del D.Lgs. n. 472 del 1997, l’Ufficio, nel termine di un 
anno dalla presentazione delle predette deduzioni, “irroga, se del caso, le 
sanzioni con atto motivato a pena di nullità anche in ordine alle deduzioni 
medesime”; 
3. impugnare immediatamente l’atto innanzi alla Commissione tributaria 
provinciale. 
Qualora opti per l’impugnazione immediata dell’atto di contestazione 
ovvero per l’impugnazione del provvedimento di irrogazione notificato 
dall’Ufficio successivamente alle deduzioni difensive e il valore della 
controversia non superi i 20.000 euro, sussiste l’obbligo di presentare l’istanza di 
mediazione prevista dall’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992. 
In ordine alle sanzioni irrogate contestualmente all’avviso di accertamento 
o di rettifica ai sensi dell’articolo 17 del D.Lgs. n. 472 del 1997, l’autore della 
violazione può alternativamente, entro il termine per ricorrere: 
1. definire la sanzione con il pagamento nella misura ridotta a un terzo; 
2. impugnare il provvedimento. 
Ovviamente, la definizione della sanzione non impedisce l’impugnazione 
dell’atto impositivo relativamente al tributo e/o agli interessi. In tale ipotesi, se il 
valore della controversia non supera 20.000 euro16, il contribuente è tenuto a 
presentare obbligatoriamente l’istanza prevista dall’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 
546 del 1992. 
In sintesi, entro il termine per la proposizione del ricorso, il contribuente 
può definire la sanzione con la riduzione a un terzo, ai sensi del comma 2 dell’articolo 17 del D.Lgs. n. 472 del 1997, e impugnare il tributo e/o gli 
interessi, previa presentazione dell’istanza di mediazione. 
Come già anticipato, stante l’espresso divieto contenuto nell’ultimo 
periodo del comma 3 dell’articolo 17 del D.Lgs. n. 472 del 1997, la definizione 
agevolata delle sanzioni in esame per omesso o tardivo versamento non è 
consentita neppure in sede di mediazione, tenuto conto di quanto precisato al 
punto 6.2 della circolare n. 9/E del 2012 circa l’impossibilità di un accordo in cui 
la “riduzione delle sanzioni sia più elevata di quanto consentito per effetto di 
acquiescenza in una fase amministrativa antecedente a quella della mediazione”. 
Resta inteso che, in ordine alle controversie di cui si tratta, di valore non 
superiore a 20.000 euro, il contribuente è comunque tenuto a presentare l’istanza 
ex articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992, che va, pertanto, esaminata 
dall’Ufficio al fine di verificare la sussistenza dei presupposti per l’annullamento 
totale o parziale della sanzione17. 
 
D. Al punto 6.2 della circolare n. 9/E del 19 marzo 2012 si prevede la 
possibilità di un accordo confermativo della pretesa tributaria, con applicazione 
del beneficio della riduzione delle sanzioni al 40 per cento. Si chiede se l’Ufficio 
sia tenuto a formulare al contribuente una proposta di mediazione avente tale 
contenuto. 
 
R. La formulazione di una proposta di mediazione per il pagamento 
integrale del tributo, con beneficio della riduzione delle sanzioni, costituisce una 
facoltà e non un obbligo per l’Ufficio. 
Si ribadisce, tuttavia, che l’Ufficio non è legittimato a proporre un accordo 
di mediazione confermativo della pretesa tributaria, con il beneficio della 
riduzione delle sanzioni, ogniqualvolta la conseguente riduzione delle sanzioni 
sia più elevata di quanto consentito per effetto di acquiescenza in una fase 
amministrativa antecedente a quella della mediazione (cfr. punto 6.2 della 
circolare n. 9/E del 201218). 
 
D. La riduzione della sanzione al 40 per cento, che opera a seguito di 
mediazione tributaria, è tassativa oppure, in casi particolari, l’Ufficio può 
proporre l’applicazione di una minore riduzione? 
 
R. Se in sede di mediazione la sanzione accertata viene confermata oppure 
rideterminata (ove sia stata accertata in misura superiore al minimo edittale), in 
nessun caso è ammessa l’applicazione di una riduzione diversa (rispetto a quella 
al 40 per cento) della sanzione rispettivamente confermata o rideterminata. 
 
D. Si ipotizzi un avviso di accertamento con il quale si procede al 
recupero del tributo e alla contestuale irrogazione della sanzione nella misura 
massima edittale, pari, ad esempio, al 200 per cento dell’imposta accertata. 
Si chiede di conoscere quale sia, nella predetta ipotesi, la corretta modalità 
di applicazione del beneficio della riduzione della sanzione al 40 per cento, in 
caso di conclusione di un accordo di mediazione. 
Si chiedono, infine, chiarimenti sulle concrete modalità di determinazione 
delle somme dovute in caso di accordo di mediazione avente ad oggetto un 
provvedimento di irrogazione di sanzioni tributarie in misura superiore al 
minimo edittale. 
 
R. A seguito della presentazione dell’istanza di cui all’articolo 17-bis del 
D.Lgs. n. 546, l’Ufficio deve preliminarmente verificare se sussistono i 
presupposti di legge per procedere all’annullamento dell’atto impugnato. 
Tale valutazione viene effettuata sia nelle ipotesi in cui l’istanza ha ad 
oggetto un atto impositivo con contestuale irrogazione di sanzioni, sia quando il 
contribuente intende proporre ricorso avverso un provvedimento di sola 
irrogazione sanzioni. 
In sede di mediazione, per quanto concerne in particolare la sanzione, 
l’Ufficio può verificare l’esistenza dei presupposti per procedere a una 
rideterminazione della misura della sanzione irrogata, riducendola ad esempio al 
minimo edittale. 
In tal caso, per effetto della conclusione dell’accordo di mediazione, il 
beneficio della riduzione al 40 per cento trova applicazione con riferimento alla 
sanzione così rideterminata. 
 
D. Si chiede di conoscere le modalità di rideterminazione della sanzione in 
sede di mediazione, nel caso in cui con l’atto impugnato sia stato applicato il 
cumulo giuridico previsto dall’articolo 12 del D.Lgs. n. 472 del 1997. 
 
R. L’articolo 12 del D.Lgs. n. 472 del 1997 stabilisce che “E’ punito con la 
sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un 
quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse 
disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più 
azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione”. 
Inoltre, come previsto dal comma 7 del medesimo articolo 12, “la 
sanzione non può essere comunque superiore a quella risultante dal cumulo delle 
sanzioni previste per le singole violazioni”, vale a dire al cumulo materiale 
(somma aritmetica) delle sanzioni stabilite per ciascuna violazione. 
 
D. In data 2 aprile 2012, un contribuente riceve la notifica di un avviso di 
accertamento con il quale si richiede il pagamento di un’imposta pari a 16.000 
euro, oltre a interessi e sanzioni. 
Esaminato l’avviso di accertamento, il 10 aprile 2012 il contribuente 
presenta istanza di autotutela. 
In data 14 maggio 2012, effettua il versamento del tributo e delle sanzioni 
nella misura ridotta individuata ai sensi dell’articolo 15 del decreto legislativo 19 
giugno 1997, n. 218. 
In data 15 maggio 2012, non avendo ricevuto comunicazioni in merito alla 
richiesta di autotutela, a mero titolo cautelativo notifica istanza di mediazione 
tributaria al competente Ufficio. 
Successivamente alla notifica dell’istanza di mediazione l’Ufficio 
provvede all’annullamento parziale dell’atto (con accoglimento parziale 
dell’istanza di autotutela ovvero in accoglimento dell’istanza di mediazione). 
Come va trattata, in questa ipotesi, l’istanza di mediazione tributaria? 
 
R. L’articolo 15 del D.Lgs. n. 218 del 1997 prevede una riduzione20 delle 
sanzioni irrogate “se il contribuente rinuncia ad impugnare l’avviso di 
accertamento o di liquidazione e a formulare istanza di accertamento con 
adesione, provvedendo a pagare, entro il termine per la proposizione del ricorso, 
le somme complessivamente dovute, tenuto conto della predetta riduzione”. 
Ne consegue che, per ottenere la riduzione delle sanzioni in esame, il 
contribuente deve, in particolare,: 
- rinunciare ad impugnare l’atto; 
- provvedere a pagare, entro il termine per la proposizione del ricorso, le 
somme complessivamente dovute, tenendo conto della riduzione delle sanzioni. 
In considerazione di ciò, al punto 6.2 della circolare n. 9/E del 19 marzo 
2012 si è precisato che “Nel procedimento attivato con la presentazione 
dell’istanza di mediazione non si applica l’articolo 15 del decreto legislativo 19 
giugno 1997, n. 218”. 
Ferma restando la validità in linea generale di quanto sopra affermato, si 
ritiene tuttavia che, nel caso di specie, avendo il contribuente effettuato il 
pagamento prima della notifica dell’istanza di mediazione, l’Ufficio attribuisce 
efficacia alla definizione operata dal contribuente ai sensi dell’articolo 15 del 
D.Lgs. n. 218 del 1997. Si osserva, invero, che costituisce condizione imprescindibile per 
l’operatività della definizione prevista dall’articolo 15 del D.Lgs. n. 218 del 1997 
il versamento delle somme dovute effettuato dal contribuente prima della notifica 
del ricorso (nella specie, prima della notifica dell’istanza di mediazione), il cui 
termine è fissato dall’articolo 21 del D.Lgs. n. 546 del 1992 in “sessanta giorni 
dalla data di notificazione dell’atto impugnato”. 21 
 
D. Si consideri l’ipotesi della notifica di un atto, emesso dall’Agenzia 
delle entrate e rientrante nell’elenco di cui all’articolo 19 del D.Lgs. n. 546 del 
1992, di valore complessivo - determinato ai sensi delle disposizioni di cui 
all’articolo 12, comma 5, del predetto decreto - superiore a 20.000 euro. Nel caso 
in cui intervenga un provvedimento di autotutela parziale in pendenza dei termini 
di proposizione del ricorso, per effetto del quale la controversia risulti di valore 
non superiore a 20.000 euro, il contribuente che intenda proporre ricorso è tenuto 
a notificare preventivamente l’istanza di cui all’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 
del 1992? 
 
R. Sì, il contribuente è comunque tenuto a presentare l’istanza di 
mediazione, considerato che il valore della controversia (al momento 
dell’impugnazione) non è superiore a 20.000 euro. 
 
D. Si consideri l’ipotesi della notifica di un atto, emesso dall’Agenzia 
delle entrate e rientrante nell’elenco di cui all’articolo 19 del D.Lgs. n. 546 del 
1992 e che il valore della relativa controversia risulti superiore a 20.000 euro. 
Nel caso in cui, successivamente alla notifica del ricorso giurisdizionale ma 
prima del deposito di quest’ultimo nella segreteria della Commissione tributaria 
provinciale, intervenga un provvedimento di autotutela parziale che riduce la 
pretesa tributaria a un valore non superiore a 20.000 euro, è applicabile l’articolo 
17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992? 
 
R. No, l’articolo 17-bis non è applicabile, atteso che il valore della 
controversia al momento dell’impugnazione è superiore alla soglia individuata 
dal comma 1 dello stesso articolo 17-bis. Alla controversia in esame possono, 
ovviamente, trovare applicazione le disposizioni in tema di conciliazione 
giudiziale. 
 
D. Nell’ipotesi in cui venga emesso un atto unico nei confronti dei 
soggetti aderenti al consolidato nazionale, ai sensi dell’articolo 40-bis del DPR n. 
600 del 1973, come deve essere determinato il valore della controversia qualora 
la consolidante presenti il modello IPEC ai fini dello scomputo delle perdite del 
consolidato, successivamente alla notifica dell’atto unico? 
 
R. Come chiarito al punto 1.3.1 della circolare n. 9/E del 2012, il valore 
della controversia deve essere determinato sull’imposta accertata, senza tenere in 
considerazioni eventuali utilizzi di perdite. In ipotesi di avviso di accertamento 
che si limiti a ridurre o ad azzerare la perdita dichiarata, il valore della 
controversia è determinato sulla base dell’imposta “virtuale”, che si ottiene 
applicando le aliquote vigenti per il periodo d’imposta oggetto di accertamento 
all’importo risultante dalla differenza tra la perdita dichiarata, utilizzata e/o 
riportabile e quella accertata. 
Qualora, a seguito della rettifica della perdita, l’avviso di accertamento 
rechi anche un imponibile o, comunque, un’imposta dovuta, il valore è, invece, 
dato dall’importo risultante dalla somma dell’imposta “virtuale”, come prima 
calcolata, e dell’imposta commisurata al reddito accertato. 
I menzionati criteri di determinazione del valore della controversia 
trovano applicazione anche nel caso in cui sia notificato un atto unico di 
accertamento nei confronti di soggetti aderenti alla fiscal unit; in linea generale, 
quindi, il valore della controversia è determinato dall’importo del tributo 
accertato, al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate. 
Qualora la consolidante si avvalga della facoltà, prevista dall’articolo 40- 
bis del DPR n. 600 del 1973, di “chiedere che siano computate in diminuzione 
dei maggiori imponibili derivanti dalle rettifiche … le perdite di periodo del 
consolidato non utilizzate”, presentando l’apposito modello IPEC “entro il 
termine di proposizione del ricorso”, il maggior imponibile accertato risulterà, a 
seguito del ricalcolo effettuato dall’Ufficio, diminuito o azzerato con le perdite 
del consolidato non utilizzate. In tale fattispecie, il valore della controversia deve 
essere determinato con riferimento all’imposta accertata nell’atto unico 
originario. Infatti, applicando i criteri esposti nella circolare n. 9/E del 2012, sulla 
perdita scomputata dovrebbe essere calcolata l’“imposta virtuale” (cui andrebbe 
sommata l’eventuale imposta rideterminata a seguito del ricalcolo) ottenendo 
esattamente l’importo accertato con l’atto unico originario. 
 
Per annotazioni ed esempi, consultare direttamente la fonte: Circolare Agenzia Entrate 3 agosto 2012 n. 33/E

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L’accordo non estingue il debito e non blocca il sequestro preventivo.

In caso di accertamento, l’attivazione della procedura di rateazione delle somme dovute, prevista dall’articolo 3-bis del Dlgs 462/1997, non è sufficiente a impedire un provvedimento di sequestro preventivo, finalizzato alla confisca per equivalente, dei beni del contribuente accertato, ma può legittimare soltanto una richiesta di riduzione della somma sequestrata in funzione dell’importo già versato. 
Questo l’interessante principio espresso dalla terza sezione penale della Cassazione nella sentenza 33587 del 31 agosto. 
 
Il giudizio di merito 
Un contribuente, indagato per il reato di omesso versamento Iva (articolo 10-ter del Dlgs 74/2000), anno di imposta 2009, per un importo superiore alla soglia di punibilità prevista dalla norma, propone ricorso in Cassazione avverso l’ordinanza del Tribunale che, nel confermare il provvedimento del Gip, aveva respinto la richiesta di revoca del sequestro preventivo – finalizzato alla confisca per equivalente – disposta su somme di denaro nella diretta disponibilità dello stesso. 
 
La richiesta di revoca si fondava sul presupposto che il mancato versamento dell’imposta dovuta era stata determinata da una provvisoria situazione di difficoltà economica dell’azienda, avallata anche dall’Amministrazione finanziaria, che aveva aderito alla richiesta di rateazione avanzata dal ricorrente, ai sensi dell’articolo 3-bis del Dlgs 462/1997 e corredata da garanzia fideiussoria a copertura di quanto dovuto. Peraltro, il contribuente aveva già provveduto a versare le prime due rate oggetto dell’accordo. 
 
Il Tribunale, nel respingere l’appello, riteneva che il pagamento di solo due rate del piano di ammortamento e il rilascio della polizza fideiussoria non potevano essere considerati equivalenti alla effettiva e definitiva estinzione del debito tributario (evento che renderebbe illegittimo il sequestro). 
 
In sede di legittimità, il ricorrente deduce la violazione dell’articolo 322-ter del codice penale (che disciplina la confisca per equivalente anche in campo tributario), nonché dell’articolo 3-bis del decreto legislativo 462/1997. 
In particolare, il contribuente ritiene che la concessione della rateazione delle somme dovute a seguito di controlli formali e automatici, prevista e disciplinata dal richiamato articolo 3-bis, sia ostativa alla confisca per equivalente. 
Lamenta, inoltre, la violazione dell’articolo 319 del codice di procedura penale, che dispone la non applicazione del sequestro conservativo in presenza di idonea garanzia fideiussoria prestata dal debitore, nonché l’illegittimità del provvedimento di sequestro in quanto, poiché il procedimento penale è destinato a concludersi prima dell’estinzione totale del debito tributario – secondo il piano rateale approvato dall’ente creditore – la mancata rilevanza attribuita alla fideiussione darebbe luogo a una illegittima duplicazione sanzionatoria (ossia, confisca e fideiussione). 
 
Le motivazioni della Corte Suprema 
La Cassazione rigetta il ricorso, con argomentazioni puntuali e condivisibili, tuttavia, riconosce al ricorrente il diritto di ottenere la riduzione della somma sequestrata in relazione agli importi dallo stesso ratealmente versati. 
 
In generale, i giudici di legittimità ricordano che il sequestro disposto nei confronti di un soggetto indagato per reati tributari non può riguardare beni di importo superiore al profitto del reato per cui si procede, in quanto la ratio della confisca è quella di colpire l’accrescimento patrimoniale frutto dell’illecito e non una parte del patrimonio in quanto tale (Cassazione, sentenze 1893 e 45054 del 2011). 
Al riguardo, precisa ancora la Corte, è stata dichiarata infondata la questione di legittimità costituzionale degli articoli 322-ter cp e 1, comma 143, della legge 244/2007, nella parte in cui, nel prevedere la confisca per equivalente anche per i reati tributari previsti dal Dlgs 74/2000, contrasterebbero, nel caso di sanatoria della posizione debitoria con l’Amministrazione finanziaria, con gli articoli 23 e 25 della Costituzione, in quanto la restituzione all’Erario del profitto del reato fa venir meno lo scopo principale perseguito con la confisca, escludendo la temuta duplicazione sanzionatoria (Cassazione, sentenza 10120/2010). 
 
In sostanza, lo scopo del sequestro non può che essere quello di colpire l’accrescimento patrimoniale nei casi in cui non sia possibile procedere direttamente nei confronti dei beni che rappresentano il profitto del reato e, nel caso di specie, tale profitto non può che coincidere con l’importo dell’Iva non versata. 
Da quanto detto, ne discende, secondo l’interpretazione della Corte, che “…le ragioni del sequestro possano venir meno solo con il completamento del pagamento rateale concordato…”, prima di allora “…il sequestro rimane legittimo, ferma restando la possibilità di ottenere riduzioni in ragione degli importi versati”. 
 
In altri termini, il mero accordo con l’Amministrazione finanziaria non è sufficiente – seppur seguito dal pagamento di alcune rate – ad escludere il provvedimento di sequestro, mancando l’estinzione dell’obbligazione tributaria, semmai, “…potrà giustificare la richiesta di revoca parziale per un valore corrispondente al versato dovendosi escludere la possibilità di confisca per il valore restituito”. 
Del pari, conclude la Corte, non si condivide l’assimilazione della garanzia fideiussoria prestata alla disciplina del sequestro conservativo (articolo 316 codice penale, per il quale invece rilevano espressamente le garanzie fideiussorie prestate). 
Infatti, mentre quest’ultimo istituto ha lo scopo di evitare che la res pericolosa, una volta lasciata nella disponibilità del reo, possa costituire un incentivo a commettere ulteriori azioni criminose, il sequestro per equivalente, invece, è finalizzato ad impedire che il reo continui a usufruire di quello che è stato il profitto del reato stesso.La garanzia fideiussoria, di fatto, attribuisce all’autore del reato la libertà di disporre del profitto ricavato dalla condotta criminosa – in violazione della ratio normativa – atteso che lascia “…il patrimonio dell’imputato invariato in quanto ad essere sottoposto a sequestro sostanzialmente finirebbe denaro del garante che, quindi, non è nella diretta disponibilità dell’imputato bensì del terzo”. 
 
 
Fonte: Agenzia Entrate

L’accordo non estingue il debito e non blocca il sequestro preventivo.

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Pensione a carico della gestione separata: a quali condizioni?

Domanda 
Un professionista è iscritto alla gestione separata INPS dall'entrata in vigore della Legge 335/95. Dal 1993 percepisce una pensione INPDAP di insegnante. Se non potrà chiedere la totalizzazione, avrà diritto ad una pensione supplementare al compimento dei 65 anni o, in alternativa, potrà ottenere il rimborso dei contributi versati? 
 
Risposta 
Dal 1° gennaio 2012 i requisiti per ottenere la pensione a carico della gestione separata sono: 
 
- 66 anni di età e un minimo di 20 anni di anzianità contributiva; 
 
- diversamente, 70 anni di età e almeno 5 anni di contribuzione effettiva. 
 
Tuttavia, affinchè la pensione possa essere liquidata l'importo della prestazione non può risultare di misura inferiore a 1,5 volte l'ammontare annuo dell'assegno sociale INPS; tale condizione non è richiesta qualora la pensione venga richiesta in presenza di una età di 70 anni con almento 5 anni di contribuzione effettiva. 
 
Nei casi suindicati si avrà la liquidazione di una pensione autonoma. Diversamente, qualora siano accreditati meno di cinque anni di contribuzione, in presenza di una pensione già liquidata in via autonoma (INPDAP), sarà possibile richiedere espressamente la liquidazione di una pensione supplementare. 
 
 
Fonte: IPSOA

Pensione a carico della gestione separata: a quali condizioni?

Domanda Un professionista è iscritto alla gestione separata INPS dall'entrata in vigore della Legge 335/95. Dal 1993 percepisce una pe...

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Due pesi, due misure, due sentenze. Cioè, il giudicato non si estende.

Come da orientamento consolidato della Cassazione, in caso di impugnazione separata di distinti avvisi di accertamento, emessi rispettivamente ai fini dell’Iva e delle imposte sui redditi e fondati sull’inesistenza soggettiva di operazioni commerciali, la sentenza emessa in uno dei giudizi non spiega automatica efficacia di giudicato nell’altro. La questione sulla detraibilità dell’Iva può essere risolta, infatti, secondo accertamenti di fatto differenti da quelli riguardanti la deducibilità dei costi ai fini delle imposte sui redditi (cfr. Cassazione n. 25200 del 2009, n. 15396 del 2008 e n. 16816 del 2008). Pertanto, una lite può essere coperta dall’efficacia del giudicato di una precedente sentenza, resa tra le stesse parti, solo quando la controversia in corso abbia ad oggetto il medesimo rapporto giuridico e non quando l’accertamento del giudice investa singole questioni di fatto o di diritto. 
 
Sentenza n. 14058 del 3 agosto 2012 (udienza 20 giugno 2012) 
Cassazione civile, sezione V - Pres. MERONE Antonio - Est. SAMBITO Maria Giovanna Concetta 
Iva – Operazioni inesistenti – Rettifica - Accertamento relativo a singole questioni di fatto o di diritto – Sentenza passata in giudicato – Inefficacia in altro giudizio

Due pesi, due misure, due sentenze. Cioè, il giudicato non si estende.

Come da orientamento consolidato della Cassazione, in caso di impugnazione separata di distinti avvisi di accertamento, emessi rispettivame...

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Trascrizione della sentenza dell’avvenuta usucapione.

La trascrizione della sentenza di acquisto della proprietà di immobili usucapiti dal defunto mentre era in vita è da considerare costitutiva del diritto di proprietà? 
 
L'usucapione costituisce un modo di acquisto della proprietà a titolo originario e si perfeziona con il decorso di un periodo di tempo predeterminato dalla legge, durante il quale il bene da usucapire deve essere posseduto ininterrottamente. 
L'acquisto del diritto per usucapione avviene per legge, nel momento in cui matura il termine previsto dalle norme del codice civile (articoli 1158 e seguenti). 
L'accertamento per via giudiziale dell'intervenuta usucapione dà luogo a una sentenza accertativa, avente natura dichiarativa e non costitutiva (cfr Cassazione del 5 febbraio 2007, n. 2485 e Cassazione del 19 marzo 2008, n. 12609). 
La trascrizione, in base all'articolo 2651 del codice civile, della sentenza da cui risulta acquistato per usucapione la proprietà dei beni immobili e gli altri diritti reali di godimento sui beni medesimi ha, pertanto, natura di pubblicità-notizia, in quanto assolve allo scopo di garantire completezza ai pubblici registri (cfr circolare dell'Amministrazione finanziaria n. 37/1991). 
 
 
Fonte: Agenzia Entrate

Trascrizione della sentenza dell’avvenuta usucapione.

La trascrizione della sentenza di acquisto della proprietà di immobili usucapiti dal defunto mentre era in vita è da considerare costitutiv...

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Occultamento della contabilità.

Nel caso di occultamento o distruzione delle scritture contabili, il giudice può legittimamente contestare il reato di evasione per mezzo di infedele dichiarazione Iva avvalendosi direttamente delle risultanze del processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza nonché ricorrere all’accertamento induttivo ex articolo 39 Dpr 600/1973 per la determinazione del maggior imponibile. 
Questo il principio enunciato dalla Corte di cassazione con la sentenza 33504 del 30 agosto. 
 
Il fatto 
A seguito di verifica fiscale condotta nei confronti di una società, la Guardia di Finanza constatava l’indicazione di elementi passivi nella dichiarazione Iva, di ammontare tale da eccedere le soglie di punibilità e far scattare in capo al rappresentante legale pro tempore il reato di infedele dichiarazione di cui all’articolo 4 del Dlgs 74/2000. 
La Corte d’appello, confermando la sentenza del tribunale di primo grado, condannava il contribuente per il reato ascrittogli. 
Contro la sentenza in oggetto l’imputato proponeva ricorso per Cassazione, adducendo come motivo principale la carenza di motivazione della pronuncia di condanna in ordine alla prova della fittizietà degli elementi passivi esposti in dichiarazione. 
A riguardo, l’imputato sosteneva che nel corso del procedimento non era emersa alcuna prova che dimostrasse che egli avesse indicato in dichiarazione elementi passivi fittizi, in quanto la mancata esibizione delle scritture contabili, occultate dalla parte, non avrebbe permesso agli agenti della Guardia di Finanza di poter verificare la legittimità del comportamento, con la conseguenza che sarebbero venuti meno gli estremi per ritenere penalmente rilevante la condotta. 
Con un ulteriore motivo di ricorso l’imputato lamentava che i giudici d’appello non avevano considerato la precedente condanna, emessa a suo carico da un diverso tribunale, in ordine al reato di occultamento e distruzione di documenti contabili ai sensi dell’articolo 10 del Dlgs 74/2000. 
Secondo la tesi di parte i reati di occultamento e di evasione per mezzo dell’infedele dichiarazione erano sostanzialmente coincidenti e, pertanto, quest’ultimo non era più perseguibile per il principio del ne bis in idem. 
La Corte di cassazione, ritenendo infondato il ricorso in merito ai summenzionati motivi, ha proceduto al rigetto dello stesso. 
 
La decisione 
Con la sentenza in commento la sezione penale della Corte di cassazione torna a pronunciarsi in tema di reati da evasione fiscale, focalizzando il giudicato sull’utilizzabilità delle prove e della procedura per la determinazione dell’imponibile non dichiarato e della correlata imposta evasa. 
L’imputato lamentava che i giudici della Corte d’appello non avessero adeguatamente considerato il fatto che le scritture contabili non erano presenti in sede di verifica perché andate smarrite. 
Secondo la tesi difensiva tale circostanza non avrebbe consentito all’organo verificatore di provare che la società aveva inserito elementi fittizi nella propria dichiarazione Iva. 
Ciò avrebbe comportato, pertanto, la mancanza di prova circa l’illegittimità del comportamento tenuto dal contribuente e la conseguente mancanza degli estremi per poter ritenere penalmente rilevante la sua condotta. 
Il giudizio della Corte di legittimità è stato tranchant sul punto, giudicandolo manifestamente infondato. 
A supporto della tesi il Collegio ha richiamato l’interpretazione secondo cui “nell’accertamento dei reati tributari e, in particolare, ai fini della prova del reato di dichiarazione infedele, il giudice può fare ricorso legittimamente ai verbali di constatazione redatti dalla Guardia di Finanza per la determinazione dell’ammontare dell’imposta evasa e può fare altresì ricorso all’accertamento induttivo dell’imponibile, secondo il disposto dell’art. 39 del D.P.R. 600/1973, quando non sia stata tenuta o sia stata tenuta irregolarmente la contabilità imposta dalla legge.” 
Tali principi rientrano in un filone giurisprudenziale già confermato con le sentenze 28053/2011 e 5786/2007, secondo cui l’irregolare tenuta della contabilità legittima l’utilizzo in sede penale di indizi di reato appartenenti al diritto tributario, se il delitto ne è di diretta derivazione. 
In altre parole, a determinate condizioni il processo verbale di constatazione assume piena valenza probatoria sia in ambito fiscale che in ambito penale. 
Seguendo lo stesso principio, a parere dei giudici di legittimità il metodo induttivo, di derivazione squisitamente tributaria, è correttamente utilizzabile anche in ambito penale per la determinazione dell’imponibile non dichiarato e per la quantificazione della correlata imposta evasa, quando non è possibile trovare riscontro nelle scritture contabili e amministrative, “scritture che secondo la ricostruzione dell’imputato, erano andate smarrite senza, tuttavia, alcuna verosimile indicazione delle modalità di tale smarrimento e in assenza di denuncia sul punto.” 
 
Se si opinasse diversamente, peraltro, si giungerebbe alla non condivisibile conclusione che una condotta di per sé delittuosa, quale è l’occultamento delle scritture contabili, produrrebbe in capo al responsabile un ingiustificato vantaggio, dato che sarebbe impossibile verificarne la condotta delittuosa. 
In merito al secondo motivo di ricorso, riguardante la pretesa identità tra il delitto di infedele dichiarazione e quello di occultamento delle scritture contabili, per il quale era già intervenuta sentenza di condanna, la Corte di cassazione ha deciso per la sua infondatezza, rilevando che tra le due condotte vi è un’evidente diversità. 
Infatti, “l’occultamento e distruzione delle scritture contabili costituisce un antefatto che non necessariamente deve ricorrere per la commissione del reato di cui all’art. 4 del D.Lgs. 74/2000, reato che può essere realizzato anche senza occultamento o distruzione di scritture contabili.” 
 
 
Fonte: Agenzia Entrate

Occultamento della contabilità.

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Contribuenti minimi: anche nel 2013 deduzione al 50% dei costi di tutti i beni in uso promiscuo

I contribuenti minimi non saranno colpiti dalla stretta che dal 2013 interesserà la deduzione dei
costi sulle auto aziendali e professionali, in quanto potranno continuare a dedurre il 50%. Per gli
altri due regimi dedicati agli imprenditori individuali e ai professionisti (nuove iniziative e residuali),
invece, la percentuale dei costi delle auto deducibile dal reddito passerà dal 40% al 27,5%. Il
regime dei minimi non segue le regole di deduzione previste dal Tuir per le autovetture o
comunque per tutti i beni utilizzati in maniera promiscua, cioè per motivi aziendali e personali,
come ad esempio i telefoni fissi o mobili. Nell'individuare un criterio semplificato di deduzione di
questi costi, le Entrate hanno chiarito che, «a prescindere dalle disposizioni del Tuir che prevedono
uno specifico limite di deducibilità», le spese di acquisto (anche in leasing) e di gestione dei beni a
uso promiscuo possono essere dedotte nella misura del 50% del relativo corrispettivo
«comprensivo dell'Iva per la quale non può essere esercitato il diritto alla detrazione» (C.M.
n.7/E/08) 
Fonte: Il Sole 24 Ore 05/08/2012

Contribuenti minimi: anche nel 2013 deduzione al 50% dei costi di tutti i beni in uso promiscuo

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