Ammortamento dei beni materiali
Com'è noto, il cosiddetto procedimento dell'ammortamento ha una particolare importanza ai fini della determinazione del reddito di impresa, ovviamente nell'ambito più generale della rilevazione dei costi.
Esso "è una procedura tecnico-contabile attraverso la quale si ripartisce nei vari esercizi l'onere del deperimento e del consumo relativo all'utilizzazione di beni strumentali di durata pluriennale" (risoluzione n. 19 del 23/2/2004).

L'articolo 102 del Tuir regola tale procedimento, stabilendone l'ambito e rimandando ad apposita normativa la durata del medesimo.
Nel comma 1 del predetto articolo, è previsto che, per quanto riguarda i beni materiali strumentali, la ripartizione del costo è deducibile "a partire dall'esercizio di entrata in funzione del bene".

La deduzione è effettuata secondo una tabella di coefficienti di ammortamento del costo dei suddetti beni materiali strumentali, individuata nel decreto ministeriale 31/12/88.
Con tale procedimento, si effettua il cosiddetto ammortamento "ordinario", il quale deve essere ridotto a metà per il primo esercizio (comma 2).

La formulazione attuale del citato comma 2 dell'articolo 102 consente, altresì, la possibilità di applicare coefficienti inferiori rispetto a quelli indicati dal Dm 31/12/88.
Infatti, precisa la risoluzione n. 51/E del 22/4/2005, "nel sistema conseguente all'entrata in vigore dell'IRES è stato, in effetti, riproposto unicamente il limite massimo relativo alle quote di ammortamento ammesse in deduzione. Ne consegue che, a far data dal primo gennaio 2004,la deducibilità fiscale delle quote di ammortamento continua ad essere consentita al massimo entro il limite stabilito per ciascuna categoria di beni dal predetto decreto, mentre non è più previsto alcun ammontare minimo di iscrizione delle quote medesime. La durata del processo d'ammortamento dovrà, dunque, essere almeno pari al periodo minimo stabilito in via normativa, restando affidata alla discrezionalità del contribuente la scelta della durata massima del piano d'ammortamento".

Oltre agli ammortamenti ordinario e ridotto, il comma 3 prevede una ulteriore modalità, costituita dalla possibilità di superare, "in proporzione alla più intensa utilizzazione dei beni rispetto a quella normale del settore", i coefficienti a cui si è accennato.
In pratica, in tal modo, si effettua il cosiddetto ammortamento anticipato, attraverso il quale la quota di ammortamento ordinario può essere elevato fino a due volte, "nell'esercizio in cui i beni sono entrati in funzione e nei due successivi...".

Relativamente a tale ultima fattispecie, tuttavia, è intervenuto il comma 5 dell'articolo 36 del decreto legge 223/2006, stabilendo che l'ammortamento anticipato non si applica ai beni indicati nel comma 1, lettera b), del successivo articolo 164 del Tuir, ossia autovetture e autocaravan, di cui alle lettere a) ed m) dell'articolo 54 del Dlgs 285/92, nonché ciclomotori e motocicli, il cui utilizzo non sia effettuato come bene strumentale nell'attività dell'impresa.
Per converso, l'esclusione "non si applica se tali beni sono destinati esclusivamente all'esercizio dell'attività dell'impresa, rimanendo così applicabile ai soli beni appartenenti a tali categorie utilizzati promiscuamente dall'imprenditore" (circolare n. 28/2006).

La modifica, a norma del successivo comma 6 del medesimo articolo 36, deve applicarsi dal 2006, "periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore" del decreto legge n. 223, "ai soggetti passivi IRES, nonché ai titolari di reddito d'impresa ai fini IRPEF" e riguarda anche i beni "acquistati nel corso di precedenti periodi d'imposta".

Il comma 7 dell'articolo 102 del Tuir prevede la ulteriore possibilità, per l'impresa che concede i beni in questione in locazione finanziaria, di poter dedurre le "quote di ammortamento determinate in ciascun esercizio nella misura risultante dal relativo piano di ammortamento finanziario".
Detto che in tal caso non è possibile effettuare l'ammortamento anticipato, va rilevato come il medesimo comma 7 leghi la deduzione dei canoni per l'impresa utilizzatrice a una durata del contratto che, per i beni mobili, non deve essere inferiore "alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente" di cui in precedenza, mentre, per i beni immobili, il periodo di ammortamento, sebbene ridotto alla metà del coefficiente, va in ogni caso da un minimo di otto a un massimo di quindici anni.
Tuttavia, anche in relazione al comma 7, il comma 6-bis dell'articolo 36 del decreto legge 223/2006, in riferimento ai medesimi beni sopra indicati, ha stabilito che "la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente", individuato dal Dm 31/12/88.
Infine, il comma 6-ter fa decorrere la nuova normativa a partire dai canoni di leasing relativi a contratti "stipulati a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto" (12 agosto 2006).

Indeducibilità del costo dei terreni
I terreni sono esclusi dal processo di ammortamento, "in quanto hanno una vita illimitata" (risoluzione n. 19/2004).
Tanto è vero ciò, che ovviamente non sono compresi nell'ambito dei coefficienti elencati nel Dm 31/12/88, "salvo nel caso in cui essi siano adibiti a piste, moli, linee ferrate ed autostrade", poiché in tal caso essi assumono una veste diversa.
In tale fattispecie, infatti, vanno a legarsi all'opera costruita in concessione che, al termine del periodo previsto, sarà assegnata "gratuitamente al concedente" (risoluzione n. 19/2004).
Naturalmente, se non è possibile ammortizzare un terreno, sebbene strumentale, non sono, allo stesso modo, deducibili i canoni di locazione finanziaria relativi a un terreno acquisito in leasing.

Il comma 7 dell'articolo 36 del Dl 223/2006 ha ulteriormente specificato che, per quanto riguarda il calcolo delle quote di ammortamento deducibile dei fabbricati strumentali, il costo di questi "deve essere assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza".
Il medesimo comma specifica, poi, come il suddetto costo debba essere "quantificato in misura pari al valore risultante da apposita perizia di stima, redatta da soggetti iscritti agli albi degli ingegneri, degli architetti, dei geometri e dei periti industriali edili...".

In ogni caso, il costo dei terreni relativi ai fabbricati industriali non potrà essere inferiore al 30 per cento del costo complessivo, in tutti gli altri casi al 20 per cento.
A tale proposito, la circolare n. 28/2006 precisa come la norma si renda, pertanto, applicabile, "ai fabbricati strumentali per destinazione e per natura ai sensi dell'art. 43, commi 1 e 2 del TUIR. Ne sono esclusi, pertanto, gli impianti e i macchinari ancorché infissi al suolo".

La nuova norma, infine, si applica dal 2006 (periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto) e "anche per le quote di ammortamento relative ai fabbricati costruiti o acquistati nel corso di periodi di imposta precedenti" (articolo 36, comma 8, decreto legge 223/2006).

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