Nell'ambito delle svariate attività ordinariamente poste in essere nell'esercizio dei propri poteri, l'Amministrazione finanziaria può ricorrere a una molteplicità di strumenti, previsti e variamente disciplinati dal legislatore, che individuano sia le procedure da adottare, di volta in volta, per l'acquisizione dei documenti sia il metodo per valutare i dati che gradualmente emergono dall'analisi dei fatti, delineando il possibile risultato che dovrebbe scaturire da una attenta e puntuale ricostruzione dei fattori di indagine.
Capita talvolta, nel corso dell'attività istruttoria, che gli elementi necessari per il controllo della posizione fiscale di un contribuente emergano secondo un iter procedurale che non segue pedissequamente quello codificato dalla norma.
Un tipico caso, tutt'altro che infrequente, è rappresentato dall'acquisizione dei documenti bancari o direttamente nel corso di accessi, ispezioni e verifiche oppure mediante la consegna volontaria degli stessi da parte del soggetto sottoposto a controllo.
Si tratta di una questione non secondaria in quanto è essenziale stabilire se i dati contenuti nei documenti, non essendo giunti all'ufficio secondo prassi, possono costituire elementi presuntivi tali da consentire una ricostruzione del reddito del soggetto, senza che sia delegittimata la successiva azione accertatrice.
La norma
Tale circostanza sembra essere esclusa in quanto l'ufficio può utilizzare i dati emergenti dagli estratti conto solo se ha rispettato la procedura indicata dall'articolo 32 del Dpr 600/1973, e, in particolare, come indicato al comma 1, punto 6-bis, può "richiedere, previa autorizzazione del Direttore Centrale dell'Accertamento dell'Agenzia delle Entrate o del Direttore Regionale della stessa, ovvero, per il corpo della Guardia di Finanza, del Comandante Regionale, ai soggetti sottoposti ad accertamento, ispezione e verifica il rilascio di una dichiarazione contenente l'indicazione della natura, del numero e degli estremi identificativi dei rapporti intrattenuti con le banche …" e, al punto 7, "richiedere previa autorizzazione …, dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi ...".
Teoricamente, come si evince da una semplice lettura della norma, l'autorizzazione preventiva è sempre obbligatoria e ciò indipendentemente dalla tipologia di controllo in corso e dalla natura giuridica del soggetto sotto indagine, non operando alcuna sorta di differenziazione fra persona fisica e giuridica, così come ulteriormente specificato dalla circolare 32/2006, che enuncia "…, sono da considerare "contribuenti" o comunque destinatari, ai fini e per gli effetti dell'applicazione della disciplina istruttoria in commento, non solo le "persone fisiche e giuridiche" … ogni altro soggetto, titolare o meno di situazioni giuridiche che costituiscono il presupposto del tributo, anche come destinatario unitario soltanto di accertamento e non anche di imputazione del reddito".
Nella sola ipotesi in cui sono stati rispettati i dettami previsti dall'articolo 32, comma 1, punti 6-bis e 7, e i documenti sono stati acquisiti secondo le modalità previste dall'articolo 32 al comma 1, punto 2, possono scattare le eventuali presunzioni legali di cui allo stesso articolo.
Il contribuente, infatti, è invitato a dimostrare che, per la determinazione del proprio reddito, ha tenuto conto anche dei dati emergenti dai conti correnti bancari e che tutti i prelevamenti e i versamenti in essi presenti sono stati effettuati nell'ambito dei rapporti commerciali intrattenuti nell'esercizio d'impresa, arte e professione e che di detti valori c'è il riscontro nelle scritture contabili.
Laddove, viene a mancare tale giustificazione e non si ravvisa la suddetta coincidenza, l'ufficio può utilizzare questi elementi a base di rettifiche e di accertamenti, presumendo ex lege che tali somme sono ricavi o compensi non dichiarati.
Considerazioni
In realtà, nell'ambito della operatività di un ufficio, si potrebbe pervenire alla presunzione indicata anche laddove la documentazione bancaria sia stata acquisita con altre modalità.
Il contribuente, sottoposto a controllo, ha la possibilità di dimostrare l'effettività del reddito dichiarato ricorrendo a qualsiasi mezzo di prova che ritiene valido e, quindi, anche alla presentazione spontanea degli estratti conto bancari.
In tale circostanza, l'ufficio, ovviamente, benché non sia stato rispettato l'intero iter procedurale prescritto dalla norma, non può limitarsi a considerare gli estratti conto esclusivamente quali argomentazioni a favore del contribuente, ma è obbligato a compiere il controllo analitico e contabile degli stessi, accertando la loro coincidenza con il conto patrimoniale che li rappresenta e verificando la sussistenza di elementi che potrebbero fare scattare in ogni caso le presunzioni suddette.
Altra ipotesi ricorrente è quella in cui i conti correnti bancari sono reperiti in sede di accesso, ispezione o verifica, in quanto nel corso di attività istruttoria esterna viene di sovente acquisita la documentazione bancaria, considerata alla stregua della restante documentazione contabile.
Se da un lato, così come già evidenziato, il senso letterale dell'articolo 32, comma 1, punti 6-bis e 7, esclude la possibilità di utilizzare i documenti bancari non acquisiti previa autorizzazione e, quindi, non reperiti seguendo i precetti in esso indicati, dall'altro è opportuno riconoscere che la norma adempie non solo a una funzione di garanzia a tutela del contribuente, ma si qualifica anche come strumento in possesso dell'ufficio per individuare la presenza di quegli ulteriori conti correnti, che sono stati utilizzati nell'esercizio dell'attività senza che i relativi dati siano regolarmente confluiti nelle scritture contabili.
D'altro canto, in un'ottica di operatività, non appare chiaro il motivo per cui è consentita, senza che sia emessa alcuna autorizzazione preventiva, la ricostruzione materiale della cassa ma è esclusa l'analisi dei conti correnti bancari.
Esempio
A tal punto, in virtù dell'analisi effettuata, appare utile presentare un esempio pratico che, in forma semplificata, fotografa una tipica situazione che ordinariamente si verifica nella prassi operativa di un ufficio e che, in particolare, mostra il modo in cui possono essere utilizzati gli elementi emergenti dai conti bancari.
È questo il caso di una società, la "Alfa Srl", che, sottoposta a un controllo, oltre a tutta la documentazione contabile richiesta, ha spontaneamente prodotto anche gli estratti conto bancari.
Da una prima semplice lettura del bilancio di verifica e in particolare dell'attivo dello stato patrimoniale, emerge la presenza di un conto denominato "Banca c/sospesi" che, come evidenziato da una successiva e più approfondita analisi, è un conto avente natura puramente transitoria che si movimenta esclusivamente in dare, avendo sempre come contropartita il conto "Banca", posto in avere.
Il passo successivo, rappresentato dalla lettura degli estratti conto, non richiesti ma comunque a disposizione, evidenzia la presenza di prelevamenti, sia in contanti sia a mezzo assegni, di somme di denaro esattamente equivalenti a quelle contabilizzate nel conto "Banca c/sospesi".
Ciò induce a fare ritenere che il detto conto transitorio celi dei rapporti commerciali non fatturati e precisamente pagamenti a fornitori per acquisti in nero e che la società lo utilizzi come escamotage esclusivamente per fare coincidere la scheda contabile "Banca" con il proprio estratto conto bancario.
Pur avendo acquisito la documentazione bancaria in via indiretta e non nei modi prescritti dall'articolo 32 del Dpr 600/1973, si reputa, comunque, che debbano essere offerte al contribuente le altre garanzie dettate dal comma 2 del detto articolo, che novella "… Le richieste fatte e le risposte ricevute devono risultare dal verbale sottoscritto anche dal contribuente o dal suo rappresentante …".
È, quindi, opportuno procedere a un contraddittorio con il contribuente, nel quale lo stesso è invitato a spiegare la natura del conto "Banca c/sospesi", giustificando le operazioni finanziarie in esso contabilizzate, nonché a motivare i prelevamenti presenti nell'estratto conto bancario, indicando il soggetto beneficiario e dimostrando come gli stessi sono stati considerati nella determinazione del reddito.
Laddove il contribuente non risulti esaustivo nel fornire le giustificazioni richieste, possono scattare comunque le presunzioni legali indicate dalla norma sopra citata e considerare i prelevamenti non provati come ricavi non dichiarati.
A questa conclusione si addiviene non perché la ricostruzione del reddito è realizzata sulla base dei dati riscontrati negli estratti conto bancari e non giustificati, ma in quanto la restante documentazione contabile prodotta evidenzia sia la presenza di un conto, quale "Banca c/sospesi", che non trova riscontro nella prassi contabile e che in questa fattispecie è utilizzato per nascondere una parte delle attività del contribuente, sia l'esistenza di una scheda contabile, quale "Banca", che per propria natura, rappresenta sempre, laddove non si dimostri il contrario, la copia esatta dell'estratto conto bancario.
A questo punto, però, è lecito chiedersi cosa fare delle conferme avute dai dati bancari e l'unica risposta opportuna è utilizzare le ulteriori prove a disposizione, in modo che la presunzione che sottende la ricostruzione del reddito possa essere ulteriormente rafforzata dall'utilizzo degli elementi emersi dagli estratti conto bancari non acquisiti secondo norma ma spontaneamente prodotti dal contribuente.
Conclusioni
In conclusione, l'indagine bancaria, alla stregua delle varie tipologie di accertamento, può considerarsi come uno dei molteplici strumenti offerti dal legislatore, atti a consentire la repressione di fenomeni evasivi, che deve essere adottata sempre in modo tale che siano rispettate le esigenze garantiste prescritte, senza, però, che i formalismi previsti ingabbino l'operatività degli uffici finanziari escludendo altre modalità di reperimento dei documenti bancari, che, nella fattispecie, dovrebbero essere liberamente consultabili laddove si incontra la spontanea volontà del contribuente e in considerazione del fatto che la documentazione bancaria può essere considerata parte della documentazione contabile.
Fonte: Agenzia Entrate - Loredana Rendiniello e Antonio Bove
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