Il Commercialista in Rete

Quesito: calcolo ISEE.

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devo consegnare al Comune un'attestazione Isee relativa ai redditi del 2012 per usufruire di vantaggi scolastici per i mie figli. Lo sc...

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Dazi doganali, sì al pagamento a posteriori in assenza di titolo.

La Commissione europea, con una decisione adottata nel settembre 2011, ha stabilito che non è possibile accogliere, nel caso di specie, la richiesta di rimborso di un dazio versato sull’importazione di conserve alimentari. A motivazione di tale diniego, la mancata presentazione del certificato di origine agricola che doveva necessariamente essere presentato nel momento in cui la merce era immessa in libera pratica. 
 
La decisione impugnata 
Con la decisione REM02/09 del 16 settembre 2011 la Commissione europea ha accertato che non è giustificato lo sgravio di dazi all’importazione riferiti ad un operazione di compravendita di conserve alimentari provenienti dalla Cina. 
 
Il ricorso della società 
La parte ricorrente, una società di diritto tedesco, ha chiesto l’annullamento della decisione controversa adottata dalla Commissione europea ricorrendo al Tribunale dell’Unione europea. A sostegno di tale richiesta, la società ha fatto valere sostanzialmente tre motivi. In primis, il principale motivo del ricorso si fonda su fatto che viene contestato alla stessa Commissione la valutazione in base alla quale avrebbe riscontrato un clamoroso errore da parte delle autorità doganali tedesche. In secondo luogo, la Commissione non ha tenuto in considerazione la situazione particolare rappresentata dalla importazione di conserve alimentari dalla Repubblica cinese che non può essere trattata alla stregua di una normale operazione di importazione di prodotti. Si palesa, pertanto, la sussistenza di un errore di diritto di natura sostanziale in quanto non è stato effettuato alcun distinto controllo. Per finire, un ultimo motivo a sostegno del ricorso verte sulla violazione dei principi generali del diritto. 
 
L’analisi del tribunale europeo 
Come abbiamo visto il primo motivo del ricorso è costituito dal dubbio circa il paventato errore che sarebbe stato commesso dalle autorità doganali tedesche. Al riguardo, a propria difesa, la società proponente il ricorso sottolinea che pur ammettendo la sussistenza dell’errore non ha e non avrebbe potuto accorgersi dell’asserito errore. Proprio a detta ragione, in considerazione della buona fede, non può addebitarsi una mancanza di diligenza. Inoltre, in considerazione della complessità della situazione giuridica e della pluriennale esperienza doganale, la società ricorrente avrebbe potuto invocare la sussistenza del legittimo affidamento.  Da costante giurisprudenza sulle controversie legate alle dichiarazioni in dogana, emerge come il soggetto dichiarante è tenuto a fornire alle autorità doganali competenti tutte le informazioni sulla legislazione nazionale e comunitaria in vigore e relative allo specifico caso di dichiarazione. La Commissione, al riguardo, ha riconosciuto come ai fini della tassazione del caso la società dichiarante ha espletato correttamente la procedura in dogana eccetto la mancata presentazione del certificato di origine agricola dei prodotti importati. Ma la mancata presentazione di detto certificato è legato ad una mancata richiesta da parte delle autorità doganali tedesche. Mancata richiesta legata alla prassi operativa adottata dalle autorità in questione.  Appurato il fatto che la ricorrente ha comunque rispettato le pratiche per la dichiarazione in dogana, resta fermo il fatto che è stato commesso, un errore, consistente nella mancata richiesta del certificato di origine dei prodotti, dalle autorità doganali tedesche. In tale ottica, se da una parte occorre considerare l’esperienza delle autorità doganali dall’altra assume rilevanza la natura stessa dell’errore. Le considerazioni che hanno portato i membri della Commissione quasi come ad autorizzare il comportamento delle autorità doganali che, a difetto, non hanno richiesto il certificato di origine sono dettate da motivi giustificati dalla necessità di incoraggiare i singoli operatori economici a denunciare gli errori commessi dalle autorità doganali. Ne consegue che il comportamento della società ricorrente non è stato propriamente diligente, in quanto non ha fornito informazioni sul certificato di origine. In conclusione, il principale motivo del ricorso deve considerarsi interamente non fondato. 
 
Il giudizio finale 
Con la decisione impugnata, il Tribunale dell’Unione europea ha concluso che non è possibile accogliere, nel caso di specie, la richiesta di rimborso di un dazio versato sull’importazione di conserve alimentari in quanto per errore non è stato presentato il certificato di origine agricola al momento di messa in libera pratica della merce. Non potendo giustificare la concessione del rimborso, sulla base dell’errore commesso in dogana, il Tribunale dell’Unione europea si è pronunciato respingendo il ricorso. Come da procedura, la decisione dei giudici del Tribunale dell’Unione europea può essere oggetto, entro il  termine di due mesi, di una impugnazione su questioni di diritto dinanzi alla Corte di giustizia dell’Unione europea. Il tribunale dell’Unione europea costituisce, insieme alla Corte di giustizia e al Tribunale della funzione pubblica, il trio di organi giurisdizionali europei. 
 
 
Fonte: Agenzia Entrate

Dazi doganali, sì al pagamento a posteriori in assenza di titolo.

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Nudo proprietario e cedolare secca.

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Nudo proprietario comunica l'opzione per la cedolare secca: è valida anche se non espressa dall'usufruttuario o va rettificata la co...

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Rifiuto dell'ufficio al condono legittimo.

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La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 20308/2013, ha precisato che, per decidere su una controversia che concerne l'ammissibilità e...

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In arrivo i rimborsi Irpef da 730 senza sostituto d'imposta.

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L'Agenzia delle Entrate, con comunicato stampa del 14 novembre 2013, ha affermato che sono in arrivo 75 milioni di euro di rimborsi Irpe...

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Sistri obbligatorio dal 1° ottobre per le attività di stoccaggio.

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La Direzione generale per la tutela del territorio e delle risorse idriche ha fornito 25 risposte a quesiti in materia di Sistri. Le rispost...

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Bonus investimenti: rilevano gli ammortamenti di tutti i beni.

La Corte di cassazione (sentenza n. 17963/2013) è intervenuta per dirimere un dubbio interpretativo relativamente alla base di calcolo del beneficio fiscale introdotto dall’articolo 8 della legge n. 388 del 2000 in termini di concessione di un contributo, nella forma di credito d'imposta, a favore delle imprese, operanti in determinati settori, che effettuano nuovi investimenti in quelle aree svantaggiate individuate dalla cennata norma fiscale di natura premiale. 
Più precisamente, si tratta dalla corretta applicazione del secondo comma del citato articolo 8, per il quale - ai fini della determinazione dell'ammontare dell'investimento oggetto del beneficio - rileva la parte del costo complessivo dei nuovi investimenti “eccedente le cessioni e le dismissioni effettuate, nonché gli ammortamenti dedotti nel periodo d'imposta, relativi a beni d'investimento della stessa struttura produttiva”. 
 
Nel caso di specie, una società aveva preso in affitto un’azienda nel periodo d’imposta nel quale aveva effettuato i nuovi investimenti richiesti dalla citata normativa, effettuando le acquisizioni di beni strumentali nuovi di cui agli articoli 67 e 68 del Tuir (nella versione ante 2004) “destinati a strutture produttive già esistenti o che vengono impiantate nelle aree territoriali di cui al comma 1”, ma aveva calcolato il limite ostativo al calcolo del credito d’imposta soltanto sugli ammortamenti effettuati sui propri beni strumentali (ossia quelli di proprietà “diretta”, non in affitto). 
 
La ragione della necessità del computo degli ammortamenti di tutti i beni strumentali nella disponibilità dell’imprenditore (propri o di proprietà di terzi) è affermata dalla pronuncia in commento, seppure non abbia addebitato alla società alcun intento elusivo, invece prospettato dalla difesa erariale nella possibile fruizione del credito d'imposta per beni che - a loro dire - teoricamente coprono soltanto il deperimento di quelli già esistenti e, quindi, non sono non da considerare beni d’investimenti nuovi. 
 
L’eccezione del contribuente della deroga convenzionale al disposto dell'articolo 2561 cc, il quale, per effetto del richiamo al successivo articolo 2562, sancisce l'obbligo dell'affittuario dell'azienda (tra le altre previsioni di salvaguardia del valore dell’azienda affittata) di conservare l'efficienza dell'organizzazione e degli impianti, non è stato ritenuto decisivo dalla Corte di legittimità, anche per la specifica previsione dell’articolo 8, comma 2, per il quale “per gli investimenti effettuati mediante contratti di locazione finanziaria, si assume il costo sostenuto dal locatore per l'acquisto dei beni”. 
Invero, non sembra che tale disciplina sia dirimente del dubbio interpretativo, risultando essa normativa specifica e derogatoria di quella generale, le cui finalità legislative - individuate dalla decisione in rassegna nello “agevolare gli investimenti nuovi e non quelli diretti a compensare l'obsolescenza di beni strumentali utilizzati nel periodo preso in considerazione” - risultano frustrate, in quanto l’imprenditore ben potrebbe essere indotto a non effettuare investimenti proprio perché limitati nel beneficio dalla presenza di un’azienda da restituire al proprio concedente. 
 
Invero, il tema attiene alla rilevanza del limite individuato nei “beni d'investimento della stessa struttura produttiva”, con l’effetto che risulta rilevante, ai fini del computo degli ammortamenti effettuati, soltanto una “stessa struttura produttiva”, ossia un’azienda individuata dall’articolo 2555 del codice di diritto comune quale complesso dei beni organizzati dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa. 
Nessun dubbio che un’impresa possa avere diverse aziende, come dimostrato non soltanto dalla disciplina dell’affitto d’azienda, ma anche dell’usufrutto della stessa, risultando decisivo che tale complesso aziendale non sia stato inglobato nel precedente già esistente e ciò non è dato presumere soltanto dalla identità dell’attività economica (nel caso di specie, l’azienda in affitto aveva a oggetto la stessa attività di pastificio). 
Ne consegue che ciò che emerge dalla lettera della legge agevolativa non è il complesso di tutti i beni a disposizione dell’impresa, ossia i propri e quelli di terzi, ma le singole aziende; ma, trattandosi di norma di favore, l’onere dimostrativo che l’azienda in affitto o in usufrutto non sia stata incorporata in quella originaria incombe sull’imprenditore (come da giurisprudenza di legittimità costante e pacifica sul tema). 
 
Non si riscontrano precedenti giurisprudenziali negli esatti termini, ma possiamo evidenziare come la Corte regolatrice del diritto, nella sentenza 20 luglio 2012, n. 12658, aveva statuito la mancanza del presupposto della acquisizione del bene (anche intesa, questa, in senso lato, come acquisto del potere giuridico di utilizzare il bene) allorché l'immobile, costruito dalla società contribuente su terreno a essa concesso in comodato dai due soci, fosse divenuto proprietà dei comodanti in virtù del principio di accessione di cui agli articoli 934 e seguenti del codice civile. 
Ancora più rilevante appare la pronuncia di Cassazione 30 novembre 2012, n. 21411, per la quale è agevolabile anche la realizzazione di impianti generici, realizzati con nuovi progetti, a condizione, tuttavia, che non siano beni di terzi concessi in locazione non finanziaria e che costituiscano un bene autonomo rispetto al vecchio impianto (ossia, non rappresentino meri interventi di manutenzione di quelli preesistenti). 
Infine, può essere utile rammentare che la sentenza della Corte 25 novembre 2011, n. 24936, ritenne che l'investimento costituito dall’acquisto soltanto di locali uffici e annessa area scoperta è inidoneo, per tale sua entità, a realizzare l'oggetto dell'attività produttiva, non risultando ravvisabile alcuna struttura produttiva dotata di autonomia gestionale capace di svolgere un'attività tesa alla realizzazione di un prodotto. 
 
 
Fonte: Agenzia Entrate

Bonus investimenti: rilevano gli ammortamenti di tutti i beni.

La Corte di cassazione (sentenza n. 17963/2013) è intervenuta per dirimere un dubbio interpretativo relativamente alla base di calcolo del b...

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Transfer pricing: confronto interno e rilevanza del mercato del cedente.

La Corte di cassazione, con la sentenza 24005 del 23 ottobre, ha affermato chiari principi in tema di transfer pricing e metodi di determinazione del valore normale. 
Il transfer pricing, con ratio assimilabile a quella dell’elusione e dell’abuso del diritto, può essere definito come il complesso di tecniche adottate dalle imprese multinazionali nella formazione dei prezzi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi tra le diverse entità del gruppo, operanti in Stati diversi. La disciplina in materia mira dunque a riportare le transazioni infragruppo a una condizione di libera concorrenza, rideterminando il prezzo delle stesse transazioni secondo il criterio del valore “normale”. 
 
La vicenda 
L’azienda verificata e poi oggetto di accertamento era la sede secondaria, stabile organizzazione in Italia della omonima società di diritto belga, capogruppo di un importante gruppo chimico e farmaceutico multinazionale. 
Dall’esame della documentazione posta in essere dalla società erano emerse transazioni tra la stessa e la sua capogruppo, nonché con imprese appartenenti al gruppo e localizzate in Paesi differenti. 
Nell’ambito di tali transazioni, i prezzi fissati non risultavano coincidenti con i prezzi di libero mercato, essendo piuttosto frutto di una generale pianificazione fiscale degli utili del gruppo. 
 
In particolare, nel caso in esame i rapporti intercompany erano avvenuti tra: 
la società verificata, stabile organizzazione della capogruppo (controllata) 
società non residenti interamente controllate dalla capogruppo belga (collegate) 
capogruppo con sede in Belgio e vertice del gruppo (controllante). 
Constatata la sussistenza di tali presupposti soggettivi, mai messi in contestazione, l’oggetto del contenzioso atteneva, nello specifico, all’accertamento dell’eventuale differenza, rispetto al valore normale, dei corrispettivi delle cessioni e delle prestazioni di servizi effettuate dalla stabile organizzazione italiana alla capogruppo belga e/o alle società collegate estere. 
 
Per determinare quale fosse il valore normale di riferimento, l’articolo 9, comma 3, del Tuir dispone del resto che si faccia riferimento al corrispettivo: 
mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari 
in condizioni di libera concorrenza 
al medesimo stadio di commercializzazione 
nel tempo e nel luogo in cui i beni e servizi siano stati acquisiti o prestati e in mancanza nel tempo e nel luogo più prossimi. 
Il criterio seguito per fissare il giusto prezzo nelle transazioni commerciali infragruppo, secondo l’Amministrazione finanziaria, era dunque il principio di libera concorrenza, visto che l’articolo 9 del modello Ocse prevedeva espressamente che “qualora esistano condizioni convenienti o imposte tra…due imprese (associate) nelle loro relazioni commerciali o finanziarie, diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, gli utili che, in mancanza di tali condizioni sarebbero stati realizzati da una delle imprese, ma che, a causa di dette condizioni, non lo sono stati, possono essere inclusi negli utili di questa impresa e tassati di conseguenza”. 
 
Il metodo di comparazione 
Per verificare la corretta applicazione del principio di libera concorrenza nelle transazioni in esame, i verbalizzanti avevano adottato, in via preferenziale, il metodo del confronto del prezzo. 
Più in particolare, era stato adottato il metodo del confronto interno, cioè del confronto del prezzo soggetto a verifica con quello praticato per transazioni comparabili tra una delle imprese che effettuano la transazione e un’impresa indipendente, sul mercato della cedente nazionale. 
Di qui la necessità di individuare, ai sensi del comma 5 dell’articolo 76 del Tuir (oggi articolo 110, comma 7), a fronte degli effettivi prezzi di trasferimento, quale fosse il valore normale del prodotto (soda, bicarbonato, eccetera) venduto dalla stabile organizzazione italiana, ovvero il corrispettivo di libero mercato. 
L’applicazione del valore normale veniva controllata tramite il confronto del prezzo di trasferimento praticato a un terzo indipendente con quello praticato alla citata capogruppo. 
 
Per determinare un valore normale il più esatto possibile, si era tenuto conto anche dei seguenti elementi: 
qualità del prodotto. Il bene oggetto delle due transazioni comparate presentava le medesime caratteristiche qualitative 
stadio di commercializzazione. La determinazione del valore normale dei beni venduti dal produttore italiano alle società consociate estere era stata necessariamente effettuata attraverso i prezzi praticati dal citato produttore nei confronti di aziende nazionali che utilizzavano i prodotti nei loro cicli produttivi 
condizioni di trasporto. Tenuto conto che le transazioni erano avvenute (per la soda) in “franco partenza” e cioè con il costo del trasporto a carico dell’acquirente, si era proceduto a individuare operazioni con terzi alle medesime condizioni. Per altri prodotti, invece, le transazioni avvenivano “franco destino” e cioè con il costo del trasporto a carico del venditore (il che ulteriormente provava la sottofatturazione in quanto, in considerazione delle superiori distanze che separavano la società italiana dalle consociate estere, rispetto ai clienti nazionali confrontati, le condizioni di trasporto utilizzate per l’invio del prodotto dovevano rappresentare, semmai, un maggiore onere di spesa per il venditore, con conseguente aumento del prezzo di vendita) 
imballaggio. Non si era tenuto conto di tale elemento nelle transazioni relative al prodotto soda, dato che al citato stadio di commercializzazione determinava una scarsa incidenza dell’elemento imballaggio sul prezzo di vendita nelle transazioni oggetto di verifica, cosa che invece, per esempio, non avveniva per altri prodotti, in relazione ai quali tali costi erano stati considerati 
condizioni generali di vendita. Erano state prese in considerazione transazioni per quantitativi similari 
sconti sulla quantità. In considerazione che per le vendite alle consociate estere non veniva riconosciuto alcuno sconto dal prezzo di vendita praticato a terzi, era stato scorporato lo sconto previsto contrattualmente. 
Insomma, un controllo puntuale e dettagliato, che si era concluso con la contestazione di transazioni in vendita con la propria capogruppo a prezzi di trasferimento ben al di sotto del valore normale dei beni venduti, come determinato con il criterio del confronto del prezzo interno. 
 
La disciplina in tema di transfer pricing e il caso di specie 
Ai sensi dell’articolo 110, comma 7, del Tuir (già 76, comma 5), i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che - direttamente o indirettamente - controllano l’impresa o ne sono controllate, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti. 
Ai sensi del comma 3, dell’articolo 9, del Tuir, si intende per valore normale il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni o servizi della stessa specie o similari in condizione di libera concorrenza, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati. 
Non c’era dubbio che nella fattispecie in esame ci fosse una situazione di sostanziale controllo. 
 
Il rispetto del principio di libera concorrenza implica, dunque, che i prezzi di trasferimento infragruppo siano equivalenti a quelli adottati tra imprese indipendenti in libera concorrenza fra loro. 
 
Ai fini della determinazione del “valore normale” esistono vari metodi: 
metodo del confronto del prezzo. La congruità del prezzo viene accertata confrontando il prezzo soggetto a verifica con quello praticato per transazioni comparabili tra imprese indipendenti 
metodo del prezzo di rivendita. Il valore normale consiste nella differenza tra il valore al quale il bene viene ritrasferito dall’acquirente e un congruo margine di utile 
metodo del costo maggiorato. Il valore del prezzo si ottiene sommando al costo di produzione del bene un margine di utile lordo. 
Ci sono poi anche dei metodi alternativi a questi di base, quale, per esempio, il metodo del profit sharing: il valore dei prezzi viene determinato in seguito alla ripartizione degli utili complessivi del gruppo tra le imprese che vi fanno parte, proporzionalmente ai costi che le stesse hanno sopportato. 
 
Già la circolare del ministero delle Finanze n. 32/80, per evitare sopravvalutazioni del costo di acquisto o sottovalutazioni della vendita, privilegiava, tra i criteri oggettivi di valutazione, quello del confronto di prezzo interno. 
L’esperienza pratica, del resto, dimostra che il metodo del confronto esterno risulta non sempre applicabile. 
Il confronto, infatti, necessita della presenza sul mercato di elementi oggettivi confrontabili. 
Nella realtà, i dati fattuali, invece, si presentano in molti casi diversi dalla teoria: accade spesso, come nel caso di specie, che le multinazionali non abbiano altri clienti (o altri fornitori) all’estero, se non quelli appartenenti al gruppo, ovvero che il prodotto venduto sia sensibilmente diverso da quello oggetto di transazioni similari; oppure che la società cedente si trovi in condizioni di monopolio, escludendo, già questo, la possibilità stessa di prendere a base di confronto solo soggetti terzi (dato che non esistono altri fornitori). 
 
Nel caso di specie, per l’appunto, la considerazione del mercato estero come mercato rilevante sarebbe stata impossibile, dato che i soli soggetti comparabili, in tale mercato, erano (ancora) società collegate del gruppo. 
Era troppo facile allora dire che la ricostruzione non era attendibile perché non erano stati confrontati dati omogenei, quali sarebbero stati quelli relativi a società terze presenti sul mercato belga, quando tali società terze, che effettuassero transazioni similari, non esistevano. 
 
Ancor prima che conseguenza della normativa (come poi chiarito dalla pronuncia in commento), era quindi logico che, dovendo riferirsi a un mercato rilevante, si facesse allora riferimento a quello più idoneo, a quello che comunque presentava un nesso di collegamento con le operazioni contestate, appunto a quello italiano, mercato della cedente. 
 
I giudizi di merito 
I giudici di primo grado, nonostante ciò, accoglievano il ricorso del contribuente, affermando che non erano stati confrontati elementi omogenei; per tale motivo, la ricostruzione operata dall’ufficio non poteva a loro avviso essere considerata attendibile. 
La mancanza di omogeneità derivava, a parere della Ctp, in particolare da due fattori: 
non erano state confrontate le condizioni praticate con società indipendenti operanti nel mercato belga, ma esclusivamente quelle praticate dalla società verificata con soggetti indipendenti nazionali 
nella determinazione del valore normale non era stato seguito il metodo del confronto esterno del prezzo, ma quello del confronto interno tralasciando “di considerare che le operazioni commerciali interessavano soggetti dello stesso gruppo e non nazionali per cui si rendeva operante il cosiddetto confronto esterno, ossia il metodo che consente di determinare il prezzo di libera concorrenza mediante l’esame di transazioni comparabili avvenute tra soggetti indipendenti nel mercato dell’acquirente…”. 
L’ufficio presentava appello alla Commissione tributaria regionale e, prima di dimostrare perché non era possibile confrontare i corrispettivi “incriminati” con quelli praticati in similari operazioni avvenute nel “mercato rilevante” del cessionario (quello belga), faceva una breve premessa sulle motivazioni sottese al potere “forte” di accertamento dato all’Amministrazione finanziaria nel contrastare possibili elusioni all’interno delle operazioni infragruppo. 
Nonostante tutto ciò, anche la Commissione tributaria regionale, con analoghe motivazioni rispetto a quella di primo grado (in particolare, preferenza del metodo del controllo esterno rispetto a quello interno), respingeva l’appello dell’Amministrazione. 
 
La Cassazione 
Non così però la Corte suprema, la quale, con la sentenza 24005/2013, ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, affermando condivisibili principi. 
L’Amministrazione denunciava infatti, in particolare, la violazione e falsa applicazione del Dpr 917/1986, articolo 76, commi 5, 9, e articolo 3 (nel testo previgente), in relazione all’articolo 360 del codice di procedura civile, n. 3, nonché l’insufficiente motivazione su un fatto decisivo del giudizio, in merito al n. 5 dello stesso articolo, affermando che aveva errato il giudice di secondo grado nel ritenere che per la determinazione del prezzo di trasferimento, nell’accertamento dei redditi di imprese assoggettate a controllo della casa madre estera, il mercato rilevante fosse individuabile in quello del destinatario dei beni oggetto delle transazioni commerciali (nella specie, il mercato belga), dovendo tenersi conto, secondo la Ctr, dei prezzi ivi praticati in operazioni comparabili a quella oggetto di verifica. L’asserzione del giudice di seconde cure non avrebbe infatti tenuto conto di quanto dedotto dall’ufficio nell’atto di appello avverso la decisione di primo grado, ovverosia del fatto che nel caso concreto sarebbe stato impossibile effettuare il confronto con imprese operanti nel mercato belga, atteso che i soli soggetti comparabili, ivi operanti, erano ancora società collegate del gruppo. Di qui la denuncia del vizio motivazionale. Questa decisione, ad avviso dell’Agenzia delle Entrate, non era del resto neppure rispettosa del disposto del Dpr 917/1986, articolo 76, commi 5, 9, e articolo 3 (nel testo previgente, temporalmente applicabile alla fattispecie), atteso che il “valore normale” della merce ceduta da una società appartenente allo stesso gruppo della cessionaria non poteva che essere determinato, alla stregua delle disposizioni succitate, tenendo conto del prezzo mediamente praticato per beni o servizi similari, in “condizioni di libera concorrenza”, per tali dovendo intendersi le condizioni praticate dalla società italiana, sul mercato nazionale, nelle transazioni effettuate con imprese dello stesso settore. Tanto più che, come detto, siffatte condizioni sarebbero state invece certamente inesistenti in un mercato, come quello belga, nel quale i soli soggetti operanti nel medesimo ambito merceologico della contribuente, ai quali riferirsi, dunque, per la comparazione dei prezzi di trasferimento, sarebbero stati costituiti da imprese appartenenti allo stesso gruppo. 
 
Le censure indicate, secondo la Corte suprema, erano fondate. Infatti, la Cassazione evidenzia, in particolare, che la normativa in tema di transfer pricing ha “la finalità di consentire all’amministrazione finanziaria un controllo dei corrispettivi applicati alle operazioni commerciali e/o finanziarie intercorse tra società collegate e/o controllate residenti in nazioni diverse, al fine di evitare che vi siano aggiustamenti “artificiali” di tali prezzi, determinati dallo scopo di ottimizzare il carico fiscale di gruppo, ad esempio canalizzando il reddito verso le società dislocate in aree o giurisdizioni caratterizzate da una fiscalità più mite”. Continua poi il giudice di legittimità, ricordando come “la ratio della disposizione in oggetto è del tutto evidente. La norma succitata costituisce, difatti, una deroga al principio per cui, nel sistema di imposizione sul reddito, questo viene determinato sulla base dei corrispettivi pattuiti dalle parti della singola transazione commerciale (Dpr 917/1986, articolo 75, ora articolo 109). Nelle ipotesi in cui tali corrispettivi risultano scarsamente attendibili e possono essere manipolati in danno del Fisco italiano, come nel caso degli scambi transnazionali tra soggetti i cui processi decisionali sono condizionati, poiché funzionali ad un unitario centro di interessi, i corrispettivi medesimi sono – per vero – sostituiti, per volontà di legge, dal “valore normale” dei beni o dei servizi oggetto dello scambio, qualora tale sostituzione ricada, in concreto, a vantaggio del Fisco italiano. Sotto il profilo in esame, dunque, può dirsi che la previsione in parola completi il catalogo delle garanzie offerte dalla legislazione a favore dell’Erario, con riferimento a tutte quelle ipotesi nelle quali il corrispettivo pattuito – data la sostanziale unicità del soggetto economico, trattandosi di rapporti commerciali tra articolazioni dello stesso gruppo – può non riflettere il reale valore dei beni e dei servizi scambiati”. 
La conclusione è, dunque, che la disposizione di cui al Dpr 917/1986, articolo 76, comma 5 (ora articolo 110, comma 7), così come le altre norme specificamente dirette a impedire il dirottamento di flussi reddituali verso Paesi a fiscalità agevolata (articolo 110, commi 10, 11 e 12, Dpr 917/1986, articoli 167 e 168), ha la finalità di evitare che, mediante fenomeni come l’alterazione del prezzo di trasferimento, l’Erario italiano abbia a subire comunque un concreto pregiudizio. In altri termini, “l’applicazione delle norme sul transfer pricing non combatte l’occultamento del corrispettivo, costituente una forma di evasione, ma le manovre che incidono sul corrispettivo palese, consentendo il trasferimento surrettizio di utili da uno Stato all'altro, sì da influire in concreto sul regime dell’imposizione fiscale”. 
 
Come ormai riconosciuto dalla più attenta dottrina, infatti, deve ritenersi che tale disciplina costituisca una clausola antielusiva, in linea con i principi comunitari in tema di abuso del diritto (cfr Cassazione 22023/2006 e 11226/2007). La Corte ribadisce, infine, l’importanza della lettura della citata normativa in combinato disposto con l’articolo 9 del modello di convenzione fiscale Ocse, dato che il criterio cardine, per la valutazione dei prezzi di trasferimento tra le imprese associate di un gruppo multinazionale, è costituito dal principio di libera concorrenza, fondato, cioè, sul regime che si instaura tra “imprese indipendenti”; principio non a caso fiscalmente posto in diretta correlazione con la definizione del “valore normale” dei beni o dei servizi, ai sensi dell’articolo 9 del Tuir. Le norme in commento stabiliscono in definitiva, conclude la Corte, “l’irrilevanza, ai fini fiscali, dei valori concordati dalle parti nell’ambito di transazioni “controllate” e l’inserimento automatico nelle transazioni medesime di valori legali, ancorati al regime della libera concorrenza (valore normale, Dpr 917/1986, ex articolo 9)”. In difetto infatti di un’effettiva alterità tra le imprese partecipanti a dette transazioni, ricorre un’elevata probabilità che il corrispettivo possa essere fissato dalle parti, anziché in rapporto al valore del bene scambiato o del servizio reso, piuttosto in funzione dei disegni di pianificazione fiscale del gruppo cui le imprese contraenti appartengono. Con la conseguenza che, nella determinazione del reddito d’impresa, non rileva il corrispettivo effettivamente convenuto, bensì quello che sarebbe stato stabilito, ove le imprese fossero state indipendenti l’una dall’altra (cosiddetto arm’s lenght principle). 
 
Come per l’abuso di diritto, quindi, vengono considerati, ai fini impositivi, non gli effetti voluti dalle parti, ma quelli che, anche se non voluti, il negozio aggirato sarebbe stato (fiscalmente) idoneo a produrre. Essendo questa la ratio della previsione di cui al combinato disposto del Dpr 917/1986, articolo 9, e articolo 76, comma 5 (ora articolo 110, comma 7), secondo la Corte suprema, “è del tutto evidente l’errore nel quale è incorsa, nel caso concreto, la Ctr, nel ritenere che l’ufficio, in sede di accertamento del reddito di impresa, avrebbe dovuto compiere una comparazione tra i prezzi praticati nel solo mercato di destinazione delle merci cedute dalla S. Italia alla S. s.a., ossia nel mercato belga, avendo la società madre sede principale a Bruxelles, e non in quello dell’impresa cedente, ossia nel mercato italiano. Tale erronea valutazione del giudicante di seconde cure si è, difatti, tradotta – a giudizio della Corte – nella falsa applicazione delle norme summenzionate, oltre che in un palese vizio motivazionale, avendo la Ctr del tutto pretermesso l’esame delle argomentazioni esposte, in proposito, dall’Amministrazione finanziaria”. Tra i diversi criteri indicati dal modello Ocse per la valutazione dei prezzi di trasferimento tra le imprese associate di un gruppo multinazionale, il legislatore italiano ha infatti prescelto quello del “confronto del prezzo” (comparable uncontrolled price method), la cui disciplina si articola nella prima e seconda parte del Dpr 917/1986, articolo 9, comma 3, e, nel caso di specie, il giudice di appello aveva del tutto trascurato il nesso logico-giuridico sussistente tra le predette due parti della norma, per concentrare la propria attenzione esclusivamente sulla prima parte della disposizione, erroneamente considerata come il criterio cardine per la determinazione del prezzo di trasferimento infragruppo. 
 
Senonché, “deve ritenersi che il criterio prioritario per stabilire il “valore normale” dei corrispettivi, nelle vendite tra imprese appartenenti ad un gruppo multinazionale, non possa essere che quello – enunciato dalla seconda parte del Dpr 917/1986, articolo 9, comma 3, che disciplina specificamente le modalità “per la determinazione” del valore in questione – secondo cui deve farsi riferimento in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso”. 
 
La norma, in altri termini, impone all’Amministrazione di prendere in considerazione, nell’accertamento del reddito di impresa, in via principale, i “listini” e le “tariffe” del venditore dei beni o del prestatore di servizi a società dello stesso gruppo, tenuto conto anche degli sconti che il medesimo è usualmente disposto a praticare nel mercato di appartenenza. 
 
Quindi, in caso di inesistenza o di inattendibilità del listino o della tariffa, la medesima disposizione dispone di prendere in esame, in via subordinata, i “mercuriali” e i “listini delle camere di commercio”, o le “tariffe professionali”.In conclusione, la definizione del “valore normale” contenuta nella prima parte del citato articolo 9, comma 3, svolge un ruolo “sussidiario e suppletivo”, e opera nel solo caso in cui il riferimento ai listini, alle tariffe e ai mercuriali, in uso nel mercato del venditore, si riveli di nessuna utilità pratica, per la loro inesistenza, o per la loro inattendibilità. Nell’applicazione del metodo del “confronto di prezzo” occorre quindi dare preferenza al confronto interno, basato cioè sui listini e le tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi nel rapporto tra l’impresa controllata e un’impresa indipendente, visto che è ai suddetti elementi documentali di raffronto che l’Amministrazione deve anzitutto riferirsi, “in quanto possibile”, e tenuto conto di eventuali “sconti d’uso”. Solo in seconda battuta, l'Amministrazione dovrà fare riferimento alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio, ovvero alle tariffe professionali, nell’esame delle transazioni comparabili tra imprese indipendenti (confronto esterno) appartenenti allo stesso mercato. Infine, e in via del tutto sussidiaria e suppletiva, l’ufficio potrà fare ricorso – ai sensi della prima parte dell’articolo 9, comma 3 – al prezzo “mediamente praticato” e in “condizioni di libera concorrenza” per beni o servizi similari, “nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi”. Questi ultimi ben potendo essere determinati da mercati esteri più vicini a quello nazionale del venditore. A tutto quanto suesposto, andava infine aggiunto che, sul piano della censura concernente il vizio di motivazione, la Ctr non aveva in alcun modo preso in considerazione, neppure per disattenderle, le deduzioni dell’Amministrazione circa l’impossibilità di effettuare il confronto con imprese attive sul mercato belga, atteso che i soli soggetti comparabili, ivi operanti nel settore merceologico di appartenenza della contribuente, erano esclusivamente società collegate del gruppo. 
 
Conclusioni 
La definizione di gruppo di imprese è essenzialmente frutto degli studi economici. 
Si tratta di un’entità complessa composta da più imprese o società, tutte giuridicamente indipendenti, vincolate però da un rapporto di dipendenza economica o finanziaria verso un’altra società, la società capogruppo. 
Il modello organizzativo del gruppo si distingue da altre forme di collaborazione intersocietarie (come, ad esempio, joint ventures, contratti di licenza e contratti di franchising), perché si presenta al tempo stesso unitario e plurimo. 
L’impresa (nel suo insieme) è una, perché uno stesso soggetto presiede, dirige, coordina, pianifica e offre supporto tecnico, amministrativo e finanziario alle singole imprese del gruppo. 
Nello stesso tempo, però, è costituita da una pluralità di soggetti giuridicamente distinti e differentemente collegati fra loro. 
 
Questa contrapposizione tra una formale “separazione giuridica” e una sostanziale “unità economica” rende particolarmente difficile disciplinare giuridicamente il fenomeno dei gruppi di imprese multinazionali. 
La comunanza di interessi che contraddistingue le società appartenenti a un gruppo, con la conseguente tendenza a trasferire componenti reddituali positivi a società in Paesi a più vantaggiosa fiscalità, è dunque alla base della disciplina specifica antielusiva del transfer pricing. 
Il fenomeno del gruppo determina, infatti, il sorgere di una fitta rete di rapporti patrimoniali fra le società che lo compongono. 
 
Il contenuto dei negozi posti in essere subisce, così, delle modificazioni per le esigenze del gruppo stesso, di ottenere una collocazione territoriale delle componenti reddituali (positive o negative) ottimale che permetta una riduzione del carico fiscale totale del gruppo. 
È evidente che le transazioni fra società del medesimo gruppo, in tali casi, non seguono le leggi della domanda e dell'offerta e avvengono, quindi, in assenza di condizioni di mercato e di libera concorrenza. 
Da ciò deriva la possibilità che il prezzo praticato venga determinato in ragione della particolare politica economica e finanziaria del gruppo. 
 
Alla base di una specifica politica dei prezzi di trasferimento possono dunque esserci i motivi più diversi: 
la minore imposizione fiscale 
la diminuzione del grado di concorrenza in un mercato 
la distribuzione delle liquidità all’interno del gruppo. 
La manovra dei prezzi porta dunque ripercussioni nella determinazione degli utili delle singole imprese associate. 
 
Nel caso di specie i giudici, sia di primo sia di secondo grado, avevano quindi sicuramente errato, laddove avevano considerato che le prove, accurate, ripetute, precise, fornite dall’ufficio a dimostrazione della legittimità della propria ricostruzione, non fossero idonee. 
E avevano sbagliato, sia per il fatto che i due soli motivi di inattendibilità (mercato non rilevante e metodo del confronto interno), come visto, erano del tutto inconferenti, sia perché non avevano tenuto conto del fatto che il contribuente non aveva in alcun modo ottemperato al proprio onere della prova, limitandosi a mere affermazioni di principio. 
 
Ogni società è tenuta del resto a indicare, nell’ambito dei metodi comparativi, quello che meglio degli altri, a suo avviso, si presta a valutare il carattere di libera concorrenza dei suoi prezzi di trasferimento, il metodo cioè che fornisce la misura più credibile del prezzo di libera concorrenza in considerazione delle particolari condizioni delle transazioni poste in essere, il cosiddetto best method rule. 
Indicare questo metodo, però, vuol dire anche fornire le prove, gli elementi economici specifici e anche gli elementi numerici e gli importi che, sulla base di tale metodo confermano (o no) l’esattezza dei prezzi praticati. 
 
Tale tipo di elusione (perché, come ribadito anche dalla Corte, di questo si tratta) si può realizzare soltanto nel caso in cui non vi sia quella naturale contrapposizione di interessi commerciali che invece sussiste tra imprese indipendenti: nel caso in cui, in sostanza, le società coinvolte siano fra loro legate da rapporti di controllo o collegamento. 
Le politiche sui prezzi di trasferimento si realizzano infatti in base a “direttive” imposte dal soggetto controllante, che mira a comprimere la libertà contrattuale della propria controllata in funzione dei fini di gruppo. 
Scopo della norma, pertanto, è quello di ricondurre le transazioni transnazionali a una condizione di libera concorrenza, attribuendo alle transazioni “sospette” valori corrispondenti a quello “normale”. 
 
 
Fonte: Agenzia Entrate

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