Il Commercialista in Rete

Rapporti tra l’IMU e le imposte sui redditi.

A partire dal 2012 in tutti i comuni del territorio nazionale si applica l’imposta municipale propria (IMU) a titolo sperimentale. L’IMU sostituisce sia l’imposta comunale sugli immobili (ICI), sia, per la componente immobiliare, l’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) e le relative addizionali regionali e comunali dovute in riferimento ai redditi fondiari concernenti i beni non locati. Con la presente circolare, d’intesa con il Dipartimento delle finanze, si  forniscono  alcuni  chiarimenti  sugli  effetti  sull’IRPEF  e  sulle  relative addizionali derivanti dall’applicazione dell’IMU sperimentale per gli anni 2012- 
2014. Nel seguito, per TUIR si intende il Testo Unico delle Imposte sui Redditi approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 
917. Le circolari e le risoluzioni citate in questo documento sono consultabili nella banca dati Documentazione Tributaria accessibile dal sito www.agenziaentrate.gov.it o dal sito www.finanze.gov.it. 
 
1. RAPPORTO TRA IMU E IMPOSTE SUI REDDITI 
 
1.1 Effetti sulla base imponibile IRPEF 
 
L'art. 13, comma 1, del decreto-legge n. 201 del 2011 ha istituito in via sperimentale l’IMU a decorrere dall’anno 2012 e ne ha previsto l’applicazione in base agli articoli 8 e 9 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, in quanto compatibili. 
L’art. 8, comma 1, del d.lgs. n. 23 del 2011 contiene una prima disposizione  di  principio  nei  rapporti  tra  l’IMU  e  le  imposte  sui  redditi, stabilendo che l’IMU “sostituisce, per la componente immobiliare, l'imposta sul reddito delle persone fisiche e le relative addizionali dovute in relazione ai redditi fondiari relativi ai beni non locati …”. 
Nel rinviare al par. 2 l’individuazione dei singoli redditi in relazione ai quali si produce l’effetto sostitutivo, in questa sede occorre evidenziare in via di inquadramento sistematico che in materia di imposte sui redditi, l’art. 3, comma 3, del TUIR stabilisce il principio generale secondo cui “Sono in ogni caso esclusi dalla base imponibile: a) i redditi esenti dall’imposta e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva;”. 
L’esclusione  dalla  base  imponibile  IRPEF  ha  effetto  sulla determinazione del reddito complessivo, nonché sulla determinazione delle deduzioni e delle detrazioni rapportate al reddito complessivo, salvo che non sussista  un’apposita  disposizione  che  preveda  l’obbligo  di  tenere  conto  del reddito escluso a determinati fini, quali, ad esempio, la verifica della spettanza di benefici fiscali. 
Anche se l’IMU non ha natura di imposta sul reddito, il descritto effetto di sostituzione dell’IRPEF - in quanto espressamente disposto per principio dal citato art. 8 del d.lgs. n. 23 del 2011 - si concretizza nell’ambito del TUIR mediante l’esclusione, dalla base imponibile dell’IRPEF, del reddito fondiario prodotto dagli immobili non affittati o non locati soggetti a IMU, con effetti analoghi a quelli derivanti dall’applicazione dell’art. 3 del TUIR. 
Il pieno effetto sostitutivo deriva anche dalla considerazione che, nelle disposizioni che disciplinano l’IMU, non sussiste una disposizione analoga a quella del comma 7 dell’art. 3 del medesimo d.lgs. n. 23 del 2011 che, nel disciplinare l’imposta sostitutiva denominata cedolare secca, stabilisce che “Quando le vigenti disposizioni fanno riferimento, per il riconoscimento della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni o benefici di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, al possesso di requisiti reddituali, si tiene comunque conto anche del reddito assoggettato alla cedolare secca.”. 
Il  predetto  principio  di  sostituzione  incide  anche  sull’applicazione dell’art. 11, comma 2-bis, del TUIR secondo cui “Se alla formazione del reddito complessivo concorrono soltanto redditi fondiari di cui all'articolo 25 di importo complessivo non superiore a 500 euro, l'imposta non è dovuta.”. Per quanto precedentemente evidenziato, considerato che i redditi derivanti da immobili non affittati  o  non  locati  per  i  quali  è  dovuta  solo  l’IMU  non  concorrono  alla formazione della base imponibile IRPEF, nel verificare il superamento del limite di 500 euro non bisogna considerare i redditi degli immobili per i quali è dovuta solo l’IMU. 
Si  fa  presente  che  il  contribuente è  tenuto  ad  indicare  nel  modello 730/2013 o Unico Persone fisiche 2013, nei quadri dei redditi dei terreni e dei fabbricati, i dati relativi a tutti i terreni e fabbricati posseduti, compresi quelli i cui redditi sono sostituiti dalla cedolare secca e dall’IMU. 
 
1.2 Indeducibilità dell’IMU 
 
L’art. 14, comma 1, del d.lgs. n. 23 del 2011 contiene una seconda disposizione di principio riguardante il rapporto tra l’IMU e le altre imposte, in quanto prevede che “L'imposta municipale propria è indeducibile dalle imposte erariali sui redditi e dall'imposta regionale sulle attività produttive.”. 
Come già evidenziato nella circolare n. 3/DF del 2012, quindi, l’IMU, non è deducibile dalla base imponibile dell’IRPEF, dell’imposta sul reddito delle società (IRES) e dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP). 
 
2. EFFETTO SOSTITUTIVO SU SINGOLI REDDITI 
 
2.1 Redditi sostituiti e redditi non sostituiti 
 
Le disposizioni che regolano l’IMU, come detto, ne prevedono l’effetto sostitutivo,   per   la   componente   immobiliare,   dell'IRPEF   e   delle   relative addizionali dovute in relazione ai redditi fondiari relativi ai beni non locati (art. 8, comma 1, del d.lgs. n. 23/2011). 
 
Al riguardo, si ricorda che con circolare n. 3/DF del 2012 il Dipartimento delle finanze ha precisato che la locuzione “beni non locati” ricomprende sia i fabbricati sia i terreni; per cui, detti immobili rientrano nell’oggetto dell’IMU non solo nel caso in cui non risultino locati, ma anche in quello in cui non siano affittati. L’effetto sostitutivo, quindi, si esplica sui redditi fondiari rivenienti dai terreni, per la componente dominicale, e dai fabbricati, non affittati e non locati. 
 
La  medesima circolare ha  chiarito, inoltre,  che  rientrano nell’ipotesi degli immobili non locati, oltre a quelli tenuti a disposizione, anche quelli concessi in comodato gratuito e quelli destinati a uso promiscuo del professionista. 
Le disposizioni che regolano l’IMU elencano espressamente i redditi in relazione  ai  quali  non  si  produce  l’effetto  di  sostituzione  e  che,  quindi, continuano ad essere assoggettati alle ordinarie imposte erariali sui redditi (art. 9, comma 9, del d.lgs. n. 23 del 2011). Rientrano nell’elenco, in particolare: 
- il reddito agrario di cui all'articolo 32 del TUIR; 
- i redditi fondiari diversi da quelli cui si applica la cedolare secca; 
- i redditi derivanti dagli immobili non produttivi di reddito fondiario ai sensi dell'articolo 43 del TUIR; 
- i redditi degli immobili posseduti dai soggetti passivi dell'IRES. 
 
Al riguardo si evidenzia che, nell’elenco di redditi cui si applica comunque l’IRPEF, il riferimento ai “redditi fondiari diversi da quelli cui si applica la cedolare secca” vada inteso come redditi di fabbricati relativi a beni locati diversi da quelli cui si applica la cedolare secca. 
Si fa presente, infine, che vi sono altre ipotesi, oltre a quelle indicate nella disposizione in esame, in cui l’effetto di sostituzione non opera in quanto gli immobili non producono redditi fondiari. 
Ad esempio, si applica l’IRPEF ai redditi derivanti da terreni dati in affitto per usi non agricoli, in quanto i terreni non si considerano produttivi di reddito dominicale (art. 27, comma 2, del TUIR), ma di redditi diversi (art. 69, comma  1,  lett.  e  del  TUIR),  e  alle  indennità  di  occupazione,  considerate anch’esse redditi diversi (35, comma 6, del Testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di espropriazione per pubblica utilità, approvato con DPR 8 giugno 2001, n. 327). 
 
2.2 Redditi degli immobili esenti da IMU 
 
L’art. 9, comma 9, del d.lgs. n. 23 del 2011, come modificato dal d.l. n. 16 del 2012, specifica che “Sono comunque assoggettati alle imposte sui redditi ed alle relative addizionali, ove dovute, gli immobili esenti dall’imposta municipale propria”. 
La circolare n. 3/DF del 2012 chiarisce che la locuzione “ove dovute” è finalizzata a ribadire che, nel momento in cui si verifica un’esenzione ai fini IMU, devono comunque continuare ad applicarsi le regole ordinarie proprie che disciplinano l’IRPEF e le relative addizionali. 
Si ricorda che nella medesima circolare n. 3/DF del 2012 si afferma che sono assoggettati a IRPEF e alle relative addizionali, ove dovute, gli immobili esenti dall’IMU costituiti dai terreni di cui all’art. 7, comma 1, lett. h), del d.lgs. n. 504 del 1992. Al riguardo, si fa presente che l’applicazione dell’esenzione IMU ai “terreni incolti” siti in aree montane e di collina è stata oggetto di un’interrogazione parlamentare rivolta al Ministro dell’economia e delle finanze (cfr. interrogazione a risposta in Commissione 5-08397). 
In risposta all’interrogazione il Sottosegretario per l’economia e le finanze ha precisato che “L'articolo 7, comma 1, lettera h) del decreto legislativo n. 504 del 1992, applicabile anche all'IMU, infine, prevede l'esenzione dal pagamento dell'imposta per i terreni agricoli ricadenti in aree montane o di collina, delimitate ai sensi dell'articolo 15 della legge 27 dicembre 1977, n. 984. I  terreni incolti ricadenti nelle aree montane e di collina, dunque, in base ad un'interpretazione strettamente letterale della normativa, non potrebbero rientrare nella disposizione di esenzione, in quanto sfuggono, come evidenziato nell'interrogazione in esame, alla definizione di «terreno agricolo» di cui al citato articolo 2 del decreto legislativo n. 504 del 1992. Tuttavia, si deve sottolineare che una lettura sistematica delle disposizioni citate, porta a ritenere che, nell'ambito di applicazione dell'esenzione, devono rientrare anche i terreni incolti aventi le caratteristiche di cui all'articolo 7, lettera h) suddetto, proprio perché, si ribadisce, rispetto all'ICI, nel presupposto dell'IMU rientra il possesso di qualunque immobile. A conferma di ciò, il Dipartimento delle finanze segnala che nel decreto del Ministro dell'Economia e delle Finanze del 30 ottobre 2012 – pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale, serie generale, n. 258 del 5 novembre 2012 – recante l'approvazione del modello di dichiarazione IMU e delle relative istruzioni – vengono richiamate le fattispecie di esenzione e, tra queste, viene fatto, in generale, riferimento ai «terreni ricadenti nelle aree montane e di collina» e non più ai soli terreni agricoli, manifestando in tal modo l'intento di escludere dall'assoggettamento al tributo in argomento anche i terreni cosiddetti incolti.”. 
Nella circolare n. 3/DF del 2012 è altresì precisato che non sono assoggettati a IRPEF ed alle relative addizionali i fabbricati rurali ad uso strumentale di cui all’art. 9, comma 3-bis, del d.l. n. 557 del 1993, ubicati nei comuni classificati montani o parzialmente montani di cui all’elenco dei comuni italiani predisposto dall’Istituto Nazionale di Statistica (ISTAT), esenti dall’IMU per il disposto dell’art. 9, comma 8, del d.lgs. n. 23 del 2011. 
 
2.3 Beni locati per una parte del periodo di imposta 
 
L’applicazione  del  principio  di  sostituzione  indicato  nel  par.  2.1 necessita di alcune precisazioni per l’ipotesi in cui un immobile sia locato per una parte del periodo di imposta. 
La tassazione dei redditi fondiari derivanti dalla locazione di immobili per una parte del periodo di imposta, per i quali il contribuente opti per la cedolare secca, non dà luogo a particolari problemi considerato che, in base alle indicazioni date con circolare n. 26/E del 2011, occorre dividere il periodo di imposta tra la parte in cui l’immobile non è locato, con applicazione delle regole IRPEF, e la parte in cui l’immobile è locato, con applicazione delle regole della cedolare secca. 
Nel caso descritto l’IMU sostituisce l’IRPEF e le addizionali dovute in relazione al reddito fondiario relativo alla sola parte del periodo di imposta in cui l’immobile non è locato. 
 
Nelle ipotesi in cui il contribuente non opti per la cedolare secca o non sia possibile optare per la cedolare secca (immobili non abitativi, immobili abitativi locati a uso non abitativo, immobili locati a conduttori che esercitano attività di impresa, o arti e professioni), le regole IRPEF di determinazione del reddito dei fabbricati prevedono all’art. 37, comma 4-bis, del TUIR: 
- il confronto tra la rendita catastale rivalutata e il canone di locazione ridotto forfetariamente (relativo alla parte del periodo di imposta in cui l’immobile è locato); 
- il concorso al reddito del canone di locazione se superiore alla rendita. 
Una rigorosa applicazione del principio di sostituzione di cui all’art. 8, comma 1, del d.lgs. n. 23 del 2011, rende necessaria l’esatta suddivisione del periodo di imposta tra la parte in cui i fabbricati sono locati e la parte in cui non lo sono, in modo analogo a quanto già indicato per l’applicazione della cedolare secca. 
 
Pertanto, l’IMU sostituisce l’IRPEF e le addizionali dovute in relazione al reddito fondiario relativo alla sola parte del periodo di imposta in cui l’immobile  non  è  locato,  mentre  per  la  restante  parte  il  reddito  fondiario riveniente dall’immobile locato è soggetto a IRPEF e addizionali calcolate con le regole ordinarie. 
 
Esempio 
 
Immobile tenuto a disposizione dal 1° gennaio al 31 maggio 2012 e concesso in locazione a decorrere dal 1° giugno 2012 al 31 maggio 2013; canone annuo 
12.000 euro; rendita 3000 euro (comprensiva della rivalutazione del 5%). 
 
Reddito fondiario anno 2012 
 
Parte del periodo di imposta che va dal 1° gennaio al 31 maggio 2012: non è dovuta l’IRPEF sul reddito fondiario dell’immobile non locato, in quanto è sostituita dall’IMU. 
Nella dichiarazione dei redditi (modello 730/2013 o modello Unico Persone Fisiche 2013) il contribuente deve comunque indicare nel quadro B/RB anche i dati relativi al  periodo dell’anno in  cui l’immobile non è  locato. Il  reddito fondiario  dell’immobile  non  locato  sarà  riportato  in  un  apposito  rigo  del prospetto di liquidazione 730-3 o del quadro RN del modello Unico PF 2013. Parte del periodo di imposta che va dal 1° giugno al 31 dicembre 2012: è dovuta l’IRPEF sul reddito fondiario dell’immobile locato, in quanto non è sostituita dall’IMU. 
 
 
1/1 Immobile non locato 31/5 1/6 Immobile locato 31/12 
 
IMU IRPEF e IMU 
 
Periodo 1/6 - 31/12, determinazione del reddito da assoggettare a IRPEF: 
 
>  canoni 1° giugno - 31 dicembre = 12.000 x (214 / 365) = 7.035,62; 
 
>  canone ridotto forfettariamente del 15% ai sensi del comma 4-bis) dell’art. 37 del TUIR (in vigore fino al 31 dicembre 2012) = 5.980,27; 
>  rendita 1° giugno - 31 dicembre = 3000 x 214 / 365 = 1.758,90; 
 
è da assoggettare a IRPEF l’importo del canone di euro 5.980,27. 
 
Per  il  medesimo  periodo  1/6  -  31/12,  è  dovuta  anche  l’IMU,  in  quanto l’immobile è locato e non si produce l’effetto di sostituzione dell’IRPEF. 
 
Reddito fondiario anno 2013 
 
Parte del periodo di imposta che va dal 1° gennaio al 31 maggio 2013: è dovuta l’IRPEF sul reddito fondiario dell’immobile locato, in quanto non è sostituita dall’IMU. 
Parte del periodo di imposta che va dal 1° giugno al 31 dicembre 2013: non è dovuta l’IRPEF sul reddito fondiario dell’immobile non locato, in quanto è sostituita dall’IMU. 
 
 
1/1 Immobile locato 31/5 1/6 Immobile non locato 31/12 
 
IRPEF e IMU IMU 
 
Periodo 1/1 - 31/5, determinazione del reddito da assoggettare a IRPEF: 
 
>  canoni 1° gennaio - 31 maggio = 12.000 x 151 / 365 = 4.964,38; 
 
>  canone ridotto forfettariamente del 5% ai sensi del comma 4-bis) dell’art. 37 del TUIR (in vigore dal 1° gennaio 2013) = 4.716,16 
>  rendita 1° gennaio - 31 maggio = 3000 x 151 / 365 = 1.241,10 è da assoggettare a IRPEF l’importo del canone di euro 4.716,16. 
Per il medesimo periodo 1/1 - 31/5, è dovuta anche l’IMU, in quanto l’immobile è locato e non si produce l’effetto di sostituzione dell’IRPEF. 
 
Si ricorda che nell’ipotesi un cui un contribuente, ricorrendone i presupposti, avesse esercitato l’opzione per il regime della cedolare secca, di cui all’art. 3 del d.lgs. n. 23 del 2011, il reddito fondiario determinato ai fini IRPEF sarebbe stato assoggettato all’imposta sostitutiva applicando le aliquote previste nel citato regime (21% o 19% per taluni contratti) sul canone di locazione senza alcuna riduzione forfetaria (cfr. circolare n. 26 del 2011). 
 
2.4 Locazione di parte dell’abitazione principale 
 
Un’ipotesi particolare è costituita dalla locazione di parte dell’abitazione principale. La particolarità trae origine dalla circostanza che l’immobile rappresenta, per il proprietario, la propria abitazione principale per l’intero anno, nonostante parte di essa sia stata concessa in locazione. 
Per il caso in esame si ricorda che con circolare n. 3/DF del 2012 è stato ammesso  che  l’IMU  possa  avere  un  effetto  sostitutivo  dell’IRPEF  e  della cedolare secca dovuta su un bene locato. 
In tal caso è stato ritenuto, infatti, che debba applicarsi la sola IMU nel caso in cui l’importo della rendita catastale rivalutata del 5% risulti maggiore del canone   annuo   di   locazione   (abbattuto   della   riduzione   spettante   ovvero considerato nel suo intero ammontare nel caso di esercizio dell’opzione per la cedolare secca). Sono, invece, dovute sia l’IMU che l’IRPEF o la cedolare secca nel caso in cui l’importo del canone di locazione (abbattuto della riduzione spettante ovvero considerato nel suo intero ammontare nel caso di esercizio dell’opzione per la cedolare secca) sia di ammontare superiore alla rendita catastale rivalutata del 5%. 
Naturalmente,  se  la  locazione  di  parte  dell’abitazione  principale  si estende solo per una parte del periodo di imposta, quanto sopra precisato in termini di confronto tra rendita rivalutata e canone di locazione si applica limitatamente alla parte del periodo di imposta in cui sussiste il rapporto di locazione. 
 
2.5. Deduzione per abitazione principale 
 
L’art. 10, comma 3-bis, del TUIR prevede che “Se alla formazione del reddito complessivo concorrono il reddito dell'unità immobiliare adibita ad abitazione principale e quello delle relative pertinenze, si deduce un importo fino all'ammontare  della  rendita  catastale  dell'unità  immobiliare  stessa  e  delle relative pertinenze, rapportato al periodo dell'anno durante il quale sussiste tale destinazione ed in proporzione alla quota di possesso di detta unità immobiliare. 
(…) .”. 
 
Il reddito dell’abitazione principale, in virtù del principio di sostituzione illustrato al par. 2.1, non concorre alla formazione del reddito complessivo e, quindi, la relativa deduzione non si applica. 
Si ricorda che, fino al periodo di imposta antecedente il 2012 per consolidata prassi (cfr. istruzioni ai relativi modelli di dichiarazione dei redditi), nei casi di locazione di parte dell’abitazione principale per l’intero periodo di imposta (caso 1) e di locazione dell’intera abitazione principale per una parte del periodo di imposta (caso 2), la deduzione per abitazione principale (comunque rapportata al periodo di utilizzo dell’immobile come abitazione principale) spettava solo se la rendita catastale rivalutata fosse pari o superiore al canone al netto della riduzione forfetaria. 
A decorrere dal periodo di imposta 2012, la circolare n. 3/DF del 2012, nell’affrontare l’ipotesi (caso 1) dell’abitazione principale “parzialmente locata” per l’intero periodo di imposta, specifica che nel caso in cui la rendita è pari o superiore  al  canone  si  applica  la  sola  IMU  e,  quindi,  non  trova  spazio  la deduzione IRPEF per abitazione principale. Per l’ipotesi (caso 2) in cui l’intera abitazione principale è locata per una parte dell’anno, è necessario suddividere il periodo di imposta tra la parte in cui l’abitazione stessa è locata e la parte in cui non lo è, secondo il criterio indicato nel par. 2.3. Come già evidenziato, per la parte del periodo di imposta in cui l’immobile è abitazione principale, il relativo reddito non concorre alla formazione del reddito complessivo e la relativa deduzione non si applica. 
 
2.6 Immobili inagibili 
 
Con riguardo agli immobili inagibili, l’articolo 13, comma 3, del d.l. n. 201 del 2011, dispone alla lett. b) che la base imponibile IMU è ridotta del 50 per cento “per i fabbricati dichiarati inagibili o inabitabili e di fatto non utilizzati, limitatamente al periodo dell'anno durante il quale sussistono dette condizioni. L'inagibilità o inabitabilità è accertata dall'ufficio tecnico comunale con perizia a carico del proprietario, che allega idonea documentazione alla dichiarazione. In alternativa, il contribuente ha facoltà di presentare una dichiarazione sostitutiva ai sensi del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, rispetto a quanto previsto dal periodo precedente. Agli effetti dell'applicazione della riduzione alla metà della base imponibile, i comuni possono disciplinare le caratteristiche di fatiscenza sopravvenuta del fabbricato, non superabile con interventi di manutenzione.”. 
In virtù del principio di sostituzione illustrato al par. 2.1, per gli immobili inagibili per i quali siano rispettate tutte le prescrizioni di cui all’art. 13, comma 3, lett. b), del citato d.l. n. 201 del 2011, è dovuta solamente l’IMU. 
Infatti, anche se nel caso in esame l’IMU è dovuta in misura ridotta, in quanto la base imponibile è pari al 50 per cento, l’immobile non può comunque essere considerato “esente” da IMU e, quindi, opera l’effetto di sostituzione dell’IRPEF. 
 
2.7 Beni posseduti da società semplici 
 
Per i redditi fondiari, relativi a beni non locati, posseduti da società semplici, fattispecie comune nell’ambito delle attività agricole, occorre considerare che: 
-   le società semplici non sono soggetti passivi IRPEF; 
-   a  differenza delle  società  di  persone  commerciali, in  cui  il  reddito  da qualsiasi fonte provenga è considerato reddito di impresa, nelle società semplici il reddito mantiene la natura della categoria in cui lo stesso è classificabile; 
-   per prassi dell’Amministrazione finanziaria, i redditi di partecipazione in società semplici imputati per trasparenza ai soci che non detengono la partecipazione in regime di impresa mantengono in capo a questi ultimi la medesima natura dei redditi da cui promanano. 
Conseguentemente, si ritiene che l’effetto di sostituzione debba essere applicato in capo ai soci persone fisiche che non detengono la partecipazione in regime di impresa, per la quota del reddito di partecipazione riferibile a redditi fondiari in relazione ai quali operi l’effetto di sostituzione. 
Per  il  profilo  operativo,  dal  prospetto  di  ripartizione  del  reddito trasmesso dalla società semplice ai soci persone fisiche deve risultare la quota del reddito  di  partecipazione del  socio  corrispondente al  reddito  dominicale dei terreni non affittati o al reddito dei fabbricati non locati per i quali opera l’effetto di sostituzione. Nel caso la società semplice sia partecipata anche da soci che operano in regime d’impresa, l’effetto di sostituzione non si produce in capo a questi ultimi e la quota del reddito di partecipazione corrispondente al reddito dominicale dei terreni non affittati o al reddito dei fabbricati non locati concorre alla determinazione del reddito di detti soci. 
 
3.  ESONERO  DELLA  PRESENTAZIONE  DELLA  DICHIARAZIONE DEI REDDITI 
 
Il principio secondo cui l’IMU sostituisce, per la componente immobiliare, l'IRPEF e le addizionali dovute in relazione ai redditi fondiari relativi ai beni non locati, illustrato al par. 2.1 comporta effetti anche sul piano degli obblighi dichiarativi, integrando le ipotesi di esonero dall’obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi. Il contribuente che possiede solo redditi sostituiti dall’IMU non è tenuto alla presentazione della dichiarazione dei redditi,  mentre  se  possiede  anche  altri  redditi  è  invitato  a  verificare  nelle istruzioni ai modelli di dichiarazione 730 e UNICO PF se la propria particolare situazione rientra tra i casi di esonero. 
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Fonte: Circolare Agenzia Entrate 5/E dell'11 marzo 2013</div>

Rapporti tra l’IMU e le imposte sui redditi.

A partire dal 2012 in tutti i comuni del territorio nazionale si applica l’imposta municipale propria (IMU) a titolo sperimentale. L’IMU ...

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Dirigente e giustificatezza del licenziamento.

Per licenziare un dirigente in tempo di crisi e` sufficiente il criterio della giustificatezza, anche in mancanza del giustificato motivo oggettivo. Inoltre, il principio di libera recedibilita` del rapporto con le figure dirigenziali non e` intaccato dall'accenno all'impossibilita` di trovare una diversa collocazione al manager fatto dall'azienda nella comunicazione di recesso, in quanto l'obbligo di ''repechage'' non trova applicazione per i dirigenti. 
La Corte di Cassazione, con la sentenza dell’11 febbraio 2013, n. 3175, si pone in linea con la giurisprudenza di legittimita` in tema di motivazione del licenziamento del dirigente. 
Un dirigente di una societa` per azioni veniva licenziato con comunicazione del seguente tenore: «La nostra societa` , nell’ambito di un processo di ristrutturazione e riorganizzazione teso al rilancio della stessa, ha deliberato l’avocazione nelle funzioni di altro dirigente, rivestente altresı` la carica di Consigliere nel Consiglio di Amministrazione, delle attivita` afferenti la direzione del controllo gestione e dei sistemi informativi. Pertanto e` stata consequenziale la soppressione della Sua posizione lavorativa, afferente tale direzione. Non essendovi alcuna possibilita` di diversa Sua utilizzazione nel contesto aziendale, siamo costretti con la presente a comunicarLe la risoluzione del Suo rapporto di lavoro. Viene dispensata dal preavviso, venendoLe corrisposta la relativa indennita` sostitutiva». 
Il dirigente in questione conveniva quindi in giudizio la ex datrice di lavoro, impugnando l’intimato licenziamento e chiedendo, fra l’altro, il pagamento dell’indennita` supplementare di cui all’art. 19, c.c.n.l. dirigenti aziende industriali. Il Giudice adito, ritenuta l’illegittimita` del licenziamento, condannava la parte datoriale al pagamento della suddetta indennita` . 
La Corte d’Appello di Napoli, accogliendo l’appello proposto dalla societa` , rigettava la domanda, sostenendo innanzitutto che, in aderenza alla giurisprudenza di legittimita` , doveva ritenersi che il rapporto di lavoro del dirigente non e` assoggettato alle norme limitative dei licenziamenti individuali di cui agli artt. 1 e 3 della legge 15 luglio 1966, n. 604 e che la nozione di «giustificatezza » posta dalla contrattazione collettiva al fine della legittimita` del suo licenziamento non coincide con quella di giustificato motivo di licenziamento contemplata dallo stesso art. 3 della legge n. 604 del 1966, con la conseguenza che, ai fini dell’indennita` supplementare prevista dalla contrattazione collettiva in caso di licenziamento del dirigente, la suddetta «giustificatezza» non deve necessariamente coincidere con l’impossibilita` della continuazione del rapporto di lavoro e con una situazione di grave crisi aziendale tale da rendere impossibile o particolarmente onerosa tale prosecuzione, posto che il principio di correttezza e buona fede, che costituisce il parametro su cui misurare la legittimita` del licenziamento, deve essere coordinato con quello di iniziativa economica, garantita dall’art. 41 Cost., che verrebbe realmente negata ove si impedisse all’imprenditore, a fronte di razionali e non arbitrarie ristrutturazioni aziendali, di scegliere discrezionalmente le persone idonee a collaborare con lui ai piu` alti livelli della gestione dell’impresa. 
 
 
Fonte: IPSOA

Dirigente e giustificatezza del licenziamento.

Per licenziare un dirigente in tempo di crisi e` sufficiente il criterio della giustificatezza, anche in mancanza del giustificato motivo o...

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Costruzione di immobile strumentale su area in concessione demaniale.

Domanda 
Una SRL, operante nel settore della logistica in ambito portuale, ha costruito un immobile strumentale (magazzino) su un'area assentita in concessione demaniale; l'immobile è stato iscritto in bilancio alla voce "terreni e fabbricati" con separata indicazione in nota integrativa e viene ammortizzato in base alla durata della concessione. Si chiede di sapere se le spese di ordinaria manutenzione sostenute per detto immobile seguano le stesse regole previste per gli altri beni di proprietà dell'azienda (art. 102 co. 6 TUIR) e se il valore dell'immobile rilevi ai fini del calcolo del costo complessivo dei beni ammortizzabili su cui calcolare il limite del 5% delle spese di manutenzione non capitalizzate. 
 
Risposta 
L'articolo 102, comma 6 del D.P.R. n. 917/1986 stabilisce che le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, che dal bilancio non risultino imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, quale risulta all'inizio dell'esercizio dal registro dei beni ammortizzabili. 
 
Da ciò ne deriva che condizione indispensabile affinché le suddette spese siano deducibili è che le stesse siano relative a beni ammortizzabili. 
 
Con specifico riferimento agli immobili strumentali (come nel caso oggetto del quesito in esame) si precisa che dal momento che sotto il profilo civilistico essi sono iscritti in bilancio tra le immobilizzazioni materiali, nella voce B.II 1 dello stato patrimoniale (terreni e fabbricati) e costituiscono pertanto oggetto di ammortamento, gli stessi si qualificano come beni ammortizzabili. 
 
Quanto al costo di iscrizione, rileva il costo d'acquisto, ovvero il valore di produzione (per gli immobili prodotti internamente), al netto degli ammortamenti. 
 
Tanto premesso, con riferimento al caso di specie, trattandosi da quanto si evince dal quesito in parola, di immobili strumentali per natura iscritti tra i beni ammortizzabili, sebbene costruiti su di un terreno in concessione, ne deriva che con riferimento agli stessi trova applicazione il disposto dell'articolo 102, comma 6 del D.P.R. n. 917/1986. 
 
Il costo da considerare ai fini del calcolo del limite del 5% è quello di costruzione di detto immobile, avendo cura di scorporare dal medesimo, laddove fosse incorporato, quello del terreno sul quale il medesimo è stato realizzato. 
 
 
Fonte: IPSOA

Costruzione di immobile strumentale su area in concessione demaniale.

Domanda Una SRL, operante nel settore della logistica in ambito portuale, ha costruito un immobile strumentale (magazzino) su un'area ...

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Requisiti per induttivo e analitico.

La Corte di legittimità (decisione 17 gennaio 2013, n. 1122) conferma la sua giurisprudenza sull'esistenza dei presupposti per l'applicazione del metodo induttivo ai sensi dell'articolo 39, comma 2, lettera d), Dpr n. 600/1973, affermando che esso non esclude che l'Amministrazione finanziaria possa servirsi, nel corso del medesimo accertamento e per determinate operazioni, del metodo analitico ex articolo 39, comma 1, oppure, contemporaneamente, di entrambe le suddette metodologie. Sul punto si confronti la pronuncia del Supremo collegio 18 dicembre 2006, n. 27068. 
 
Nel caso di specie, il giudice tributario aveva reputato illegittima la determinazione del reddito imponibile ai fini Irpeg e Irap, con un accertamento di tipo analitico in quanto l'entità e la gravità dei rilievi mossi e l'inattendibilità delle scritture contabili avrebbero giustificato il ricorso alla procedura ex articolo 39, comma 2, con l’effetto di quantificare “il reddito imponibile attraverso l'applicazione di una percentuale desunta dalla media del settore merceologico, non potendosi invece procedere all'automatico ribaltamento dei costi inesistenti in reddito imponibile”. 
 
La peculiarità della controversia è offerta dalla minore entità dell’accertamento fondata su tale modalità induttiva rispetto a quanto risultante dall’accertamento analitico fondata sulla negazione dei costi ritenuti inesistenti, mentre usualmente, come ricorda la sentenza in rassegna, “l'accertamento analitico, rispetto a quello induttivo, offre maggiori garanzie al contribuente, in quanto vengono chiariti i motivi delle singole riprese permettendo un più puntuale esercizio del diritto di difesa, consentendo un contraddittorio su base analitica e non presuntiva”. 
Infatti, l’articolo 39 del Dpr n. 600 del 1973, al secondo comma, prevede che l’accertamento induttivo può essere fondato anche su presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, “con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti”, allorquando il reddito d'impresa non sia stato indicato nella dichiarazione oppure nelle ipotesi più gravi di mancanza o di inattendibilità di una o più delle scritture contabili prescritte dal legislatore, ovvero anche in ipotesi di omessa risposta all’invito dell’ufficio finanziario. 
Nessun dubbio che la citata disciplina accertatrice individui la posizione giuridica soggettiva dell’ufficio finanziario in termini di “facoltà” nel caso di specie volta a scegliere se tenere conto in tutto o in parte delle risultanze documentali e non in termini di “obbligo”, con l’effetto che all'ufficio non è preclusa la possibilità di procedere ad accertamento analitico, mentre di certo non può mai sostenersi il contrario, ossia che al ricorrere dei soli presupposti per l'accertamento in via analitica, possa procedersi ad accertamento induttivo. 
 
La decisione in rassegna si segnala ove afferma l’esistenza di una regola generale volta a privilegiare sempre e comunque l'accertamento analitico, in quanto garante di maggiore certezza, con l’effetto che il ricorso al metodo induttivo, seppur giustificato dall'assoluta inattendibilità delle scritture contabili (e legittimante un accertamento "sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza" dell'ufficio), non fa “sorgere all'Ufficio alcun obbligo di disattendere la documentazione ufficiale, che costituisce comunque il termine di raffronto rispetto alla ricostruzione del reddito effettuata aliunde”. 
In questi termini si esprime la giurisprudenza di legittimità, ad esempio, nella decisone 26 ottobre 2005, n. 20837, che aveva affermato che qualora, pur in presenza delle condizioni suscettibili di legittimare l'adozione di un accertamento induttivo a termini del comma 2 dell'articolo 39, la rettifica sia stata operata con metodo analitico, a mente del comma 1 della cennata disposizione, il contribuente non ha titolo per lamentare l'emissione nei suoi confronti di un accertamento analitico, invece che di un accertamento induttivo o sintetico. 
In tale occasione fu aggiunto pure che l'ufficio finanziario non soltanto è legittimato alla determinazione del reddito con il metodo analitico-induttivo, ma anche all’utilizzo - in deroga alla regola generale - delle presunzioni semplici prive dei requisiti di cui all'articolo 2729 cc, come previsto, appunto, per l’accertamento induttivo puro (su cui si veda la pronuncia della Suprema corte 21 maggio 2007, n. 11692, in presenza di inattendibilità dell'intera contabilità). 
 
La Corte regolatrice del diritto, nella sentenza 3 febbraio 2012, n.1555, aveva affermato che la Commissione tributaria adita per l'annullamento dell'avviso di rettifica del reddito d’impresa, individuato dall'Amministrazione finanziaria con metodo analitico ex articolo 39, comma 1, del Dpr n. 600/1973, non possa procedere alla determinazione induttiva dell'utile di gestione, pur sussistendo i presupposti per l’accertamento induttivo per omessa tenuta delle scritture contabili. 
In tale circostanza viene desunta l’illegittimità della sentenza del giudice tributario che abbia rideterminato il reddito accertato solo nella misura del 20% dei ricavi, pur dopo l'esplicito riconoscimento della mancanza di ogni prova dell'esistenza dei costi per violazione dell’articolo 75 del Tuir (ante 2004). 
Nella controversia oggetto della sentenza che si annota, si è ritenuto che il giudice di merito aveva errato nel ricavare la necessità del ricorso al metodo induttivo dall'irragionevolezza del risultato a cui sarebbe addivenuto l'ufficio finanziario, ma ciò logicamente è stato ritenuto inammissibile “in quanto l'argomento dell'assurdità delle conclusioni non può valere da solo a sostenere l'illegittimità del metodo attraverso il quale il reddito è stato ricostruito”. 
 
 
Fonte: Agenzia Entrate

Requisiti per induttivo e analitico.

La Corte di legittimità (decisione 17 gennaio 2013, n. 1122) conferma la sua giurisprudenza sull'esistenza dei presupposti per l'ap...

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Autotrasportatori nel regime dei nuovi minimi.

Può fruire del rimborso forfettario giornaliero previsto per gli autotrasportatori anche chi è nel regime dei nuovi minimi? 
 
Gli autotrasportatori di merci in conto terzi hanno diritto a una deduzione forfetaria dal reddito d’impresa in relazione ai trasporti effettuati personalmente dall’imprenditore (articolo 66, comma 5, del Tuir). Sono previsti tre differenti importi, variabili in funzione del luogo in cui avviene l’operazione: all’interno del comune in cui ha sede l’impresa, all’interno della regione o delle regioni confinanti, oltre tale ambito. La deduzione spetta alle imprese in contabilità semplificata o in contabilità ordinaria per opzione. 
Per quanto riguarda il reddito d’impresa e di lavoro autonomo prodotto dai contribuenti che applicano il regime dei “nuovi minimi” (articolo 27, commi 1 e 2, Dl n. 98/2011), lo stesso è costituito dalla differenza tra l’ammontare dei ricavi o compensi percepiti nel periodo d’imposta e quello delle spese sostenute nel medesimo periodo; vi concorrono anche le plusvalenze e le minusvalenze dei beni relativi all’impresa o all’esercizio dell’arte o professione. Pertanto, spese, ricavi e compensi vanno imputati al periodo d’imposta sulla base del “principio di cassa”, cioè considerando il momento di effettiva percezione del ricavo/compenso e quello di effettivo sostenimento del costo o della spesa. Rilevando le sole spese effettivamente sostenute, non trovano applicazione le deduzioni forfetarie per spese non documentate. 
 
 
Fonte: Agenzia Entrate

Autotrasportatori nel regime dei nuovi minimi.

Può fruire del rimborso forfettario giornaliero previsto per gli autotrasportatori anche chi è nel regime dei nuovi minimi? Gli autotrasp...

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Novità nel modello Unico 2013 per le "società di comodo".

Con l'approvazione della modulistica dichiarativa Unico 2013 emergono alcune novità che riguardano, tra le altre, la disciplina della nuova "ideale" categoria delle "società in perdita sistematica". 
L'articolo 2, commi da 36-quinquies a 36-duodecies, del decreto legge n. 138/2011, prevede specifici interventi per individuare, appunto, le società "in perdita sistematica" con l'introduzione di un regime di penalizzazione che vede, da una parte, l'applicazione della disciplina prevista per le società "non operative" e, dall'altro, l'applicazione di una maggiorazione dell'Ires, che si estende anche alle società "non operative". 
 
Le disposizioni in tema di "società di comodo" 
La disciplina sulle società non operative è stata introdotta con l'articolo 30 della legge n. 724/1994, con l'intento di "disincentivare il ricorso all'utilizzo dello strumento societario come schermo per nascondere l'effettivo proprietario di beni, avvalendosi delle più favorevoli norme dettate per le società", costituite "per gestire il patrimonio nell'interesse dei soci, anziché per esercitare un'effettiva attività commerciale" (si veda la circolare n. 5/2007). 
 
Per questi soggetti, il legislatore ha, nella sostanza, imposto il superamento di un test per poter non applicare un regime di determinazione del reddito da dichiarare minimo pari al risultato dell'applicazione di coefficienti di redditività su determinati beni patrimoniali iscritti in bilancio. 
Nello specifico, e in estrema sintesi, nel modello Unico Società di capitali, società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata, nel modello Unico Società di persone, le società in nome collettivo, in accomandita semplice ed equiparate ai sensi dell'articolo 5 del Tuir e, a seconda dei casi, nei modelli Unico SC o Unico ENC, le società ed enti non residenti aventi stabile organizzazione in Italia, obbligatoriamente effettuano il test di operatività nell'apposito prospetto posto nei suddetti modelli dichiarativi. 
 
Il test è necessario, appunto, per verificare l'operatività del soggetto, condizione questa che per un soggetto che applica la disciplina delle "perdite sistematiche" è indifferente al passaggio successivo, questo sì obbligatorio, della determinazione del reddito minimo imponibile da dichiarare in sede di predisposizione della dichiarazione dei redditi (modello Unico). 
Potremmo dire, quindi, con la circolare n. 23/2012, che a oggi le "società di comodo" si possono idealmente ripartire in due categorie: 
le società non operative, ossia le società che non superano il test di operatività previsto dal comma 1 dell'articolo 30 della legge n. 724 
le società in perdita sistematica che presentano tre periodi d'imposta in perdita, ai sensi del comma 36-decies dell'articolo 2 del Dl n. 138. 
La nuova disciplina per le società in "perdita sistematica" si applica a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto legge n. 138 (17 settembre 2011), quindi si applica per la prima volta ai soggetti aventi un periodo d'imposta coincidente con l'anno solare 2012. 
 
Per le società in perdita sistematica "restano ferme le cause di non applicazione della disciplina in materia di società non operative" (articolo 2, comma 36-decies). 
Ai soggetti in perdita sistematica, inoltre, si applicano le disposizioni dell'articolo 30 della legge n. 724/1994, che individuano le cause di esclusione dell'applicazione della disciplina della "non operatività" (comma 1, da n. 1 a 6-sexies). Inoltre, alle società in "perdita sistematica" si applicano le disposizioni che: 
consentono di presentare l'istanza di disapplicazione della disciplina al ricorrere di situazioni oggettive (comma 4-bis) 
attribuiscono al direttore dell'Agenzia delle Entrate la possibilità di individuare, con un apposito provvedimento, ulteriori situazioni oggettive, al ricorrere delle quali è consentito disapplicare automaticamente la disciplina sulle società non operative (comma 4-ter). 
 
 
Pertanto, ai fini della disciplina sulle società in perdita sistematica, possiamo affermare che, mentre le cause di esclusione (come detto le medesime previste per le società non operative, articolo 30 della legge n. 724) riguardano soltanto i periodi di imposta di applicazione della disciplina (anno n), le cause di disapplicazione automatica, individuate dal provvedimento 11 giugno 2012, assumono rilevanza esclusivamente nel periodo di osservazione (anni n-1, n-2 e n-3). 
E' chiaro, quindi, che per le "società non operative" trova ancora applicazione il provvedimento 14 febbraio 2008, che individua determinate situazioni oggettive in presenza delle quali è consentito disapplicare le disposizioni sulle società non operative. 
In ambedue le ipotesi, il contribuente disapplicherà la disciplina senza dover assolvere all'onere di presentare istanza di interpello ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 8, del Dpr n. 600/1973. 
 
Il prospetto delle "società di comodo" del modello Unico 2013 
Nel prospetto per le società "di comodo" che segue infatti, sono state distinte, rispetto al modello Unico 2012, le caselle di segnalazione della esclusione della disciplina per le società di comodo dalla casella per le cause di disapplicazione automatica, sia per le ipotesi di società non operativa "naturale" (casella 2 del rigo RF74 del modello Unico SC 2013) sia in perdita sistematica, quindi di non operatività "derivata" (casella 3 del rigo RF74). 
 
Tra le cause di esclusione dell'applicazione della disciplina delle società di comodo, già la circolare n. 8/2012 (al paragrafo 6.5) ha esteso per le società in perdita sistematica quanto, appunto, già previsto per le società non operative. Infatti viene riportato il caso di una Srl con dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi d'imposta consecutivi, dal 2009 al 2011. Si chiedeva se per il periodo d'imposta 2012 potevano applicarsi le disposizioni in materia di società di comodo, nel caso in cui la società risultasse congrua e coerente ai fini degli studi di settore. Questa causa di esclusione (articolo 30 comma 1, lettera c), 6-sexies), legge 7241994) dispone che alle società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore non si applicano le disposizioni del primo periodo dello stesso comma sulle società di comodo. La circolare aveva già ritenuto che nei confronti della società in perdita sistematica non potessero applicarsi, con riferimento ai periodi d'imposta in cui la società stessa risulti congrua e coerente ai fini degli studi di settore, le disposizioni sulle società di comodo. 
 
 
Il provvedimento del 14 febbraio 2008 è stato modificato con quello dell'11 giugno 2012, che, col paragrafo 4, è intervenuto a sostituire una delle cause di disapplicazione, quella contenuta nella lettera b) del primo provvedimento. Si tratta della disapplicazione per le società assoggettate a una procedura concorsuale: in stato di fallimento, in liquidazione giudiziaria e liquidazione coatta amministrativa, in concordato preventivo e in amministrazione straordinaria. L'attuale formulazione della lettera b) rinvia alle procedure indicate nell'articolo 101, comma 5, del Tuir (quindi, alle medesime della precedente formulazione) ovvero a una procedura di liquidazione giudiziaria. 
 
Inoltre, il paragrafo 3 ha introdotto ulteriori situazioni oggettive di disapplicazione, che hanno trovato accoglimento nella tabella posta nelle istruzioni del modello Unico 2013 con due appositi nuovi codici. Disapplicano la disciplina automaticamente le società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell'articolo 2135 del codice civile e rispettano le condizioni previste dall'articolo 2 del Dlgs n. 99/2004 (codice "8" della tabella Unico 2013) e le società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza ai sensi dell'articolo 5 della legge n. 225/1992 (codice "9"). 
 
 
Fonte: Agenzia Entrate

Novità nel modello Unico 2013 per le "società di comodo".

Con l'approvazione della modulistica dichiarativa Unico 2013 emergono alcune novità che riguardano, tra le altre, la disciplina della n...

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Quesito: cambio gestione attività.

Quesito: cambio gestione attività.

Ho un negozio composto da distributori automatici aperto 24 ore. Se volessi far gestire la mia attività ad un'altra persona, dovrei co...

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Messo o ufficiale giudiziale, la notifica ha uguale “dignità”.

La Suprema corte, nella sentenza 17 gennaio 2013, n. 1089, afferma che l’art. 16, co.4, del d.Lgs. n.546 del 1992, nel prevedere che l'ufficio del Ministero delle finanze e l'ente locale provvedono alle notificazioni anche a mezzo del messo comunale o di messo autorizzato dall'amministrazione finanziaria, con l'osservanza delle disposizioni di cui al comma 2 ove si prescrive che le notificazioni sono fatte secondo le norme dell'art.137 e segg. c.p.c., ha equiparato tale modalità a quella effettuata mediante ufficiale giudiziale. Conseguentemente non si verifica l’inammissibilità prevista dall’art.53, co.3, del d.Lgs. n.546 del 1992 (nel testo integrato dall’art.3-bis, co.7, del D.L. 30 settembre 2005, n.203, conv. dalla L. n.248 del 2005) nell’ipotesi che l’appello - notificato a mezzo del messo comunale - non sia stato depositato presso l'ufficio di segreteria della commissione tributaria che ha pronunziato la sentenza impugnata. 
 
L’articolo 3-bis, comma 7, del Dl 30 settembre 2005, n. 203, convertito dalla legge n. 248 del 2005, ha modificato il terzo comma dell’articolo 53 della legge processuale tributaria approvata col Dlgs n. 546 del 1992, disponendo che “Ove il ricorso non sia notificato a mezzo di ufficiale giudiziario, l'appellante deve, a pena d'inammissibilità, depositare copia dell'appello presso l'ufficio di segreteria della commissione tributaria che ha pronunziato la sentenza impugnata”. 
 
Nella controversia oggetto della sentenza in rassegna, l’ente impositore aveva notificato l’atto di appello nei termini previsti dall’articolo 51 del citato decreto legislativo, mediante il messo comunale, ma aveva depositato copia dell’atto di appello presso il giudice a quo successivamente a tale data; il giudice di seconda istanza aveva ritenuto inesistente un termine perentorio per il deposito di tale copia. La società contribuente invece aveva opposto nel ricorso per cassazione l’esistenza di un termine perentorio da individuarsi in quello di trenta giorni fissato dall’articolo 53 citato, mediante rinvio ricettizio effettuato all’articolo 22 dello stesso decreto in punto di modalità di costituzione nel giudizio di primo grado. 
 
In ordine all’individuazione del termine perentorio per il deposito dell’atto di appello presso il giudice che ha emesso la sentenza impugnata nel grado di appello, la sentenza in commento rammenta come la Corte costituzionale abbia già affermato che l’esigenza di fornire alla segreteria del giudice di primo grado una tempestiva e documentata notizia della proposizione dell’appello, permette di individuare, in via interpretativa, il termine perentorio per il deposito della copia dell’appello nella segreteria della Commissione tributaria provinciale in quello di trenta giorni dalla proposizione dell’appello stabilito per la costituzione in giudizio dell’appellante. 
In questi termini si veda la decisione del giudice delle leggi 4 dicembre 2009, n. 321, per la quale non sono fondate, in riferimento all’articolo 3 della Costituzione, sotto il profilo della violazione del principio di ragionevolezza, le questioni di legittimità costituzionale del secondo periodo dell’articolo 53, comma 2, del Dlgs n. 546 del 1992, laddove - in ipotesi di appello non notificato a mezzo di ufficiale giudiziario - ne prevede l’inammissibilità in mancanza di deposito della copia dell’appello presso l’ufficio di segreteria della commissione tributaria che ha pronunciato la sentenza impugnata. 
La Consulta ha avuto modo di evidenziare come lo scopo di tale novella legislativa del 2005 sia quello di impedire, o almeno ridurre, il rischio del rilascio di erronee attestazioni di passaggio in giudicato delle sentenze delle Commissioni tributarie provinciali, il quale non è raggiunto dall'obbligo, posto a carico della segreteria del giudice di appello dal citato articolo 53, comma 3, di richiedere alla segreteria presso il giudice di primo grado la trasmissione del fascicolo processuale con la copia autentica della sentenza impugnata, subito dopo il ricorso in appello “in quanto tale richiesta di trasmissione del fascicolo è avanzata, dalla segreteria del giudice di appello, soltanto dopo la costituzione in giudizio dell'appellante, sicché non consente alla segreteria del giudice di primo grado di avere tempestiva notizia della proposizione del gravame”. 
 
La notificazione dell’atto di appello eseguita mediante ufficiale giudiziario comporta, invece, la tempestiva notizia della cennata notifica dell'appello in quanto fornita alla segreteria del giudice di primo grado dallo stesso pubblico ufficiale, ai sensi dell'articolo 123 disp. att. cpc, ritenuto, dalla sentenza in commento, applicabile al processo tributario in forza dei generale richiamo alle norme del detto codice, effettuato dall’articolo 1, comma 2, del Dlgs n. 546 del 1992. 
Pertanto, se l'obbligo di deposito della copia dell’atto di appello ricorre nei soli casi in cui la notificazione dell'appello non avvenga per il tramite dell'ufficiale giudiziario, per una scelta dell'appellante stesso, si pone la questione dell’assimilabilità delle notifiche effettuate dal messo comunale o di quello degli uffici finanziari a quelle eseguite dall’ufficiale giudiziale, risolta in senso affermativo dalla pronuncia in commento in base alla sua pregressa giurisprudenza. 
Infatti nella decisone, citata da questa che si annota, 30 novembre 2011, n. 25502, venne riconosciuta tale equiparazione e proprio riguardo all’ammissibilità dell’appello in quanto la ratio dell’articolo 3-bis, comma 7, del citato Dl n. 203 del 2005 è la stessa di quella sottesa all'articolo 123 disp. att. cpc, ossia assicurare al segretario del giudice a quo di avere tempestiva conoscenza dell'impugnazione e di eseguire l'annotazione dell'impugnazione sull'originale della sentenza, prescritta dal comma 2 della norma anzidetta. 
 
Da tale equiparazione sorge l’effetto che la comminatoria di inammissibilità prevista dall’articolo 53, comma 2, del Dlgs n. 546 del 1992, non riguarda gli atti di appello notificati per posta ai sensi della legge n. 53 del 1994, ma si riferisce alle semplici raccomandate previste dal precedente articolo 16, comma 2, come parimenti affermato dal Supremo collegio in riferimento alle notifiche effettuate dall’avvocato autorizzato a provvedere mediante posta. 
In questo senso viene citata la pronuncia di legittimità 24 marzo 2011, n. 6811: l’articolo 9 della legge n. 53 del 1994 dispone che, nei casi in cui il cancelliere sia tenuto all'annotazione dell'impugnazione sull'originale della sentenza, "il notificante provvede, contestualmente alla notifica, a depositare copia dell'atto notificato presso il cancelliere del giudice che ha pronunciato il provvedimento". 
 
Infine, ai fini dell’equiparazione della figura dell’ufficiale giudiziale con quella dei messi, viene ricordato come nella pronuncia della Corte regolatrice del diritto 13 febbraio 2008, n. 3433, abbia rilevato che le attestazioni inerenti le formalità della notifica, compiute dal messo notificatore della cui opera si siano avvalsi gli uffici finanziari per notificare un atto del processo tributario, fanno piena fede fino a querela di falso, al pari di quelle compiute dall'ufficiale giudiziario. 
 
 
Fonte: Agenzia Entrate

Messo o ufficiale giudiziale, la notifica ha uguale “dignità”.

La Suprema corte, nella sentenza 17 gennaio 2013, n. 1089, afferma che l’art. 16, co.4, del d.Lgs. n.546 del 1992, nel prevedere che l'...

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Spese indeducibili senza fattura e senza alcuna traccia di pagamento.

Con ordinanza n. 6837 del 19 marzo, la Cassazione, accogliendo il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, ha stabilito che non può essere dedotto un costo, né detratta la relativa Iva, qualora a carico della ditta fornitrice non siano rinvenute la fattura e alcuna registrazione contabile comprovante l’operazione; ulteriore indizio sintomatico dell’inesistenza della transazione era l’inesistenza di un rapporto bancario capace di dimostrare l’effettivo incasso delle somme trasferite mediante bonifico. 
 
La vicenda processuale 
La Ctr di Catanzaro respingeva l’appello dell’Agenzia delle Entrate, confermando così una decisione della Ctp di Cosenza che aveva annullato un avviso di accertamento e connessa cartella (per la precisione si trattava di due ricorsi poi riuniti) per Irpeg e Iva relative all’anno di imposta 2001. Tali atti impositivi rinvenivano la loro fonte in un pvc della Guardia di finanza, con il quale erano state contestate indebite detrazioni, in relazione a operazioni ritenute inesistenti. 
 
In particolare la Ctr, dopo aver puntualizzato che spetta all’ufficio, anche attraverso elementi indiziari, confutare la veridicità oggettiva e soggettiva delle fatture, ha motivato ritenendo che “nel caso concreto siffatti indizi non potevano considerarsi integrati dalla mancata registrazione delle fatture e dei pagamenti da parte della società fornitrice laddove ... sono stati rinvenuti i beni oggetto della fatturazione de qua”. 
 
L’Agenzia proponeva ricorso per cassazione, affidato a due motivi. Con il secondo motivo (che è stato l’unico a essere trattato dall’ordinanza, con conseguente assorbimento del primo), l’Agenzia lamentava l’insufficiente od omessa motivazione su fatto controverso decisivo, in relazione all’articolo 360, comma 1, n. 5, del cpc, per aver il giudice di merito fatto una superficiale valutazione delle risultanze presuntive emerse dal pvc a supporto della non genuinità delle operazioni sottostanti. Tali risultanze indiziarie consistevano: 
 
nel fatto che dal controllo effettuato a carico della ditta fornitrice non era stata rinvenuta alcuna fattura né alcuna registrazione contabile relativa all’operazione di vendita della merce 
nella totale assenza di un rapporto bancario che avrebbe dovuto dimostrare l’effettivo incasso delle somme trasferite alla predetta ditta con bonifico. 
 
Inoltre, il giudice di secondo grado avrebbe desunto la prova della realtà delle operazioni nella circostanza che fossero “stati rinvenuti i beni oggetto della fatturazione”, circostanza della quale non vi era traccia alcuna nelle fonti di prova acquisite nei due gradi di merito. 
 
La pronuncia della Cassazione e ulteriori osservazioni 
La Suprema corte, con l’ordinanza in commento, emessa ai sensi dell’articolo 375 cpc, ha accolto il ricorso dell’Agenzia per manifesta fondatezza. 
Infatti, la Ctr non ha tenuto conto degli elementi indiziari forniti dall’Agenzia e delle conseguenze logiche che da questi potevano trarsi, limitandosi, con motivazione scarna e apodittica, a ritenere “insussistenti gli elementi di prova”. 
 
Nella fattispecie concreta, parte ricorrente ha evidenziato una pluralità di elementi di fatto non adeguatamente e specificamente considerati dal giudice del merito (risultanti dalle indagini espletata dalla Guardia di Finanza e riepilogati nel Pvc) che costituiscono senz’altro idonei indici sintomatici di una possibile decisione ingiusta, siccome capaci di generare una difettosa ricostruzione del fatto dedotto in giudizio. 
In altri termini, secondo la Cassazione, la Ctr non avrebbe adeguatamente e analiticamente argomentato sulle circostanze fornite dall’Agenzia, essendosi limitata, con valutazione complessiva e non analitica, a considerare non sufficiente il quadro indiziario fornito dall’Amministrazione finanziaria. 
 
Il Supremo collegio non ha quindi operato una valutazione sulla giustizia, in termini di stretto diritto, della decisione di appello, ma ha dato atto dell’esistenza di indici sintomatici di una possibile decisione ingiusta, per aver omesso la Ctr qualsiasi valutazione sulle conseguenze logiche che potevano desumersi dagli elementi forniti, con inevitabili ripercussioni sulla motivazione della sentenza. Tali valutazioni saranno ora da approfondire a cura della Ctr, cui la causa è ritornata a seguito di rinvio operato dall’ordinanza de qua. 
 
In ultimo, il provvedimento decisorio in commento si segnala più per le implicazioni di tipo processualistico (in particolare si sofferma sul vizio di omessa o insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, di cui all’articolo 360, comma 1, n. 5, cpc) che per quelle di natura sostanziale, riguardanti la fattispecie dell’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti (con tutte le conseguenze e le differenze del caso a seconda della tipologia di imposte – dirette o Iva – e del tipo di inesistenza, oggettiva o soggettiva). 
 
 
Fonte: Agenzia Entrate

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