Il Commercialista in Rete

Principali regimi fiscali.

Come per la forma giuridica, anche per il regime contabile da adottare è possibile per le imprese scegliere tra più soluzioni. La scelta, che condizionerà i conseguenti obblighi nei confronti del Fisco, dipende da molteplici fattori, i più importanti dei quali sono: il volume d'affari che si presume di realizzare, la forma giuridica adottata, le dimensioni aziendali, la possibilità di usufruire di semplificazioni, sia per la tenuta dei registri contabili che per il calcolo delle imposte. Vediamo, allora, quali sono i regimi contabili a disposizione delle imprese, i principali adempimenti che ciascuno di essi comporta, i vantaggi e le semplificazioni.I REGIMI CONTABILI ATTUALMENTE DISPONIBILIregime ordinario (contabilità ordinaria) regime super-semplificato regime semplificato (contabilità semplificata) regime sostitutivo per le attività marginali regime forfetario per contribuenti "minimi" regime sostitutivo per le nuove iniziative produttive REGIME ORDINARIO Si tratta di un regime sempre obbligatorio per le società di capitali. Per le società di persone e le ditte individuali, la tenuta della contabilità ordinaria è obbligatoria solo se nel periodo di imposta precedente sono stati conseguiti ricavi superiori ai seguenti importi: · 309.874,14 euro, nel caso di attività di prestazione di servizi; · 516.456,90 euro, negli altri casi. Al di sotto di tali limiti il regime ordinario è facoltativo. Adempimenti contabili Le ditte individuali e le società di persone in contabilità ordinaria devono tenere i seguenti registri: · libro giornale e libro degli inventari; · registri Iva (registro delle fatture emesse, registro dei corrispettivi e registro degli acquisti); · scritture ausiliarie (o conti di mastro); · scritture di magazzino, solo nel caso di superamento di determinati limiti di ricavi e di valore di rimanenze finali; · registro beni ammortizzabili (facoltativo, a condizione che le registrazioni siano effettuate sul libro giornale - nel termine di presentazione della dichiarazione dei redditi - o sul libro degli inventari). Per le registrazioni contabili va utilizzato il metodo contabile della partita doppia. Come si determina il reddito La determinazione del reddito avviene sulla base dell'utile o perdita derivante dal bilancio di esercizio a cui si applicano le variazioni (in aumento e in diminuzione) previste dalla normativa.REGIME SEMPLIFICATO La contabilità semplificata si applica, indipendentemente dall'attività svolta, alle imprese individuali e alle società di persone che, nell'anno precedente a quello in corso, e relativamente a tutte le attività esercitate, abbiano conseguito ricavi non superiori ai seguenti limiti: · 309.874,14 euro, nel caso di attività di prestazione di servizi; · 516.456,90 euro, negli altri casi. Adempimenti contabili La semplificazione, rispetto al regime ordinario, consiste nell'esonero dalla tenuta dei registri obbligatori ad eccezione dei: · registri Iva (fatture emesse, corrispettivi e acquisti); · registro beni ammortizzabili. I registri Iva vanno però integrati, riportando: · entro 60 giorni dall'effettuazione dell'operazione, i componenti positivi e negativi del reddito d'impresa non rilevanti ai fini dell'Iva. Si tratta, ad esempio, di spese per salari, interessi passivi, tasse di concessione governativa, ecc.;· entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi, le annotazioni rilevanti ai fini della determinazione del reddito, cioè le rettifiche da apportare ai ricavi e ai costi in base al principio della competenza economica (ad esempio ratei e risconti, fatture da emettere e fatture da ricevere, ecc.);· entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi, nel registro degli acquisti, il valore delle rimanenze con indicazione sia delle quantità e dei valori per singole categorie di beni, sia dei criteri eseguiti per la valutazione. ATTENZIONE Le annotazioni riguardanti i beni ammortizzabili possono essere eseguite, anziché nell'apposito registro, nel registro Iva acquisti, entro il termine della dichiarazione dei redditi. Inoltre, a partire dal 1° gennaio 2002, tali scritture possono non essere tenute purché il contribuente sia in grado di fornire, su richiesta dell'Amministrazione, i dati previsti dal registro dei beni ammortizzabili. Come si determina il reddito Per le imprese minori il reddito imponibile è determinato dalla differenza fra i ricavi ed i costi dell'esercizio, applicando alcune regole specifiche contenute nel T.U.I.R. (nell'articolo 66). Non essendovi l'obbligo della redazione del bilancio annuale, il reddito si determina compilando l'apposito quadro della dichiarazione dei redditi.REGIME SUPER-SEMPLIFICATO È il regime contabile previsto per i contribuenti cosiddetti "minori", vale a dire le sole ditte individuali esercenti attività d'impresa che nell'anno solare precedente hanno rispettato tutti i seguenti requisiti: · volume d'affari non superiore a 15.493,71 euro per le attività di prestazioni di servizi e a 25.822,85 euro negli altri casi; nell'ipotesi di contemporaneo esercizio di attività di cessione di beni e di prestazioni di servizi occorre far riferimento all'attività prevalente; · acquisti (al netto di Iva) non superiori a 18.075,99 euro in caso di cessione di beni ovvero a 10.329,14 euro negli altri casi; · costo complessivo dei beni strumentali utilizzati (anche in leasing), al netto degli ammortamenti, non superiore a 25.822,85 euro; · compensi corrisposti a dipendenti o collaboratori stabili (esclusi gli occasionali) per importi complessivi non superiori al 70% del volume d'affari di cui sopra (si tiene conto anche dei contributi previdenziali ed assistenziali). ATTENZIONE I contribuenti che intendono avvalersi di tale regime contabile devono attestare, nell'apposita casella della dichiarazione d'inizio attività ai fini Iva (modello AA9/7), di presumere di non superare i predetti limiti nel corso dell'anno, senza indicare il volume d'affari presunto. Adempimenti contabili Nel regime super-semplificato è possibile tenere i soli registri Iva o, in alternativa, un apposito prospetto semplificato, approvato con D.M. 11 febbraio 1997, ove registrare le annotazioni obbligatorie. Inoltre, sono previste le seguenti ulteriori semplificazioni: · registrazione cumulativa mensile, distinta per aliquota, delle operazioni fatturate o effettuate, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di riferimento; · registrazione cumulativa, mensile o trimestrale, degli acquisti e delle importazioni rilevanti ai fini Iva, con indicazione dell'Iva detraibile, da effettuarsi entro il termine previsto per le liquidazioni Iva; · conservazione della documentazione riguardante i costi, non rilevanti ai fini Iva, deducibili ai fini della determinazione del reddito, imputati direttamente nella dichiarazione dei redditi, senza alcuna indicazione nelle scritture contabili; · annotazione, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, del valore delle eventuali rimanenze di magazzino. Come si determina il reddito Coloro che adottano il regime super-semplificato determinano il reddito imponibile con le stesse regole previste per le imprese minori in contabilità semplificata, di cui si è già detto.REGIME SOSTITUTIVO PER LE ATTIVITÀ MARGINALI È un regime fiscale agevolato che prevede una tassazione ridotta (imposta sostitutiva del 15% sul reddito d'impresa conseguito). Le imprese individuali, anche sotto forma di imprese familiari, possono scegliere il regime sostitutivo per le attività marginali (c.d. "forfettone") in presenza dei seguenti requisiti: · l'attività svolta deve rientrare fra quelle effettivamente soggette agli studi di settore;· i ricavi e i compensi del periodo d'imposta precedente devono essere di ammontare non superiore al limite individuato con appositi decreti ministeriali, tenuto conto delle dimensioni medie degli operatori del settore. Tale limite, differente in relazione ai diversi settori d'attività, non può, in ogni caso, essere superiore a 25.822,85 euro.ATTENZIONE I contribuenti che vogliono avvalersi di tale regime, la cui durata è a tempo indeterminato, salvo il verificarsi delle cause di decadenza e rinuncia previste, devono presentare domanda, redatta su apposito modello (disponibile sul sito dell'Agenzia delle Entrate all'indirizzo <a href="http://www.agenziaentrate.gov.it">www.agenziaentrate.gov.it</a>), all'ufficio delle Entrate competente in ragione del domicilio fiscale entro il mese di gennaio dell'anno a decorrere dal quale si intende fruirne. L'opzione è valida per almeno un periodo d'imposta con rinnovo automatico alla sua scadenza, salvo rinuncia o sopravvenute cause di cessazione. Adempimenti contabili I soggetti ammessi al regime agevolato sono obbligati: · a conservare i documenti ricevuti ed emessi; · a presentare la dichiarazione dei redditi; · se prescritto, a fatturare e certificare i corrispettivi. Le semplificazioni consistono, invece, nell'esonero da numerosi adempimenti contabili, quali: la registrazione e la tenuta delle scritture contabili rilevanti ai fini delle imposte dirette, dell'Irap e dell'Iva, le liquidazioni e i versamenti periodici rilevanti ai fini dell'Iva (l'imposta va versata in sede annuale). Inoltre, i contribuenti che si avvalgono del regime fiscale delle attività marginali possono farsi assistere negli adempimenti tributari dall'ufficio dell'Agenzia delle Entrate competente in ragione del domicilio fiscale. Come si determina il reddito Il reddito imponibile si ottiene dalla differenza tra i ricavi e/o i compensi (risultanti dal programma Ge.Ri.Co., cioè il software di calcolo degli studi di settore) e i costi e le spese determinati secondo le regole previste per l'attività d'impresa in contabilità semplificata. Sul reddito così determinato si applica un'imposta sostitutiva dell'Irpef pari al 15% dello stesso.DA RICORDARE Le somme ricevute dai contribuenti che hanno scelto il regime sostitutivo per le attività marginali non sono soggette a ritenuta d'acconto. Pertanto, chi le ha pagate (sostituto d'imposta) non deve operare alcuna trattenuta. Per evitare che questo avvenga, i contribuenti interessati devono consegnare ai loro committenti una dichiarazione dalla quale risulti che il loro reddito è soggetto ad imposta sostitutiva e che, perciò, non deve essere eseguita la ritenuta d'acconto. REGIME FORFETARIO La legge n. 662/96 ha introdotto un particolare regime di contabilità semplificata e di determinazione forfetaria dell'Iva e del reddito d'impresa o di lavoro autonomo per i contribuenti cosiddetti "minimi". Il regime forfetario, salvo che non si scelga il regime ordinario o semplificato, è obbligatorio per le ditte individuali che, nell'anno solare precedente, presentano contemporaneamente le seguenti caratteristiche: · volume d'affari non superiore a 10.329,14 euro, ragguagliato ad anno, compresi i corrispettivi e i compensi non rilevanti ai fini dell'Iva; · costo complessivo dei beni strumentali (anche in leasing), al netto degli ammortamenti, al 31 dicembre dell'anno precedente, non superiore a 10.329,14 euro; · non hanno compiuto alcuna cessione all'esportazione; · non hanno corrisposto compensi a dipendenti o collaboratori fissi (esclusi gli occasionali) per importi complessivi superiori al 70% del volume d'affari di cui sopra (tenendo conto anche dei contributi previdenziali e assistenziali). Adempimenti contabili Per i contribuenti in regime forfetario sono previsti i seguenti adempimenti (semplificati): · emissione (solo su richiesta del cliente) e conservazione delle fatture o, se ne è previsto l'obbligo, emissione dello scontrino o della ricevuta fiscale; · obbligo di richiedere e conservare la documentazione degli acquisti oggetto dell'attività propria, senza che la stessa debba essere annotata sul registro Iva acquisti (che, quindi, non è obbligatorio); · annotazione, entro il 15 del mese successivo, dell'ammontare complessivo, distinto per aliquota, delle operazioni imponibili Iva effettuate in ciascun mese; la registrazione si esegue nei registri delle fatture o dei corrispettivi ovvero in apposito prospetto, che li sostituisce, conforme al modello approvato con D.M. 12 febbraio 1997. Come si determina il reddito Ai fini delle imposte sui redditi, il reddito imponibile si determina forfetariamente e in relazione all'attività prevalente, applicando, sul volume d'affari, aumentato dei corrispettivi e dei compensi non rilevanti ai fini Iva, una percentuale pari al: · 75%, per le imprese aventi per oggetto prestazioni di servizi; · 61% per le imprese esercenti altre attività; · 78% per gli artisti e professionisti. Per quanto riguarda l'Iva, invece, l'imposta è determinata forfetariamente, sull'attività prevalente, applicando, sull'imposta corrispondente alle operazioni imponibili, una percentuale pari al: · 73%, per le imprese aventi per oggetto prestazioni di servizi; · 60% per le imprese esercenti altre attività; · 84% per gli artisti e professionisti. REGIME SOSTITUTIVO PER LE NUOVE INIZIATIVE PRODUTTIVE Si tratta del regime fiscale agevolato introdotto dalla Legge 388/2000 (la legge Finanziaria per il 2001) e rivolto alle ditte individuali e imprese familiari che avviano una nuova attività imprenditoriale. Esso prevede, principalmente, una tassazione ridotta che si realizza attraverso il versamento di un'imposta sostitutiva dell'Irpef pari al 10% del reddito prodotto. TABELLA – REGIMI CONTABILI REGIME SOGGETTI REQUISITI REGISTRI* COME SI CALCOLA IL REDDITO ORDINARIO Ditte individuali regime obbligatorio se i ricavi dell'anno precedente sono superiori a: - 309.874,14 €, nel caso di attività di prestazione di servizi - 516.456,90 €, negli altri casi - libro giornale e inventari - registri Iva (fatture emesse, corrispettivi e acquisti) - scritture ausiliarie - scritture di magazzino (se ricavi e rimanenze superano certi limiti) - beni ammortizzabili Ricavi imponibili meno Costi deducibili Società di persone SEMPLIFICATO Ditte individuali ricavi dell'anno precedente non superiori a: - 309.874,14 €, nel caso di attività di prestazione di servizi - 516.456,90 €, negli altri casi - registri Iva (fatture emesse, corrispettivi e acquisti) - beni ammortizzabili (non obbligatorio se le annotazioni avvengono sul registro acquisti) Ricavi imponibili meno Costi deducibili Società di persone SUPER SEMPLIFICATO Ditte individuali - volume d'affari non superiore a 15.493,71 € (per attività di prestazioni di servizi), o 25.822,85 € (in altri casi) - acquisti (al netto di Iva) non superiori a 18.075,99 € (per cessione di beni) o a 10.329,14 € (in altri casi) - costo dei beni strumentali utilizzati non superiore a 25.822,85 € - compensi a dipendenti o collaboratori stabili non superiori al 70% del volume d'affari registri Iva (fatture emesse, corrispettivi e acquisti) o prospetto di cui al D.M. 11/02/1997 Ricavi imponibili meno Costi deducibili ATTIVITÀ MARGINALI Ditte individuali - l'attività svolta deve rientrare fra quelle soggette agli studi di settore - ricavi e compensi del periodo precedente non superiori a determinati limiti (mai superiori a 25.822,85 €) - nessun registro - obbligo di fatturare e certificare i corrispettivi (se previsto), conservare i documenti emessi e ricevuti e presentare la dichiarazione Ricavi da studi di settore meno Costi deducibili FORFETARIO Ditte individuali regime obbligatorio per chi, nell'anno solare precedente, ha avuto: · - volume d'affari non superiore a 10.329,14 € - costo beni strumentali non superiore a 10.329,14 € - mancanza di cessioni all'esportazione - compensi corrisposti a dipendenti o collaboratori stabili non superiori al 70% del volume d'affari - emissione (solo su richiesta) e conservazione delle fatture, delle ricevute e degli scontrini fiscali - registro fatture emesse (o prospetto di cui al D.M. 12/02/1997) su cui annotare, entro il 15 del mese successivo, l'ammontare complessivo delle operazioni effettuate nel mese precedente ai fini Irpef, si applica sul volume d'affari: · - il 75% (per le attività di prestazioni di servizi) - il 61% (per altre attività) - il 78% (per professionisti e artisti) NUOVE INIZIATIVE PRODUTTIVE Ditte individuali - mancato esercizio negli ultimi tre anni di attività d'impresa - attività che non è prosecuzione di altra attività precedentemente svolta - ricavi non superiori a 30.987,41 € (per attività di prestazioni di servizi) o a 61.974,83 € (per altre attività) - rispetto degli obblighi previdenziali, assicurativi e amministrativi - nessun registro - obbligo di fatturare e certificare i corrispettivi (se previsto), conservare i documenti emessi e ricevuti e presentare la dichiarazione dei redditi Ricavi meno Costi deducibili * in presenza di dipendenti è obbligatorio, a prescindere dal regime contabile utilizzato, tenere il libro matricola, il libro paga e il registro degli infortuni.Fonte: Agenzia Entrate.

Principali regimi fiscali.

Come per la forma giuridica, anche per il regime contabile da adottare è possibile per le imprese scegliere tra più soluzioni. La scelta, ch...

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Estensione delle procedure telematiche.

Con provvedimento del 6 dicembre 2006, emanato dal Direttore dell’Agenzia del territorio e dal Direttore dell’Agenzia delle entrate - di concerto con il Capo Dipartimento per gli Affari di Giustizia del Ministero della Giustizia - in attuazione di quanto previsto dall’articolo 1, comma 3, del decreto legge 10 gennaio 2006, n. 2, convertito con modificazioni dalla legge 11 marzo 2006, n. 81, le procedure telematiche di cui all’articolo 3-bis del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 463, sono state estese a tutti gli atti redatti, ricevuti o autenticati da notai, nonché agli atti redatti, ricevuti o autenticati dagli altri pubblici Ufficiali diversi dai notai, individuati dall’articolo 10, comma 1, lettera b) del decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro). Con lo stesso provvedimento, sono state inoltre definite le modalità per la presentazione del titolo per via telematica, con riferimento sia alla fase di sperimentazione, che a quella di entrata a regime del sistema, rinviando a successivi provvedimenti - emanati dal Direttore dell’Agenzia del territorio, di concerto con il Ministero della giustizia, secondo quanto previsto dall’articolo 16 della legge 52/85 - Direzione dell’Agenzia Circolare n. 3/2007 - Prot. n° 26859 del 30.03.2007 l’attivazione del regime di obbligatorietà e del regime transitorio di facoltatività, a titolo sperimentale, nonché l’approvazione delle relative modalità di trasmissione, procedure e specifiche tecniche. 2. DISPOSIZIONI DI CARATTERE GENERALE Come premesso, il provvedimento in esame estende le procedure telematiche di cui all’articolo 3-bis del decreto legislativo 463/97 a nuovi soggetti e a nuove tipologie di atti, rendendone progressivamente obbligatorio l’utilizzo per i notai e completando l’attivazione del servizio agli ambiti territoriali finora esclusi. Al nuovo ambito di operatività delle procedure telematiche si rende peraltro applicabile il complessivo quadro normativo - legislativo e regolamentare - venutosi a delineare in seguito all’emanazione del decreto legislativo 18 gennaio 2000, n. 9, con il quale, fra l’altro, sono stati aggiunti gli articoli da 3-bis a 3-sexies al citato decreto legislativo 463/97. Ciò, in particolare, con riguardo alle disposizioni contenute nel decreto del Presidente della Repubblica 18 agosto 2000, n. 308, e nel decreto direttoriale 13 dicembre 2000, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 29 dicembre 2000, n. 302, le quali devono ritenersi applicabili alle nuove fattispecie, in quanto compatibili. Per quanto riguarda le procedure di liquidazione dei tributi connessi a tutti gli atti per i quali è prevista la trasmissione con procedure telematiche, risultano altresì applicabili, stante la natura di statuizioni di carattere generale, anche le disposizioni dell’articolo 3-ter del citato decreto legislativo 463/97, salvo quanto verrà più oltre specificato in ordine alle formalità di annotazione. Rimangono tuttora valide, in quanto compatibili, le istruzioni impartite con circolare 2 maggio 2002, n. 3, emanata dalla scrivente di concerto con l’Agenzia delle entrate. L’estensione dell’ambito oggettivo di operatività delle procedure in questione a tutti gli atti - ancorché non relativi a diritti sugli immobili – determina, come espressamente stabilito dal decreto direttoriale in commento, la possibilità di utilizzare le procedure medesime anche in relazione agli atti che comportano il solo adempimento della registrazione. Direzione dell’Agenzia Circolare n. 3/2007 - Prot. n° 26859 del 30.03.2007 Per quanto attiene invece gli atti relativi ad immobili ubicati nei comuni ove vige il sistema del libro fondiario, si evidenzia che le procedure telematiche di cui trattasi avranno ad oggetto i soli adempimenti della registrazione e della voltura catastale, salvo per quanto afferisce gli atti relativi ad immobili ubicati in comuni nei quali le funzioni amministrative statali in materia catasto sono delegate alle Province autonome di Trento e Bolzano. Per questi ultimi, l’utilizzo delle procedure telematiche è limitato, all’attualità, alla sola registrazione, in quanto l’estensione all’adempimento della voltura verrà attuata con appositi provvedimenti emanati dall’Agenzia del territorio di concerto con le Province autonome interessate. Qualora si verifichino anomalie o irregolarità di funzionamento del sistema - che, impedendo, di fatto, il collegamento, non consentono l’impiego delle procedure in parola - restano ferme le specifiche indicazioni contenute al punto 4.1 della circolare n. 3/2002. Con riferimento alle ipotesi di “irregolare funzionamento del servizio telematico”, si fa peraltro espresso rinvio alle disposizioni contenute nell’articolo 12 del decreto direttoriale 13 dicembre 2000, nonché a quelle di cui all’articolo 2 del decreto direttoriale 12 dicembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 22 dicembre 2001, n. 297. 3. ATTI COMPORTANTI ISCRIZIONE O PER I QUALI NON VI E’ OBBLIGO DI TRASCRIZIONE NEI REGISTRI IMMOBILIARI L’articolo 5 del decreto 6 dicembre 2006 disciplina, in particolare, l’utilizzo della trasmissione telematica relativamente agli atti che comportano iscrizione nei registri immobiliari o per i quali non vi è, stricto iure, l’obbligo di richiedere la trascrizione (si pensi, a titolo esemplificativo, agli atti di trasferimento di sede sociale). In particolare, per quanto riguarda l’esecuzione delle predette formalità ipotecarie e delle eventuali volture catastali ad esse collegate, la menzionata disposizione prevede che la trasmissione telematica delle relative richieste possa avvenire non contestualmente alla trasmissione dell’atto e della richiesta di registrazione, sempre Direzione dell’Agenzia Circolare n. 3/2007 - Prot. n° 26859 del 30.03.2007 che tale ultimo adempimento sia stato eseguito con procedura telematica, ovvero che l’atto non sia soggetto a registrazione (cfr., in proposito, l’articolo 7 del D.P.R. 131/86). 4. ATTI COMPORTANTI ANNOTAZIONE NEI REGISTRI IMMOBILIARI L’estensione delle procedure telematiche di cui all'articolo 3-bis del decreto legislativo n. 463/97 a tutte le tipologie di atti ricevuti o autenticati da notai o dagli altri pubblici ufficiali di cui sopra rende necessario affrontare la delicata tematica degli atti che comportano annotazione nei registri immobiliari. Peraltro, in considerazione della peculiare natura del procedimento relativo all’esecuzione delle formalità di annotazione, l’articolo 6 del decreto 6 dicembre 2006 detta specifiche regole, in particolare per quanto concerne la liquidazione dei relativi tributi. Innanzitutto, per le annotazioni dipendenti da atti registrati con l’utilizzo di procedure telematiche – nonché per l’eventuale voltura catastale ad esse collegata - viene prevista la possibilità di trasmissione per via telematica della relativa domanda, sia contestualmente alla richiesta di registrazione, sia, eventualmente, in un momento successivo. Ciò, analogamente a quanto illustrato nel paragrafo precedente, tenendo conto che la presentazione delle domande di annotazione, di massima, non costituisce un adempimento obbligatorio a carico dei pubblici ufficiali (costituiscono, invece, ipotesi di annotazioni obbligatorie quelle previste dall’articolo 2655 cod. civ.). Per quanto in particolare riguarda la liquidazione e il pagamento dei tributi dovuti, non essendo applicabile il criterio dell’autoliquidazione introdotto dall’articolo 3-bis, comma 3, del D.Lgs. n. 463 del 1997, l’articolo 6 del citato decreto direttoriale prevede che i predetti tributi, previa verifica della esegubilità dell’annotazione, siano liquidati dall’Ufficio competente e comunicati all’utente, il quale può provvedere al pagamento sia con le modalità di cui al decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 237, che con modalità telematiche. L’annotazione viene eseguita, quindi, soltanto a seguito dell’avvenuto pagamento. Direzione dell’Agenzia Circolare n. 3/2007 - Prot. n° 26859 del 30.03.2007 La citata previsione, in linea peraltro con il complessivo quadro normativo di riferimento, risponde alla necessità di salvaguardare la peculiarità dell’iter procedurale necessario per l’esecuzione delle annotazioni, anche in considerazione dei delicati profili civilistici connessi all’esecuzione di tali formalità e della complessità del relativo esame. 4.1. IL PROCEDIMENTO RELATIVO ALLE DOMANDE DI ANNOTAZIONE Il punto 2 della Tabella allegata al Regolamento di attuazione della legge 7 agosto 1990, n. 241, fissa in 90 giorni il termine per la conclusione del procedimento “Annotazioni a margine delle formalità ipotecarie”. La conclusione del procedimento di cui trattasi - che si avvia su istanza di parte (attraverso la presentazione della domanda di annotazione e del deposito del relativo titolo) - coincide, in pratica, con l’esecuzione materiale dell’annotazione a margine della formalità principale (cfr. in tal senso l’articolo 19, comma 2, della legge 27 febbraio 1985, n. 52). Attesa dunque la peculiarità del procedimento di annotazione, si rende necessario impartire le prime indicazioni operative agli Uffici, con riferimento alle singole fasi dell’iter procedurale. 4.1.1. Invio e ricezione delle domande Il richiedente invia il modello unico informatico, che, come sopra accennato, può riguardare contestualmente la richiesta di registrazione e la domanda di annotazione, ovvero separatamente le due richieste. Resta inteso che l’invio telematico della sola domanda di annotazione può riguardare esclusivamente atti registrati con le medesime modalità. In altri termini, è escluso il ricorso alle procedure telematiche di cui alla presente circolare per gli atti registrati con modalità tradizionali. In caso di esito positivo della trasmissione telematica, il sistema procede ad eseguire in modo automatico una serie di controlli sui files ricevuti e sui dati dei relativi adempimenti, secondo quanto previsto dall’articolo 3, comma 1, lettere a), b) e c) del decreto 13 dicembre 2000, e invia all’utente l’esito dell’avvenuta trasmissione. Direzione dell’Agenzia Circolare n. 3/2007 - Prot. n° 26859 del 30.03.2007 Successivamente il sistema procede a fornire altresì l’esito dell’avvenuta ricezione delle note da parte del Servizio di Pubblicità Immobiliare. 4.1.2. Deposito del titolo Fino a quando non sarà attivata la presentazione per via telematica anche del titolo (cfr. infra par. 5), la richiesta di esecuzione della formalità di annotazione si intende perfezionata con il deposito del titolo cartaceo presso il competente Servizio di Pubblicità Immobiliare e la presentazione della ricevuta di avvenuta registrazione, secondo quanto chiarito nel paragrafo 5 della circolare n. 3 del 2 maggio 2002. All’atto della presentazione del titolo, l’Ufficio rilascia l’attestazione dell’avvenuto deposito in calce al relativo estratto dell’elenco delle domande di annotazione inviate dall’utente per via telematica, stampato a tale fine. Il termine iniziale del procedimento in esame, dunque, inizia a decorrere dalla data di deposito del titolo; da questo momento sorge l’obbligo per l’Ufficio di avviare l’attività procedimentale che si articola in tre momenti distinti: a) verifica della eseguibilità o meno della domanda di annotazione; b) liquidazione dei tributi dovuti e relativa comunicazione formale all’interessato; c) esecuzione della formalità ed annotazione in calce alla nota originale. 4.1.3. Liquidazione Una volta effettuato l’esame della domanda e del relativo titolo ed accertata l’eseguibilità della formalità di annotazione anche sotto il profilo sostanziale, l’Ufficio liquida i tributi dovuti e comunica formalmente al soggetto richiedente il relativo ammontare, ove quest’ultimo non abbia provveduto a seguito di preavviso telematico. Dalla data di comunicazione al richiedente dei tributi dovuti, poiché la prosecuzione del procedimento è subordinata al pagamento degli stessi, il termine di conclusione del procedimento (90 gg.) – in quanto riferito in via esclusiva all’attività procedimentale - deve considerarsi sospeso, in coerenza con quanto previsto per le ipotesi di cui all’articolo 2, comma 4, della legge 241/90. D’altra parte, una volta accertata l’eseguibilità dell’annotazione, e liquidati i tributi dovuti, l’Ufficio non è chiamato a svolgere attività ulteriori, almeno fino al momento Direzione dell’Agenzia Circolare n. 3/2007 - Prot. n° 26859 del 30.03.2007 del pagamento dei tributi liquidati. In estrema sintesi, nel momento in cui la prosecuzione dell’attività procedimentale è normativamente condizionata dal compimento di determinate attività da parte del soggetto interessato (nella specie pagamento dei tributi dovuti per l’esecuzione della formalità di annotazione), il termine per la conclusione del procedimento non può che ritenersi sospeso. Il pagamento potrà essere effettuato anche in via telematica, con le stesse modalità previste per l’autoliquidazione dei tributi afferenti le formalità di trascrizione e iscrizione. Una volta avvenuto il pagamento, riprende a decorrere il termine di 90 gg. previsto per la conclusione del procedimento (annotazione a margine della formalità ipotecaria). Al riguardo, si evidenzia l’opportunità di precisare, nella comunicazione relativa alla liquidazione dei tributi dovuti, che il termine procedimentale deve ritenersi sospeso fino alla data di avvenuto pagamento con le modalità di cui al decreto legislativo n. 237/97 o per via telematica. Qualora, anche successivamente alla comunicazione della liquidazione, l’utente manifesti espressamente la volontà di ritirare la domanda di annotazione a suo tempo presentata, l’Ufficio provvederà a restituire al richiedente il titolo depositato. 4.1.4. Fattispecie particolari Se dall’esame della documentazione prodotta emergono evidenti incongruenze, errori ovvero la documentazione fornita risulta incompleta, l’Ufficio ne dà comunicazione all’utente, per via telematica, indicando le modalità per l’integrazione o la regolarizzazione della documentazione prodotta. Parimenti, qualora il Conservatore ritenga di non eseguire la formalità ai sensi dell’articolo 2674 c.c., l’Ufficio ne dà segnalazione per via telematica al richiedente, che provvederà a ritirare il titolo cartaceo depositato e la domanda recante in calce le motivazioni del rifiuto. Direzione dell’Agenzia Circolare n. 3/2007 - Prot. n° 26859 del 30.03.2007 4.1.5. Esecuzione delle domande di annotazione Non appena ricevuto il pagamento dei tributi liquidati, l’Ufficio provvede tempestivamente ad eseguire la formalità di annotazione. In particolare, per quanto riguarda i pagamenti effettuati per via telematica, gli stessi si considerano eseguiti quando l’Ufficio riceve l’informazione dell’avvenuta disposizione di pagamento per via telematica. E’ onere dell’Ufficio verificare giornalmente lo stato dei pagamenti effettuati, ai fini della esecuzione delle relative formalità di annotazione; si rammenta in proposito che il pagamento disposto per via telematica è considerato effettuato se sono correttamente indicate le coordinate bancarie. L’Ufficio dovrà inoltre verificare l’esito dei pagamenti telematici, analogamente a quanto previsto per il pagamento dei tributi determinati in autoliquidazione (cfr., in proposito, il paragrafo 8 della circolare 3/2002). In caso di esito negativo del pagamento, gli Uffici provvedono all’emissione di un apposito avviso di liquidazione, per i tributi di propria competenza, utilizzando le medesime modalità previste per l’ipotesi di autoliquidazione insufficiente. 5. PRESENTAZIONE TELEMATICA DEL TITOLO AI FINI DELL’ESECUZIONE DELLE FORMALITA’ IPOTECARIE Fra le novità più rilevanti introdotte dal provvedimento in esame vi è la previsione relativa alla presentazione del titolo per via telematica al Conservatore dei registri immobiliari per l’esecuzione delle relative formalità. L’articolo 7 del decreto 6 dicembre 2006 disciplina infatti analiticamente le modalità di tale presentazione, rinviando a successivi provvedimenti - da emanarsi dal Direttore dell’Agenzia del territorio, di concerto con il Ministero della Giustizia, secondo quanto previsto dall’articolo 16 della legge 52/85 - l’attivazione del regime di obbligatorietà e di un regime transitorio di facoltatività, a titolo sperimentale, nonché l’approvazione delle relative modalità di trasmissione, procedure e specifiche tecniche. Direzione dell’Agenzia Circolare n. 3/2007 - Prot. n° 26859 del 30.03.2007 Con specifico riferimento al periodo transitorio, il comma 3 della disposizione introduce una particolare disciplina per la regolamentazione dell’ordine di presentazione delle predette formalità, agli effetti di quanto previsto dall’articolo 2678 c.c.. Si ritiene peraltro utile chiarire che, sino a quando non sarà attivata la procedura di trasmissione telematica del titolo, le formalità nei registri immobiliari si intendono richieste al momento della presentazione o del deposito del titolo in forma cartacea, giusta quanto previsto dall’articolo 9 del decreto direttoriale 13 dicembre 2000. In considerazione dei riflessi che le presenti istruzioni determinano sull’attività del Conservatore, la scrivente ha ritenuto opportuno sottoporre il contenuto della presente circolare all’attenzione del Ministero della Giustizia, titolare del potere di vigilanza ai sensi di quanto previsto dall’articolo 25 della legge 52/85. Gli Uffici provinciali e le Direzioni regionali, per quanto di competenza, vorranno assicurare il puntuale adempimento e la corretta applicazione della presente circolare. (Circolare 3/T)

Estensione delle procedure telematiche.

Con provvedimento del 6 dicembre 2006, emanato dal Direttore dell’Agenzia del territorio e dal Direttore dell’Agenzia delle entrate - di...

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Consolidato nazionale.

Oggetto: Istanza di interpello – Art. 11 della legge n. 212/2000 – Società : “Alfa Srl” – Consolidato nazionale e scissione parziale non proporzionale – art 124 del Tuir - Il legale rappresentante della società in oggetto indicata ha presentato alla scrivente un’istanza di interpello relativa alla corretta interpretazione della norma di cui all’articolo 124 del Tuir, nonché delle norme di cui agli articoli 5,11, e 13 del D.M. 9 giugno 2004, in relazione ad un caso di scissione parziale non proporzionale di società inclusa nel consolidato nazionale. Esposizione del quesito In data 7 dicembre 2004 la società “Alfa SrL” ha presentato la comunicazione prevista dal D.M. 9 giugno 2004 esercitando l’opzione per la tassazione di gruppo per il triennio 2004-2006. Le società incluse nell’ambito della tassazione di gruppo erano : a) la società istante in qualità di consolidante; b) la “Beta & C. dei F.lli Eta Società di esercizio S.p.A.” in qualità di consolidata (nella quale la consolidante deteneva una partecipazione diretta pari al 69,145%); c) la “Gamma SpA”, in qualità di consolidata (nella quale la consolidante deteneva una partecipazione indiretta pari al 65,68% per il tramite della controllata Beta & C. dei f.lli. Eta Società di esercizio SpA); d) infine, la Omega SrL in qualità di consolidata (nella quale la consolidante deteneva una partecipazione indiretta pari al 65,68% per il tramite della controllata Beta & C. dei F.lli Eta Società di esercizio SpA). Nel corso del 2004, è stata posta in essere un’operazione di scissione parziale non proporzionale della società Beta C. dei F.lli Eta Società di esercizio S.p.A (scissa) in favore della controllante istante (beneficiaria), i cui effetti giuridici sono decorsi dal 1° gennaio 2005. Gli elementi patrimoniali attivi e passivi oggetto di attribuzione alla società beneficiaria sono stati individuati nelle partecipazioni detenute dalla società scissa nelle società Gamma SpA, Omega SrL e Delta, nonché in crediti e debiti di natura finanziaria. In particolare, l’aumento di capitale sociale deliberato dalla società beneficiaria a fronte delle attività patrimoniali nette ricevute è stato interamente attribuito a due soci persone fisiche della società scissa, a fronte dell’annullamento di tutte le azioni da questi detenute nella Beta & C. dei F.lli Eta Società di esercizio S.p.A. anteriormente alla scissione. I due soci fuoriusciti dalla società scissa a seguito della scissione ed ai quali sono state attribuite le quote relative all’aumento del capitale sociale della società beneficiaria figuravano già nella compagine sociale della stessa beneficiaria. A seguito della predetta operazione, che ha modificato la compagine sociale di entrambe le società partecipanti alla scissione, la società istante detiene una partecipazione diretta nella Beta & C. dei F.lli Eta Società di esercizio SpA del 97,28 nonché una partecipazione diretta nella società Gamma SpA (95%), Omega SrL (95%) e Delta (100%). Tanto premesso, la società istante chiede di conoscere, anche nell’interesse della Beta & C. del F.lli Eta Società di esercizio SpA, se per effetto dell’operazione di scissione sopra descritta si sia verificata o meno una causa di interruzione della tassazione di gruppo tra la società istante e Beta & C. dei F.lli Eta Società di esercizio S.p.A e se, conseguentemente, sia necessario ripetere l’opzione per la tassazione di gruppo ai sensi dell’articolo 5 del D.M. 9 giugno 2004. Soluzione interpretativa prospettata La società istante fa rilevare che nel caso in esame, per effetto dell’operazione di scissione non vengono a mutare per nessuna delle società interessate i requisiti richiesti dall’articolo 117 del Tuir ai fini dell’esercizio dell’opzione al consolidato nazionale e che nessun imponibile viene sottratto o inserito nell’area di consolidamento fiscale in quanto l’operazione riguarda le sole società già incluse nel perimetro di consolidamento per il quale è stata già esercitata l’opzione. Per quanto sopra esposto, la società istante ritiene che nel caso in esame l’operazione di scissione della società consolidata Beta & C. dei F.lli Eta Società di esercizio SpA (scissa) a favore della medesima consolidante istante, Alfa SrL (beneficiaria) non costituisca una causa interruttiva della tassazione di gruppo ai sensi del D.M. 9 giugno 2004.- Tuttavia, in via subordinata e in caso di parere negativo rispetto alla soluzione interpretativa proposta la società istante chiede comunque, attraverso l’istanza di interpello in oggetto, prodotta ai sensi dell’art. 11 della legge 212/2000 e presentata anche nell’interesse di Beta & C. dei F.lli Eta società di esercizio SpA, la continuazione della tassazione di gruppo come previsto dal comma 2 dell’articolo 13 del D.M. 9 giugno 2004. Parere dell’Agenzia delle Entrate L’opzione per il regime di consolidato fiscale nazionale è vincolante per tre periodi d’imposta e tale previsione, così come si rileva dalla relazione di accompagnamento al D.Lgs. 12 Dicembre 2003, n. 344, è dettata da motivazioni di “cautela fiscale affinché non si renda particolarmente agevole la partecipazione a tale procedura per quei soggetti che solo occasionalmente e temporaneamente transitano all’interno del gruppo per poi fuoriuscire subito dopo aver conseguito i benefici fiscali connessi alla predetta procedura”. Con D.M. 9 giugno 2004 - emanato ai sensi dell’articolo 129 del Tuir e contenente “disposizioni applicative del regime di consolidato nazionale, di cui agli articoli da 117 a 128 del testo unico delle imposte sui redditi” – sono state individuate alcune ipotesi di operazioni straordinarie che non interrompono la tassazione di gruppo (art.11) e ipotesi che, al contrario, hanno effetto interruttivo su tale tassazione (art.13). In particolare, il numero 4 del predetto articolo 11 dispone che : “La scissione totale o parziale di consolidata che non comporti modifica della compagine sociale non muta gli effetti derivanti dall’opzione alla tassazione di gruppo, fermo restando i requisiti richiesti di cui all’articolo 117, comma 1, del testo unico.” Nella fattispecie rappresentata occorre stabilire se, in conseguenza dell’operazione straordinaria di scissione parziale e non proporzionale che ha interessato la società consolidata “Beta & C. dei F.lli. Eta Società di esercizio SpA”, sono venute meno, nell’ambito del gruppo, le condizioni richieste dall’articolo 117, comma 1, del Tuir, per essere ammessi alla tassazione consolidata delle imprese residenti. La scrivente ritiene al riguardo che, per effetto della intervenuta operazione straordinaria di scissione non si è avuta alcuna modifica della “compagine sociale” intesa quest’ultima espressione, non con riferimento alle due società interessate dall’operazione (scissa e beneficiaria), bensì in riferimento all’intera “area” di consolidamento fiscale. In altre parole, nel caso de quo, mentre è indubbio che si è avuta una modifica della compagine sociale della società consolidata (scissa), attesa la fuoriuscita di due soci persone fisiche dalla medesima, è altrettanto indubbio che non si è avuta alcuna modifica sostanziale in relazione alle condizioni richieste dall’articolo 117, comma 1, per l’applicazione della tassazione di gruppo. Più in particolare, infatti, la descritta operazione di scissione parziale non proporzionale ha comportato un incremento della percentuale di controllo da parte della società istante “Alfa SrL” nei confronti della propria controllata “Beta & C. dei F.lli Eta Società di esercizio SpA”, facendo aumentare detta percentuale dal 69,145% al 97,28%. D’altra parte, sempre per effetto della suddetta operazione di scissione, nessun imponibile viene sottratto o inserito nell’area di consolidamento fiscale in quanto l’operazione stessa riguarda società già incluse in detto perimetro per il quale è stata già esercitata l’opzione originaria. Pertanto, tenuto conto delle considerazioni sin qui esposte, la scrivente ritiene di poter concordare con la soluzione interpretativa prospettata dal contribuente nel senso cioè che l’operazione di scissione della società consolidata “Beta & C. dei F.lli. Eta Società di esercizio SpA” a favore della consolidante Alfa SrL non costituisce una causa interruttiva della tassazione di gruppo ex articolo 4, comma 11, del D.M. 9 giugno 2004, ricorrendo ovviamente tutte le altre condizioni richieste dalle norma di cui all’articolo 117, comma 1, del Tuir. (RISOLUZIONE N. 65/E)

Consolidato nazionale.

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Trattamento delle perdite fiscali.

Oggetto: Istanza di Interpello art. 37-bis, comma 8, del DPR 29 settembre 1973, n. 600. Alfa., sede secondaria Con istanza presentata in data 2005 presso l’Ufficio delle Entrate di …. e successivamente trasmessa alla competente Direzione Regionale della …., la società “ Alfa., sede secondaria”, con sede in …, ha presentato al Direttore Regionale della ….. un’istanza formulata ai sensi dell’articolo 37-bis, comma 8, D.P.R. n. 600/1973, per la disapplicazione delle disposizioni limitative al riporto delle perdite fiscali pregresse di cui all’articolo 181 del TUIR. La Direzione Regionale, con nota del 2005, ha invitato la scrivente a risolvere alcuni dubbi interpretativi relativi alla fattispecie rappresentata. Fattispecie rappresentata L’istante Alfa è la sede secondaria in Italia di una società di diritto olandese, Alfa Beta. A partire dall’anno 2000 detta società, capogruppo olandese, ha avviato un processo di accentramento di alcune attività svolte a livello locale al fine di ridurre le unità operative. Il processo di accentramento è iniziato con l’accorpamento delle Direzione Centrale Normativa e Contenzioso attività svolte e successivamente ha comportato la riduzione del numero delle unità operative locali per mezzo, tra l’altro, di operazioni di fusione. Il modello organizzativo con cui il Gruppo ha operato in Italia nel periodo intercorrente tra il …. e il …. è stato contraddistinto dalla presenza di una sede secondaria, che fa capo alla società istante, affiancata da una società controllata, “Alfa Gamma Spa”, già “Delta Srl” la quale, pur integrata nella struttura di Alfa Beta, è sempre rimasta formalmente autonoma. Inizialmente la collaborazione di Delta con Alfa Beta fu formalizzata con un “contratto di prestazione di servizi integrati” siglato il ….. 2002. Con il passare del tempo l’integrazione “sostanziale” tra le due strutture è diventata sempre maggiore. Tra i due soggetti (Delta e Alfa Beta) era stato stipulato anche un “contratto di affitto d’azienda” efficace a partire dal …. 2003 e con scadenza il …. 2004. La logica conclusione di tale processo di integrazione non poteva che essere la fusione delle due società e quindi, con atto di fusione deliberato il …. 2004, avente efficacia contabile e fiscale dal …. 2004, Alfa Beta ha incorporato Alfa Gamma Spa. Nell’istanza viene specificato che al momento di tale fusione Delta era interamente posseduta tramite la sede secondaria italiana di Alfa Beta. Tuttavia negli atti trasmessi alla scrivente non è specificato né il momento dell’acquisto del pacchetto azionario, né il corrispettivo pagato. In Italia era inoltre presente la sede amministrativa di un’altra società del Gruppo Alfa Beta, “Eta” avente sede legale in Olanda ed interamente posseduta tramite la sede secondaria italiana di Alfa Beta Con la fusione di cui si è più sopra detto, Alfa Beta ha incorporato simultaneamente Eta (operazione regolata dal diritto olandese) e Delta (operazione regolata dal diritto italiano). La sede secondaria italiana aveva maturato alla data del ….. 2004 il diritto al riporto di perdite fiscali pregresse pari a euro ……. tutte relative al periodo di imposta 2002, come risulta dalla relativa dichiarazione dei redditi. Nel caso di specie trova applicazione l'articolo 181 del Tuir che limita la riportabilità delle perdite fiscali nei casi di fusione per incorporazione tra società residenti in Paesi diversi della UE. In particolare secondo detta disposizione la deduzione delle perdite è consentita in proporzione alla differenza tra gli elementi dell’attivo e del passivo effettivamente connessi alla stabile organizzazione sita nel territorio dello Stato che risulta dall’operazione. Secondo la società istante, detto parametro di riferimento è dato dalla somma algebrica del patrimonio di Delta e di Alfa sede secondaria italiana, poichè, a seguito della fusione, entrambi continuano ad essere connessi alla seconda. La situazione ante fusione era la seguente: - differenza tra attività e passività di Alfa sede secondaria italiana, - …….. euro; - patrimonio netto di Delta ……. euro. Appare evidente che essendo la differenza tra attività e passività della sede secondaria di Alfa Beta, che risulta dopo l’operazione di fusione, di segno negativo, le perdite pregresse maturate da Alfa sede secondaria nel 2002 non potrebbero essere riportate in avanti. L’istante chiede, pertanto, la disapplicazione dell’art. 181 del tuir, in quanto detta norma precluderebbe il diritto al riporto delle perdite di Alfa sede secondaria. Infatti pur essendo confluito in Alfa sede secondaria l’intero patrimonio di Delta, la differenza tra gli elementi dell’attivo e del passivo, effettivamente connessi alla stabile organizzazione nel territorio dello Stato che risulta dall’operazione, è negativa, con la conseguenza che non risultano rispettate le condizioni richieste dall’art. 172, settimo comma, ai fini di detto riporto. Dall’istanza non è dato desumere se anche il patrimonio di Etas confluisca in Alfa sede secondaria. Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente A parere della società istante il riferimento alla differenza tra attività e passività contenuto nell'articolo 181 del tuir concerne la somma algebrica del patrimonio di Delta e del patrimonio di Alfa sede secondaria italiana poiché, a seguito della fusione, entrambi continuano ad essere connessi alla seconda. In ogni caso tale differenza algebrica assunta alla data del …… 2003 risulta negativa. Inoltre, l'articolo 181 del Tuir è “norma di tipo antielusivo che dunque può ed in determinati casi deve essere disapplicata” ai sensi dell'art. 37 bis, comma 8, del d.p.r. n. 600 del 1973, ove sussistano - ritiene l’istante - valide ragioni economiche a supporto dell'operazione di fusione, come nel caso rappresentato. L’acquisizione delle partecipazioni nella società Delta è stata effettuata dalla società istante in quanto società “già presente sul mercato e caratterizzata dalla presenza di un socio fondatore che possedeva una vasta rete di conoscenze, una lunga esperienza nel mercato sul quale Alfa Beta intendeva posizionarsi e, non da ultimo, un ottimo rapporto fiduciario con i propri clienti investitori”. Il processo di ristrutturazione a livello mondiale di tutto il gruppo rendeva indispensabile ridefinire anche la struttura di Alfa Italia per consentire una migliore gestione dei costi ed un più celere coordinamento delle attività di consulenza a livello globale attraverso la riduzione delle business units e delle unità locali in modo da conseguire una concentrazione “che avrebbe consentito di indirizzare le risorse verso la ricerca di nuove possibilità di investimento, di ridurre (se non eliminare), attraverso l'integrazione dei servizi, le duplicazioni dei costi amministrativi ed infine di consentire un miglior controllo al livello centrale delle attività di Delta svolta localmente”, ritenuto che l’attività continuava ad essere fortemente legata al management della controllata. La società istante, osserva, in ultimo, che le perdite fiscali pregresse saranno utilizzate nell’ambito del medesimo settore di attività nel quale sono state prodotte, "che continuerà ad essere quello caratteristico delle due entità fuse". Il mancato riporto delle perdite fiscali comporterebbe il venir meno di un diritto che "in assenza di fusione non sarebbe mai stato messo in discussione". Parere della Direzione centrale Codesta Direzione regionale solleva due quesiti di natura interpretativa la cui soluzione appare dirimente per poter successivamente affrontare, in caso di soluzione positiva, l’eventuale disapplicazione dell’art. 181 del tuir. I problemi interpretativi posti sono essenzialmente due: 1) occorre stabilire se la norma richiamata sia applicabile alla fattispecie in esame in cui il patrimonio della società incorporata confluisce in una stabile organizzazione già esistente; 2) occorre verificare se l’art. 181 di cui viene chiesta la disapplicazione sia una norma antielusiva ad hoc, pertanto disapplicabile. L’art. 181 del tuir dispone che “nelle operazioni di cui alle lettere a) e b), del comma 1, dell’art. 178, le perdite fiscali sono ammesse in deduzione da parte del soggetto non residente alle condizioni e nei limiti di cui all’art. 172, comma 7, proporzionalmente alla differenza tra gli elementi dell’attivo e del passivo effettivamente connessi alla stabile organizzazione sita nel territorio dello Stato risultante dall’operazione e nei limiti di detta differenza”. Per ben comprendere l’ambito di applicazione di detta norma e la sua finalità, occorre ricordare che l’art. 181 riprende testualmente l’art. 4 del D.Lgs. n. 544 del 1992 di attuazione della Direttiva 434/90/CEE (di seguito la Direttiva). Il legislatore comunitario della Direttiva aveva previsto che le fusioni e le scissioni transnazionali possono assumere due diversi esiti, così come appare evidente dal quinto considerando che testualmente recita: “per quanto riguarda le fusioni, le scissioni e i conferimenti di attivo, queste operazioni avranno di regola come risultato la trasformazione della società conferente in una stabile organizzazione della società beneficiaria del conferimento o l’integrazione dell’attivo in una stabile organizzazione di quest’ultima società” Possono crearsi - in alternativa - due diverse situazioni: • il soggetto incorporante non ha nel territorio dello Stato una stabile organizzazione e, pertanto, le attività e le passività della società conferente confluiscono in una stabile organizzazione allo scopo costituita; • il soggetto incorporante dispone già nel territorio dello Stato di una o più stabili organizzazioni e, pertanto, le attività e le passività della società conferente sono attribuite ad una stabile organizzazione già esistente, ovvero ad una nuova stabile organizzazione, con la conseguenza – in ogni caso – che vengono ad integrarsi tra di loro, ai fini fiscali, gli attivi di soggetti diversi: quelli della società conferente (che in ipotesi di fusione è la società incorporata o fusa) e quelli preesistenti (attribuibili ad altre stabili organizzazioni nel territorio dello Stato) della società beneficiaria (ad esempio la società incorporante nelle operazioni di fusione). La fattispecie rappresentata rientra nella seconda delle ipotesi chiaramente previste dalla citata Direttiva comunitaria, e pertanto appare del tutto legittima la scelta di far confluire il patrimonio della società incorporata nella stabile organizzazione di Alfa Beta già operante in Italia. Va, altresì, specificato che la conseguente integrazione di attivi di soggetti prima distinti si sarebbe verificata in ogni caso, ai fini fiscali, anche se il patrimonio della società incorporata fosse stato attribuito ad una stabile organizzazione allo scopo costituita, distinta da quella (o quelle) preesistenti nel territorio dello Stato e riferibili alla società incorporante. In ogni caso, infatti, in capo al soggetto non residente si compenserebbero in un unico reddito e in un unico imponibile netto i risultati delle varie stabili. In merito alla interpretazione dell’art. 181 del tuir si osserva che la norma introduce un doppio vincolo al riporto delle perdite fiscali pregresse: 1) prevede che le perdite fiscali pregresse siano deducibili in proporzione al patrimonio netto della società “incorporata” che è effettivamente attribuito alla stabile organizzazione sita nel territorio dello Stato; 2) estende alle operazioni di fusione e di scissione transfrontaliere i limiti di cui all’art. 172, comma 7, del tuir. Il limite di cui al punto 1) è chiaramente finalizzato a limitare il riporto delle perdite fiscali pregresse in tutte le ipotesi in cui alla stabile organizzazione non siano state attribuite tutte le attività e passività che facevano capo alla società “incorporata” e da cui si erano originate le perdite (ad es. quelle riferibili ad eventuali stabili organizzazioni all’estero o ad altri elementi patrimoniali distolti). Si tratta di un limite non espressamente indicato nella Direttiva, ma coerente con la finalità – enunciata nel quarto considerando – di “evitare un’imposizione all’atto di una fusione…pur tutelando gli interessi finanziari dello stato cui appartiene la società conferente o acquisita”. La ragione di tale limitazione è evidente dal momento che non potrebbero essere riportate perdite attribuibili, in parte, ad attività non più connesse alla stabile organizzazione rimasta nel territorio dello Stato. Tale disposizione non può essere considerata antielusiva e, pertanto, non può essere disapplicata. Non si pone ovviamente alcun problema interpretativo in merito a tale disposizione normativa nei casi in cui l’intero patrimonio della società incorporata risulti confluito nella stabile organizzazione italiana. L’altro limite, invece, risponde all’esigenza imposta dall’art. 6 della Direttiva di estendere alle operazioni di fusione e scissione trasnazionali i medesimi benefici e le medesime condizioni in materia di riporto delle perdite fiscali pregresse applicabili alle operazioni nazionali. Detta norma stabilisce che anche alle fusioni tra società residenti in Paesi diversi della UE è consentito, al pari delle operazioni che avvengono tra società residenti all’interno del nostro ordinamento tributario, il riporto delle perdite fiscali pregresse all’operazione di fusione. Più in particolare, l’articolo 6 impone agli Stati che per le operazioni interne consentono alla beneficiaria (leggasi anche incorporante) di riportare a nuovo le perdite pregresse della conferente (leggasi anche incorporata) di estendere, alle medesime condizioni, la possibilità di riportare le perdite fiscali pregresse della conferente da parte delle stabili organizzazioni della società beneficiaria situate sul territorio dello Stato. Di qui il richiamo del legislatore interno all’articolo del tuir che assolve a tale compito, l’art. 172, comma 7. Ciò detto, ad avviso della scrivente l’art. 181, nella parte in cui richiama il disposto di cui all’art 172, comma 7, del tuir, è norma che si rende applicabile solo quando le operazioni transnazionali in esame comportano (come nel caso delle fusioni e scissioni nazionali) una integrazione di attivi di soggetti diversi, come tali già esistenti nel territorio dello Stato. Situazione che, come detto, si verifica quando il soggetto non residente già dispone di una o più stabili organizzazioni i cui attivi si integreranno – fiscalmente – con quelli della società residente che viene incorporata. E’ questa una disposizione antielusiva che può essere disapplicata ai sensi dell’art. 37-bis, comma 8, del DPR 600 del 1973, in quanto risponde alla stessa ratio della norma richiamante: contrastare la realizzazione di fusioni con società prive di capacità produttiva poste in essere al fine di attuare la compensazione intersoggettiva delle perdite fiscali di una società con gli utili imponibili dell’altra, introducendo un divieto assoluto al riporto delle stesse qualora non sussistano quelle minime condizioni di vitalità economica previste dalla norma. Ne consegue che, qualora non vi ostino altri profili di elusività fiscale diversi da quelli strettamente riconducibili al disposto del citato articolo 172, comma 7, è possibile disapplicare la norma in commento solo qualora si dimostri che la società con perdite fiscali pregresse (o, nel caso in esame, la stabile organizzazione) non è una c.d. “bara fiscale”. Più in generale, l’operazione di fusione non deve inserirsi in un disegno di tipo elusivo nè, in particolare, deve essere funzionale alla incorporazione di una società in utile, allo scopo di decurtare il proprio reddito imponibile compensandolo con le perdite fiscali accumulate dalla stabile organizzazione del soggetto non residente negli esercizi precedenti la fusione, la cui attività economica sia ormai inesistente. Ai fini della concreta applicazione della norma, dopo avere verificato il limite di cui al punto 1), si applicherà l’ulteriore limite del comma 7 dell’art. 172. Quest’ultimo limite ha natura elusiva ed è suscettibile di disapplicazione, in presenza delle condizioni prima richiamate in via generale ed astratta. Si precisa, infine, per completezza, che il patrimonio netto a cui va raffrontato l’ammontare di perdite da riportare non è dato, come erroneamente sostenuto dall’istante, dalla somma dei patrimoni della stabile organizzazione e della società incorporata, ma dal solo patrimonio della stabile organizzazione cui le perdite stesse si riferiscono. Si fa ulteriormente presente che il presente parere non implica alcuna valutazione, rilevante ai fini della legittimità anche sotto il profilo della elusività fiscale, dell’intera operazione di ristrutturazione e, in particolare, dell’operazione di incorporazione della società Eta. Per completezza si precisa che anche quest’ultima società, in quanto residente in Italia, potrà usufruire della neutralità dell’operazione di fusione transfrontaliera solo qualora abbia visto confluire il proprio patrimonio in una stabile organizzazione sita nel territorio italiano. Il presente parere viene reso al solo scopo di fornire contributi ed orientare più proficuamente le considerazioni da porre a base del provvedimento del Direttore regionale, cui esclusivamente compete la determinazione finale in ordine all’accoglimento o meno dell’istanza di disapplicazione presentata ai sensi dell’art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. n. 600 del 1973. (RISOLUZIONE 66/E)

Trattamento delle perdite fiscali.

Oggetto: Istanza di Interpello art. 37-bis, comma 8, del DPR 29 settembre 1973, n. 600. Alfa., sede secondaria Con istanza presentata ...

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