Il Commercialista in Rete: Pro-rata

Pro-rata: conta l'attività svolta, non quella dell'atto costitutivo.

In tema di Iva, ai fini dell'inclusione di determinate operazioni attive nel calcolo della percentuale d'imposta detraibile (pro-rata) occorre avere riguardo non all'attività previamente definita dall'atto costitutivo come oggetto sociale, ma a quella effettivamente esercitata dall'impresa. 
Lo ha affermato la Corte di cassazione, nella sentenza n. 4613 del 9 marzo 2016. 
 
La vicenda processuale 
La controversia trae origine dall'impugnazione, da parte della curatela di un fallimento, di tre avvisi di accertamento per le annualità 2001, 2003 e 2004 con i quali l'ufficio ha contestato alla stessa curatela di aver detratto l'Iva sugli acquisti (parcelle di professionisti e spese varie del fallimento), pur avendo emesso fatture attive senza addebito d'imposta per canoni di locazione. 
In particolare, il recupero è basato sulla contestazione che la curatela del fallimento non avrebbe tenuto conto delle predette operazioni esenti (operazioni attive di locazione immobiliare) ai fini del calcolo della percentuale di detraibilità dell'Iva pagata sugli acquisti, in violazione del disposto degli articoli 19, comma 5 e 19-bis del Dpr 633/1972. 
Di contro, la curatela riteneva corretto non computare dette operazioni nel calcolo del pro-rata poiché non rientranti nell'oggetto dell'attività propria dell'impresa ("commercio all'ingrosso di materiali da costruzione") e quindi escluse dal calcolo stesso ai sensi del comma 2 del citato articolo 19-bis. 
 
La Ctp Ha accolto il ricorso della curatela, ritenendo fondata l'eccezione sollevata. 
A seguito dell'appello dell'ufficio, la Ctr ha riformato integralmente la pronuncia dei giudici di prime cure, rilevando che, poiché l'attività di locazione era iniziata assai prima del fallimento, la stessa non poteva essere definita occasionale, unica circostanza che avrebbe potuto giustificare la non applicazione della disciplina Iva della detrazione. 
Avverso tale pronuncia, ha proposto impugnazione in sede di legittimità la curatela del fallimento. 
 
Decisione 
Con la pronuncia in commento, la Corte di cassazione ha respinto il ricorso della contribuente, ritenendo corretta e immune da censure la sentenza di secondo grado favorevole alla tesi sostenuta dall'Amministrazione finanziaria. 
Al riguardo, la Suprema corte ha innanzitutto ricordato che, in via di principio, ai fini della determinazione dell'imposta a carico dell'impresa, nel sistema Iva della rivalsa e della detrazione, "ciò che rileva è l'effettivo volume di affari del contribuente", costituito dall'ammontare complessivo delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi dallo stesso effettuate nell'esercizio dell'attività imprenditoriale. 
Analogamente, non attribuiscono diritto alla detrazione le operazioni passive che abbiano comportato il pagamento dell'Iva in rivalsa, se non rientrano nell'attività propria dell'impresa (in quanto "non hanno contribuito a determinare l'entità delle cessioni di beni o delle prestazioni di servizi che costituiscono l'oggetto dell'attività imprenditoriale"). 
 
La medesima conclusione, a parere della Cassazione, va assunta per le operazioni attive esenti, che non rientrano nel calcolo del pro-rata laddove estranee all'oggetto dell'attività imprenditoriale; in tale senso, chiarisce il giudice di legittimità, deve essere letto l'articolo 19-bis, comma 2, del Dpr 633/1972, il quale impone espressamente di tenere conto, nel calcolo del pro-rata, anche delle operazioni esenti indicate ai numeri da 1) a 9) dell'articolo 10 del Dpr 633/1972, quando queste formino "oggetto dell'attività propria dell'impresa". 
Nell'impianto normativo delineato, tale locuzione - a parere della Suprema corte - non può che riferirsi alle operazioni di cessione di beni e di prestazione di servizi effettuate nell'esercizio effettivo dell'impresa, ossia quella realmente svolta dal contribuente, e non già all'attività previamente definita dall'atto costitutivo come oggetto sociale. 
 
Nel caso di specie, secondo la Cassazione, le doglianze della ricorrente sono infondate, poiché la Ctr ha correttamente attribuito rilevanza allo svolgimento dell'attività locativa nell'ambito dell'attività di impresa, in quanto non meramente occasionale, ma perdurante nel tempo e svolta dalla società sia prima che dopo il fallimento senza soluzione di continuità. 
 
Osservazioni 
La sentenza in commento si pone in linea con numerose pronunce della stessa Corte di cassazione (sentenze 5970/2014, 25475/2013, 22243/2009, 19484/2009, 6574/2008), che ha più volte riaffermato il principio secondo cui, in tema di Iva, per verificare se una determinata operazione attiva rientri o meno nell'attività propria di una società, "ai fini dell'inclusione nel calcolo della percentuale d'imposta detraibile in relazione al compimento di operazioni esenti, occorre avere riguardo non già all'attività previamente definita dall'atto costitutivo come oggetto sociale, ma a quella effettivamente svolta dall'impresa". 
Tale conclusione si ricava dalla circostanza che da tutta la disciplina dell'imposta sul valore aggiunto emerge chiaramente che, ai fini della stessa, rileva il volume di affari del contribuente, costituito dall'ammontare complessivo delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi dallo stesso effettuate, e, quindi, l'attività in concreto espletata dal contribuente stesso. 
 
La Suprema corte ha altresì fornito indicazioni sul criterio che deve essere utilizzato ai fini dell'individuazione dell'attività effettivamente svolta. 
In particolare, occorre avere riguardo, oltre agli atti che tipicamente esprimono il raggiungimento del fine produttivo enunciato nell'atto costitutivo dell'ente, "anche a quelle attività ulteriori che si raccordino con detto fine secondo parametri di regolarità causale, o che siano comunque ad esso legate da un nesso di carattere funzionale non meramente occasionale". 
"Il che comporta l'ovvia conseguenza che quegli atti che si pongono, invece, come meramente strumentali e occasionali rispetto al fine dell'impresa, non possono che essere esclusi dalla determinazione del pro-rata di riduzione dell'imposta detraibile" (Cassazione 5970/2014). 
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Fonte: Agenzia Entrate</div>

Pro-rata: conta l'attività svolta, non quella dell'atto costitutivo.

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Calcolo del pro-rata.

La domanda di pronuncia pregiudiziale riguarda una controversia insorta tra l’Amministrazione finanziaria portoghese e una società di leasing in merito al metodo da utilizzare per determinare l’importo detraibile dell’Iva relativa all’acquisto di beni e servizi riferiti a una operazione che, nel contempo, danno diritto o non danno diritto alla detrazione dell’imposta. 
 
I protagonisti al centro del contenzioso 
La società ricorrente, è un istituto creditizio, specializzato nell’esercizio di un attività di leasing nel settore automobilistico oltre che all’esercizio di altre attività finanziarie. Nell’esercizio delle suddette attività, però, vengono eseguite operazioni che da una parte danno luogo a diritto a detrazione e contemporaneamente altre che non lo consentono. Dagli atti della causa emerge, inoltre, che la società utilizza beni e servizi destinati esclusivamente alle categorie di operazioni citate, per il conseguimento dei quali è tenuta al pagamento dell’Iva. In relazione, all’esercizio fiscale per l’annualità 2004, era interamente detratta l’imposta fatturata in relazione all’acquisto di beni e servizi utilizzati esclusivamente per realizzare operazioni che danno diritto a detrazione, tra le quali ricadevano gli acquisti di autoveicoli necessari all’attività di leasing esercitata dall’istituto creditizio. Sui beni e servizi a uso promiscuo il calcolo del pro rata di detrazione,  in considerazione delle sole operazioni che danno diritto alla detrazione, ha ridotto a circa poco meno del 40% l’importo dell’imposta detraibile. 
 
La posizione dell'Amministrazione finanziaria 
Da un controllo fiscale del 2007, è stata accertata una maggiore imposta dovuta legata al metodo adottato nel determinare il diritto a detrazione. Veniva rilevata, infatti, una distorsione nella determinazione dell’importo dell’Iva da versare per il 2004. Nella decisione dell’Autorità finanziaria portoghese, era contestata la mancata esclusione di quella parte di fatturato a compensazione del costo di acquisto di beni e servizi con particolare riferimento all’acquisto di autoveicoli. Successivamente, era proposto ricorso contro detto avviso di accertamento, per contestare la maggiore imposta dovuta. Il giudice del ricorso, però, accoglieva la richiesta della società di leasing sostenendo che l’Amministrazione tributaria avrebbe compiuto un’interpretazione contra legem di un apposita norma dell’ordinamento giuridico nazionale. Per tutta risposta veniva precisato che il problema era sorto in quanto nel calcolo erano stati considerati beni e servizi secondo la loro destinazione. Nelle more della controversia, il Tribunale amministrativo, decideva di sospendere il procedimento e sottoporre la questione controversa ai giudici europei. 
 
La questione pregiudiziale 
Il giudice del rinvio chiede se, in un contratto di leasing finanziario il canone pagato dal cliente, costituito dall’ammortamento finanziario, da interessi e altri oneri, debba o meno essere incluso, interamente nel meccanismo di calcolo del pro rata di deducibilità o, diversamente, debbano essere inclusi gli interessi riferiti alla remunerazione, o meglio al profitto, che deriva dal contratto di leasing. 
 
Sui termini della questione pregiudiziale 
Sostanzialmente, la questione pregiudiziale verte sulla legittimità della decisione di ricalcolare il diritto alla detrazione così come impostato dalla società ricorrente. Secondo vigente normativa il soggetto passivo può essere obbligato a effettuare la detrazione Iva in funzione della destinazione reale della totalità, o parte, dei beni o servizi utilizzati. La regola della determinazione del diritto a detrazione prevista dall’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, lettera c), della sesta direttiva viene ripresa proprio dalla normativa nazionale sulla base della quale viene contestato il calcolo del pro rata Iva. La normativa nazionale controversa, pertanto, deve considerarsi come una mera trasposizione della richiamata disposizione comunitaria. Come da costante giurisprudenza della Corte, inoltre, nella interpretazione del diritto comunitario si deve tener conto, oltre alla lettera della disposizione, anche del suo contesto e degli scopi perseguiti dalla normativa di cui è parte integrante. Considerato il tenore letterale della disposizione di cui all’articolo 17, ogni Stato membro deve tener conto delle finalità e dell’economia della richiamata direttiva. E ancora, infine, per il principio di neutralità dell’Iva, le modalità di calcolo della detrazione devono oggettivamente riflettere la parte reale delle spese, causate dall’acquisto di beni e servizi a uso misto, che può essere imputata a operazioni che diano diritto alla detrazione. 
 
Il giudizio finale 
I giudici della quarta sezione della Corte di giustizia europea si sono espressi nel senso di considerare l’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, lettera c), della sesta direttiva 77/388/CEE, Iva una disposizione che consente a una società di leasing, in una fattispecie come quella di cui alla causa principale, il computo, nel metodo di calcolo del pro rata di deducibilità dell’Iva, dei soli canoni riferiti ai contratti di leasing corrispondenti agli interessi laddove l’uso di tali beni e servizi è in maggior parte dovuto dal finanziamento e dalla gestione degli stessi contratti.

Calcolo del pro-rata.

La domanda di pronuncia pregiudiziale riguarda una controversia insorta tra l’Amministrazione finanziaria portoghese e una società di leasin...

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Pro-rata Iva su volume d’affari: un assioma a volte controvertibile.

La questione sollevata innanzi ai giudici europei verte, su una problematica interpretativa, in merito all’applicazione delle disposizioni di cui all’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma della sesta direttiva 77/388/Cee del Consiglio. Si tratta, infatti, di stabilire i limiti entro cui gli Stati membri devono attenersi nel dettare norme nazionali per il calcolo del pro-rata di detrazione dell’imposta sul valore aggiunto versata a monte in caso di acquisto di beni immobili a uso promiscuo, privato e commerciale. 
 
La causa principale 
La società, parte convenuta, nelle annualità 2003 e 2004 provvedeva a realizzare un immobile.  Tale immobile, però, comprendeva sia locali a uso commerciale sia a uso di abitativo privato. 
Perfezionato l’acquisto dell’immobile, quest’ultimo veniva concesso in locazione e, in ragione dell’uso promiscuo, il reddito risultante era imponibile ai fini Iva per la parte commerciale, mentre esente per la parte a uso abitativo. 
Nella dichiarazione annuale Iva la società provvedeva, di conseguenza, alla detrazione parziale dell’Iva versata a monte relativamente al suddetto immobile. In tale sede, pertanto, l’ammontare dell’imposta sul valore aggiunto da detrarre veniva calcolato sulla base del volume d’affari. 
 
Successivamente, l’Amministrazione finanziaria tedesca procedeva a una verifica fiscale. 
Dal controllo emergeva che, con riferimento all’articolo 17, quarto comma della legge fiscale nazionale, l’ammontare dell’imposta detraibile doveva essere calcolata in base al rapporto tra la superficie dei locali a uso commerciale e quelli destinati a uso abitativo. 
Il metodo di calcolo adottato, perciò, differiva da quello basato sul volume di affari. Ne conseguiva un avviso di accertamento ai danni della società proprietaria dell’immobile. Quest’ultima, di diverso parere, proponeva ricorso sollevando il rilievo che la normativa tedesca contravveniva al diritto dell’Unione. 
Come reazione, l’Amministrazione finanziaria tedesca proponeva ricorso per cassazione al giudice nazionale, il quale sul dubbio interpretativo, sollevato tra applicazione della norma nazionale e quella comunitaria, decideva la sospensione del ricorso e rivolgeva la questione pregiudiziale ai giudici europei. 
 
La questione pregiudiziale 
In sostanza, il giudice del rinvio chiedeva di stabilire se, alla luce dell’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, della sesta direttiva Iva, i singoli Stati membri possono adottare un criterio di ripartizioni ai fini del calcolo del pro-rata di detrazione Iva non basato sul volume di affari. 
 
Le valutazioni della Corte europea 
L’articolo 17, paragrafo 5, della sesta direttiva disciplina il regime di detrazione dell’Iva, nel caso in cui la cessione di un bene o la prestazione di un servizio dia (o meno) luogo alla possibilità della detrazione dell’imposta da quella versata a monte. 
Il primo comma di tale articolo, infatti, stabilisce la detraibilità dell’Iva riferita proporzionalmente alle operazioni assoggettate a imposta. Nel secondo comma, invece, si parla di un metodo di calcolo pro-rata per determinare l’ammontare dell’imposta detraibile. 
Già in passato, però, la Corte si è pronunciata su fattispecie similari. In tali occasioni, è stata riconosciuta una deroga al suddetto metodo di calcolo. 
Tale deroga sarebbe individuata dal comma 5 dell’articolo in questione, che prevede la possibilità di calcolare il pro-rata di detraibilità in base a uno dei metodi di cui al comma 3 dello stesso articolo 17. 
In particolare, nel caso in esame, la normativa europea non sembrerebbe essere di ostacolo all’adozione, da parte dei singoli Stati, di un criterio alternativo a quello basato sul volume di affari. Pertanto, assodato che sussiste la possibilità di utilizzare un metodo di calcolo diverso, i giudici europei sottolineano come questo non significa che il metodo alternativo possa essere completamente svincolato dalle disposizioni europee. Il singolo Stato membro, perciò, nell’adottare diverse regole di determinazione del pro-rata di detraibilità dell’Iva, può servirsi di parametri alternativi, laddove il sistema di calcolo utilizzato consenta di pervenire a una migliore determinazione dell’imposta detraibile rispetto a quella versata a monte. 
 
La decisione finale 
Alla stregua della normativa europea di riferimento, la prima sezione della Corte di giustizia, nella pronuncia, specifica come i singoli Stati membri possono introdurre deroghe al criterio di calcolo del pro-rata di detrazione sulla base del volume d’affari. 
Nel caso in questione, dove l’Iva versata a monte è relativa alla cessione di immobili a uso promiscuo, il calcolo del pro-rata può avvenire con un criterio di ripartizione diverso se garantisce una determinazione maggiormente precisa dell’ammontare di Iva detraibile. 
 
Fonte: sentenza Corte Ue procedimento C-511/10

Pro-rata Iva su volume d’affari: un assioma a volte controvertibile.

La questione sollevata innanzi ai giudici europei verte, su una problematica interpretativa, in merito all’applicazione delle disposizioni ...

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Nel pro-rata di detraibilità Iva rientrano le operazioni esenti.

La domanda di pronuncia pregiudiziale riguarda una controversia in merito ad avvisi di accertamento in materia di imposta sul valore aggiunto. Nello specifico, la fattispecie riguarda il confronto tra la normativa Iva portoghese e la normativa Iva comunitaria. Ovvero, la questione è stabilire se, nel calcolo del pro rata di deducibilità, si possa o meno considerare, nel conteggio delle imposte sostenute a monte, quelle riguardanti i settori di attività esenti dall’imposta. I fatti della causa principale La società ricorrente svolge contemporaneamente più attività nel settore del gioco (attività esente Iva) nel settore della ristorazione e dell’animazione (soggette a Iva) e nel settore amministrativo e finanziario (con detrazione parziale Iva). Per il calcolo dell’Iva, per le attività assoggettate, la detrazione è effettuata con il metodo della destinazione effettiva secondo il codice Iva nazionale. A seguito di una ispezione tributaria venivano emessi avvisi di accertamento per gli importi Iva versati nel periodo 2002-2004. Nel riscontro effettuato, era messo in discussione, il metodo utilizzato dalla società ricorrente, nel metodo impiegato per il calcolo dell’Iva detraibile assolta. Per la società ricorrente, la detrazione dell’Iva assolta doveva essere effettuata sulla base di un pro rata che consenta di tener conto delle attività esenti e delle attività imponibili. Sulla base di ciò veniva proposto ricorso, in sede contenziosa. Ricorso respinto dal Tribunale amministrativo e fiscale. In appello era adito il Supremo Tribunale Amministrativo con l’argomentazione che l’Iva portata in detrazione debba essere considerata come una sorta di sovvenzione che, in quanto tale, non può influire sul meccanismo di calcolo della detrazione. Nel dubbio interpretativo della normativa nazionale sull’Iva in oggetto il Supremo Tribunale amministrativo sospendeva il procedimento per portare la questione al tavolo della Corte europea. La questione pregiudiziale Con il suo rinvio alla Corte europea, il giudice nazionale vuole chiarimenti in merito alle disposizioni contenute all’articolo 17, paragrafi 2 e 5, nonché all’articolo 19 sesta direttiva Iva. Pertanto, tali norme come vanno interpretate? Ossia, nel senso di dichiarare non compatibile una normativa nazionale che consenta, a soggetti passivi cd. “misti”, la possibilità di calcolare l’Iva detraibile, secondo il pro rata Iva, solamente in considerazione del volume d’affari prodotto nei settori di attività imponibili senza tener conto delle attività esenti. Nel merito della questione pregiudiziale Come prima affermazione i giudici sottolineano come, da costante giurisprudenza, il diritto a detrazione previsto dall’articolo 17 e seguenti della sesta direttiva Iva, rientrando nel meccanismo proprio di calcolo dell’imposta, non può essere limitato. Infatti, il meccanismo si esercita immediatamente per tutte quelle imposte che hanno gravato sulle operazioni effettuate a monte e, qualsivoglia limitazione, andrebbe a incidere sul gettito tributario. Secondo l’articolo 17, paragrafo 1, si evince che il diritto a detrazione nasce quando l’imposta diventa esigibile e, nel caso di specie, di soggetti passivi con attività miste, il diritto a detrazione viene calcolato secondo il pro rata di cui all’articolo 19 sesta direttiva Iva. Quest’ultima direttiva prevede, inoltre, all’articolo 11, A, paragrafo 1, lettera a), che, in caso di sovvenzioni, direttamente connesse col prezzo di un bene o servizio, le stesse siano da considerare imponibili nella stessa misura in cui lo sono il bene e servizio stesso. Per quanto detto, si evince che il metodo di calcolo della detrazione utilizzato dalla società ricorrente sia diverso da quello sopra descritto o meglio legato alla destinazione dei beni o servizi a una precisa attività. Poiché però, la società esercita anche attività assoggettate a Iva, il diritto a detrazione, secondo il metodo della destinazione effettiva, investe tutte le imposte gravate a monte. Siccome l’utilizzo del metodo della destinazione effettiva è stato preventivamente autorizzato, ecco che allora che è possibile utilizzare tale metodo in deroga alle disposizioni dell’articolo 19 della sesta direttiva. Si può affermare, infine, che il diritto a detrazione non può essere limitato. Il verdetto dei giudici europei I togati europei non ritengono compatibile la normativa nazionale, di cui alla questione pregiudiziale in oggetto, con le disposizioni in materia della sesta direttiva Iva. Pertanto, nel conteggio dell’importo detraibile ai fini Iva, si deve tenere conto, nel calcolo del pro rata di detraibilità, sia dell'Iva versata a monte riferibile alle attività imponibili sia quella riferibile alle attività che non rientrano nel campo di applicazione dell’imposta in quanto esenti. (Sentenza Corte UE del 16.02.2012 procedimento C-25/11) Fonte: Agenzia Entrate

Nel pro-rata di detraibilità Iva rientrano le operazioni esenti.

La domanda di pronuncia pregiudiziale riguarda una controversia in merito ad avvisi di accertamento in materia di imposta sul valore aggiunt...

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“Finanziamenti” dei concessionari esclusi dal meccanismo del pro rata.

Le operazioni di finanziamento fornite dalle concessionarie automobilistiche ai propri clienti non concorrono alla determinazione della percentuale di detraibilità Iva (articolo 19-bis, comma 2, del Dpr 633/1972) in quanto "accessorie" all'ordinaria attività commerciale svolta dai rivenditori auto. A chiarirlo la risoluzione n. 41/E del 5 aprile. Secondo quanto descritto dall'istante, le operazioni consistono in prestiti erogati dalla concessionaria sotto forma di leasing o di finanziamento diretto e il concessionario può svolgere sia una semplice attività di intermediazione sia direttamente la stipula del prestito in nome della finanziaria. L'Agenzia ricorda, in primo luogo, che la percentuale di detrazione Iva nel meccanismo del pro-rata è "determinata in base al rapporto tra l'ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell'anno, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate nell'anno medesimo (...)" (articolo 19-bis, Dpr 633/1972). Sottolinea, inoltre, che restano escluse da tale calcolo le operazioni esenti quando: non fanno parte dell'attività propria del soggetto passivo d'imposta, rappresentano un'attività occasionale, sono accessorie alle operazioni imponibili. Da questa premessa, ne consegue che le operazioni svolte dalle case automobilistiche descritte dall'istante non possono considerarsi "attività propria" dell'impresa, rivestendo, invece, il carattere di accessorietà. Tale orientamento è confermato anche da due pronunce della Corte di cassazione. La prima ha precisato che la natura accessoria del finanziamento si può dedurre dal fatto che il prestito viene erogato nei confronti di clienti commerciali ed è finalizzato al solo acquisto di merci (sentenza 7214/2001). La seconda ha previsto l'esclusione dal calcolo della percentuale di detrazione, delle attività eseguite in modo occasionale o accessorio rispetto a quella principale (sentenza 11085/2008). L'Agenzia sottolinea, inoltre, che, per l'esclusione dal calcolo del pro-rata di detraibilità, le attività devono avere un limitato impiego di lavoro, beni e servizi rilevanti ai fini Iva. Infine, conclude la risoluzione, tale meccanismo di calcolo non è escluso se i prestiti sono diretti ad attività diverse da quella principale. Nel caso in esame, i "finanziamenti" avrebbero concorso alla determinazione della percentuale di detraibilità dell'Iva se non fossero stati destinati alla compravendita di auto. Fonte: Agenzia Entrate

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Il prorata si determina sui conti annuali.

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L’Agenzia delle Entrate, rispondendo ad un quesito formulato nel corso della teleconferenza organizzata dal Sole 24 Ore, svoltasi lo scorso ...

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