Il Commercialista in Rete

RISOLUZIONE N. 59/E.

OGGETTO: Istanza d’interpello - Deducibilità costi autovetture «Articolo 164, comma 1 lett. a) e B)» e detrazione IVA costi noleggio, carburanti, pedaggi, assicurazioni, manutenzioni e riparazioni - La Direzione Regionale ha trasmesso un’istanza di interpello presentata ai sensi dell’articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, dalla ALFA S.r.l., concernente l’esatta applicazione dell’art. 164, comma 1, lettere a) e b) del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) e dell’articolo 19 bis-1, comma 1 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. Quesito La ALFA S.r.l. (di seguito, in breve, la "Società"), svolge attività di vendita di macchinari ed attrezzature specifiche, banchi e catene di lavoro per falegnamerie, salottifici e mobilifici in genere, nonché attività di progettazione, installazione, vendita e manutenzione di impianti industriali di aspirazione e cabine di verniciatura per il settore del legno. Relativamente alla attività di progettazione ed installazione, viene precisato che trattasi di attività secondarie e funzionali all'attività commerciale di vendita di macchine per la lavorazione del legno. La Società istante dichiara che: • "la vendita di macchinari avviene in virtù di mandati di agenzia, in forza dei quali la società istante fattura sia provvigioni alle aziende fornitrici sui contratti conclusi laddove il trasporto, montaggio e collaudo viene effettuato direttamente dalla casa madre che se ne assume la responsabilità (...)"; • "per lo svolgimento dell'attività la società si avvale della collaborazione di quattro operai specializzati, un impiegato amministrativo, tre venditori con contratto di lavoro dipendente settore terziario qualifica viaggiatore di 1^ categoria"; • "la vendita, sia diretta che a provvigioni, avviene esclusivamente acquisendo commesse presso il domicilio delle aziende clienti, non utilizzando, la srl ALFA, né una struttura espositiva né alcun punto vendita" ; • "per l'esercizio dell'attività la società istante utilizza due autocarri dotati di sistemi meccanici di sollevamento e carico, nonché quattro autovetture di cui tre con contratto di leasing ed una con contratto di noleggio di lungo termine utilizzate esclusivamente dai venditori "; • "considerata la struttura aziendale esistente, senza l'utilizzo delle autovetture, l'attività commerciale non potrebbe essere svolta in alcun altro modo"; • "il D.L. 262/2006 in corso di conversione ha modificato la previgente normativa relativamente alla deducibilità dei costi relativi ai mezzi di trasporto, riscrivendo, tra l'altro, la lettera b) del comma 1". Tutto ciò premesso, l'istante chiede di conoscere, ai sensi del novellato articolo 164, comma 1, lettere a) e b) del Tuir, l'esatta modalità di applicazione della deduzione dal reddito d'impresa dei costi delle autovetture utilizzate per la vendita, nonché quale sia il corretto trattamento tributario in ordine alla detraibilità ai fini IVA dei costi di noleggio delle menzionate autovetture e dei costi a queste ultime correlati, quali carburanti, pedaggi autostradali, assicurazioni, manutenzioni e riparazioni. Soluzione prospettata L'istante ritiene che le quattro autovetture debbano essere considerate quali "beni strumentali" all'attività d'impresa, in quanto nel caso di specie la Società, essendo priva di locali destinati alla vendita di macchine per la lavorazione del legno, agisce in forza di mandati di agenzia e il personale dipendente - che ha specifiche mansioni di vendita propagandistica e agisce con la qualifica di viaggiatore di 1a categoria - utilizza le menzionate autovetture esclusivamente per svolgere le suddette mansioni di vendita propagandistica. Pertanto, essendo le quattro autovetture esclusivamente utilizzate per lo svolgimento dell'attività propria dell'azienda, la Società ritiene corretto considerare integralmente deducibili dal reddito d'impresa i relativi costi di acquisto e di esercizio, nonché integralmente detraibile l'IVA relativa al noleggio delle stesse e al sostenimento dei suddetti costi d'esercizio. Parere dell’Agenzia delle Entrate Si rileva, in via preliminare, che sulla nuova formulazione dell'articolo 164 del TUIR (così come modificato a seguito dell'intervento normativo di cui all'articolo 2, commi 71 e 72, del decreto legge del 2 ottobre 2006, n. 262), che disciplina il trattamento fiscale da riservare a taluni mezzi di trasporto a motore, l'Amministrazione finanziaria è recentemente intervenuta a fornire chiarimenti con la circolare del 19 gennaio 2007, n. 1/E, (paragrafo 17). Nella citata circolare n. 1/E del 2007, confermando la posizione già espressa nella precedente circolare n. 48/E del 10 febbraio 1998, è stato ribadito il concetto secondo cui sono strumentali all'attività d'impresa quei beni senza i quali l'attività stessa non può essere esercitata (ad esempio, le autovetture per le imprese che effettuano attività di noleggio). Ciò posto, è evidente che ai fini della verifica della sussistenza del requisito della strumentalità dei beni d'impresa (nell'accezione appena menzionata) a nulla rilevano le peculiarità indicate dall'istante riguardo alle concrete modalità con le quali è organizzata la propria attività (i.e. l'assenza di locali destinati alla vendita, l'esecuzione delle prestazioni di vendita in forza di mandati di agenzia e l'utilizzo delle autovetture da parte del personale dipendente esclusivamente per svolgere le suddette mansioni di vendita). Pertanto, le autovetture utilizzate da un'impresa commerciale allo scopo di visitare i propri clienti (nel quadro della presentazione del prodotto finalizzata alla successiva eventuale vendita) non configurano l'ipotesi di strumentalità dei beni d'impresa prevista dal menzionato articolo 164, comma 1, lett. a), n. 1, secondo cui sono da ritenersi tali quelli "...destinati ad essere utilizzati esclusivamente...nell'attività propria dell'impresa". Ne consegue che relativamente alle specifiche tipologie di mezzi di trasporto a motore contemplate nell'istanza in esame non può trovare applicazione il regime di integrale deducibilità di cui alla norma appena citata. Per completezza si fa presente che alla presente fattispecie non può neppure essere applicato il novellato regime di deducibilità delle spese sostenute in relazione agli automezzi concessi in uso promiscuo ai dipendenti di cui alla nuova lettera b-bis) del comma 1 dell'articolo 164 del TUIR. Ciò in quanto dall'istanza emerge che le menzionate autovetture aziendali sono utilizzate dal personale dipendente esclusivamente per lo svolgimento dell'attività d'impresa, non venendo le stesse, pertanto, a configurare alcuna forma di fringe benefit in favore dei dipendenti della Società. Tenuto conto delle indicazioni fornite dall'istante e alla luce delle considerazioni suesposte, la scrivente è dell'avviso che gli autoveicoli in questione debbano essere considerati quali beni che, seppur utilizzati da parte di un soggetto esercente attività di impresa, non risultano "strumentali" all'attività dalla stessa esercitata nel senso esplicitato dalle menzionate circolari n. 48/E del 1998 e, da ultimo, n. 1/E del 2007. Al riguardo, in tale ultima pronuncia è stato precisato che il comma 71, numero 3, lettera b), dell'articolo 2 del menzionato decreto legge 2006, n. 262, nel modificare il trattamento fiscale da applicare ai veicoli non strumentali all'attività di impresa da parte degli esercenti attività d'impresa, ha previsto un regime di totale indeducibilità sia in merito al costo di acquisto che alle relative spese di gestione. Inoltre, si fa presente che il menzionato trattamento fiscale di integrale indeducibilità del costo di acquisto dei beni non strumentali all'attività propria dell'impresa si applica, in ogni caso, indipendentemente dalla circostanza che l'utilizzo dei suddetti beni avvenga mediante contratto di locazione o di noleggio. Pertanto, nel caso di specie la scrivente ritiene che ai fini dell'IRES alle quattro autovetture in esame - di cui tre utilizzate con contratto di leasing ed una con contratto di noleggio di lungo termine - e ai correlati costi di esercizio debba applicarsi il regime fiscale della totale indeducibilità, in quanto trattasi di autoveicoli "non strumentali" all'attività di impresa. Ai fini della corretta applicazione dell'IVA, più precisamente, l'articolo 19-bis1, comma 1, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, occupandosi della disciplina relativa alla esclusione o riduzione del diritto alla detrazione dell'imposta limitatamente ad alcuni beni e servizi, prevede - alla lettera c) - che per i veicoli a motore ivi contemplati "che non formano oggetto dell'attività propria dell'impresa" la detraibilità dell'imposta assolta sull'acquisto e sulla gestione dei medesimi debba avvenire sulla base della percentuale ridotta di detrazione che risulterà dall'autorizzazione riconosciuta all'Italia dal Consiglio dell'Unione Europea ai sensi delle disposizioni comunitarie in vigore [cfr. articolo 19-bis1, comma 1, lettera c), D.P.R. n. 633 del 1972, come modificato dall'articolo 1, comma 2-bis, del D.L. 15 settembre 2006, n. 258, convertito, con modificazioni, dalla legge 10 novembre 2006, n. 278]. La menzionata limitazione della detrazione dell'imposta opererà, peraltro, soltanto a partire dalla pubblicazione di detto provvedimento di autorizzazione sulla Gazzetta Ufficiale dell'Unione Europea. Ne consegue che nelle more della pubblicazione del menzionato provvedimento, l'imposta assolta sull'acquisto e sulla gestione dei beni in esame "che non formano oggetto dell'attività propria dell'impresa" si renderà detraibile secondo le regole generali stabilite negli articoli 19 e seguenti del menzionato D.P.R n. 633 del 1972. La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza d'interpello presentata alla Direzione regionale, è resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.

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Ufficiali le specifiche tecniche per il rimborso da richiedere entro il 15 aprile 2007.

Ufficiali le specifiche tecniche per il rimborso da richiedere entro il 15 aprile 2007.

Sono state pubblicate in G.U. le specifiche tecniche per la trasmissione telematica dei dati contenuti nel modello per l'istanza di rimb...

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Privacy nel web e sulla posta elettronica.

Creare uno "spazio unico europeo" dell’informazione, rafforzare l’innovazione e gli investimenti in Ict, costruire una società europea dell’informazione basata sull’inclusione "che offra servizi pubblici di elevata qualità e che promuova la qualità della vita". Sono queste le tre priorità indicate dalla Commissione europea nel 2005 nel nuovo quadro strategico "2010 una società europea dell’informazione per la crescita e l’occupazione". In questo contesto di sviluppo delle tecnologie informatiche, la posta elettronica certificata (Pec), i documenti informatici e i siti internet rappresentano alcuni dei principali strumenti di interazione tra il cittadino e la Pubblica amministrazione. In Europa, secondo dati Cnipa relativi al 2005, il 21 per cento dei cittadini utilizza Internet per ottenere informazioni dalla PA, così come il 56 per cento delle imprese con più di dieci addetti utilizza Internet per relazionarsi con la Pubblica amministrazione. Sempre secondo dati Cnipa (2006) riferiti al 2004, soltanto i siti web gestiti dalla PA italiana ammontavano a 767, con un totale di visite all’anno pari a 285 milioni, ed è aumentato (+ 44,5 per cento) il numero di transazioni on line tra gli utenti e la Pubblica amministrazione per i soli servizi ad accesso controllato (172 milioni del 2004 contro i 119 del 2003). Internet e tutela della privacy E se l’analisi di questi dati conferma la crescita di Internet, strumento di incontro della domanda e dell’offerta di servizi, nel settore pubblico e privato, è anche vero che quell’idea di infinito che si nasconde dietro la ragnatela rappresentata dalla “rete delle reti” può trasformarsi, talvolta, in un sistema capace di ledere la riservatezza. Un aspetto questo ancora più preoccupante se attuato sui luoghi di lavoro siano essi pubblici o privati. Per questo motivo, il garante per la protezione dei dati personali, considerati i reclami, le segnalazioni e i quesiti pervenuti in merito al trattamento di dati personali effettuati da datori di lavoro riguardo all’uso degli strumenti telematici e informatici da parte dei lavoratori, ha deciso di correre ai ripari. Il provvedimento, che sta per essere pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale, contiene una serie di linee guida a cui le aziende pubbliche e private dovranno attenersi per evitare di ledere i diritti dei lavoratori. Informazione chiara e dettagliata "Parlare oscuramente lo sa fare ognuno, ma chiaro pochissimi". Questa frase, pronunciata più di cinquecento anni fa da Galileo Galilei, autore oltre a numerose invenzioni del "Dialogo sui massimi sistemi del mondo", ritorna di preponderante attualità anche in questo caso. La prima cosa di cui si è preoccupato il garante, considerata la delicatezza delle materia, è informare in modo chiaro e dettagliato i lavoratori in merito alle modalità di utilizzo della Rete e della posta elettronica. E sul punto sembra non aver avuto dubbi, se ha deciso di scegliere la strada della collegialità. Infatti, la definizione delle regole per l’uso di Internet e della posta elettronica passa attraverso l’elaborazione di un disciplinare interno, aggiornato periodicamente, elaborato senza fare ricorso a formule generiche. L’utilizzo della rete interna rappresenta il canale privilegiato a cui fare ricorso per la sua pubblicizzazione con apposite affissioni sui luoghi in cui si esplica l’attività professionale secondo le modalità espressamente indicate dallo Statuto dei lavoratori. Semaforo rosso a lettura e registrazione di mail e pagine web Il <A HREF="http://www.fiscooggi.it/reader/?LO=01000000d9c8b7a60400000004000000f21e0200f82a7341000000000100360800000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000&type=application/pdf">provvedimento</A> (deliberazione n. 13 del 1° marzo 2007) punta tra l’altro l’attenzione sulla lettura e registrazione delle pagine web visitate dal lavoratore e sulle e-mail all’interno delle quali possono nascondersi informazioni sensibili sui dipendenti e contenuti a carattere privato. Questi due elementi sono rigorosamente vietati in quanto potrebbero configurare un controllo a distanza dell’attività professionale, vietato dallo Statuto dei lavoratori. E, per evitare intrusioni nella vita privata, sono state auspicate anche misure tecnologiche e organizzative. L’obiettivo, anche in questo caso, è prevenire la possibilità, prevista soltanto in casi limitati e del tutto eccezionali, di analizzare il contenuto della navigazione sul web e di aprire alcuni messaggi di posta elettronica. Internet e posta elettronica Prevenire il rischio di un utilizzo improprio delle pagine web e della posta elettronica. E’ questo il principio a cui deve uniformarsi l’azione del datore di lavoro nella predisposizione di misure adeguate. In particolare, per quanto concerne Internet, si richiede espressamente di individuare preventivamente i siti correlati o meno alla prestazione lavorativa, utilizzare filtri che prevengano determinate operazioni, come l’accesso a specifici siti appositamente inseriti in una sorta di black list o il download di determinati tipi file (ad esempio, multimediali). Per quanto riguarda la posta elettronica, invece, è auspicabile che l’azienda renda disponibili indirizzi condivisi tra più lavoratori sì da rendere chiara la natura non privata della corrispondenza, valuti la possibilità di attribuire al lavoratore un altro indirizzo (oltre quello di lavoro) destinato a un uso personale, preveda, in caso di assenza del lavoratore, la possibilità di ricorrere a messaggi di risposta automatica con le coordinate di altri lavoratori cui rivolgersi, fare in modo che il dipendente possa essere nelle condizioni di delegare a un altro lavoratore (fiduciario) la verifica del contenuto dei messaggi che gli sono stati indirizzati, inoltrando al titolare quelli ritenuti di rilievo in caso di assenza prolungata o non prevista del lavoratore e di necessità connesse all’attività professionale. Maggiori garanzie per il segreto professionale Il segreto professionale è l’obbligo di non rivelare quelle informazioni che rivestono natura di segreto in quanto acquisite nell’ambito di un rapporto fiduciario. Trova il suo fondamento in un dovere etico, legato cioè al rispetto della persona; deontologico, stabilito da un comportamento professionale; giuridico, sancito dall’articolo 622 del codice penale e dalla legge 675 del 1996 sulla privacy. Ebbene, anche su questo particolare aspetto, il garante ha chiesto di specificare le misure da adottare per quelle realtà lavorative in cui trova esplicita applicazione il rispetto del segreto professionale. Fonte: <A HREF="http://www.fiscooggi.it/reader/?MIval=cw_usr_view_firmaN.html&idf=23733">Gianluca Di Muro</A> – Agenzia Entrate

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Il Trattamento di Fine Rapporto.

L’istituto del trattamento di fine rapporto è stato introdotto dall’articolo 1 della legge n. 297 del 29/5/1982, che ha sostituito il testo dell’articolo 2120 del Codice civile. Per effetto di tale sostituzione, è stato abrogato il previgente istituto dell’indennità di anzianità che riconosceva al lavoratore, alla cessazione del rapporto di lavoro, una indennità di ammontare pari all’ultima retribuzione moltiplicata per il numero di anni di servizio. Il suddetto meccanismo di calcolo dell’indennità di anzianità aveva prodotto una serie di distorsioni, quali l’appesantimento del costo del lavoro (essendo l’ultima retribuzione generalmente quella più elevata) e la disincentivazione della mobilità esterna (corrispondendo a ogni avanzamento di carriera un incremento in progressione geometrica dell’indennità). Inoltre, poteva accadere che due lavoratori con medesima storia professionale godessero di liquidazioni completamente differenti, in ragione di miglioramenti retributivi conseguiti soltanto da uno di essi negli ultimi tempi. Il sistema di calcolo introdotto dalla legge n. 297/1982 per il trattamento di fine rapporto attenua questi difetti, in quanto riconosce al lavoratore un ammontare di indennità determinato sulla retribuzione dovuta per ciascun anno di servizio. Il primo comma dell’articolo 2120 dispone, infatti, che “in ogni caso di cessazione del rapporto di lavoro subordinato, il prestatore di lavoro ha diritto a un trattamento di fine rapporto. Tale trattamento si calcola sommando per ciascun anno di servizio una quota pari e comunque non superiore all’importo della retribuzione dovuta per l’anno stesso divisa per 13,5. La quota è proporzionalmente ridotta per le frazioni di anno, computandosi come mese intero le frazioni di mese uguali o superiori a 15 giorni”. L’importo da accantonare anno per anno deve essere ridotto dell’aliquota contributiva aggiuntiva, prevista dall’articolo 3 della legge n. 297/1982, pari allo 0,5 per cento della retribuzione imponibile. Ciò comporta che l’accantonamento annuo effettivo corrisponde, in termini percentuali, al 6,91 per cento della retribuzione [100 : (13,5-0,5)]. La retribuzione annua da computare ai fini della determinazione del Tfr comprende “salvo diversa previsione dei contratti collettivi (…) tutte le somme, compreso l’equivalente delle prestazioni in natura, corrisposte in dipendenza del rapporto di lavoro, a titolo non occasionale e con esclusione di quanto corrisposto a titolo di rimborso spese” (comma 2). Le parti stipulanti il contratto collettivo di lavoro possono prevedere una diversa disciplina, a condizione che tale disciplina convenzionale assicuri un risultato globale più favorevole al lavoratore rispetto a quello previsto dal Codice civile (Cassazione, sentenza 13/6/1987, n. 5235). Nel rapporto di servizio sono certamente compresi il periodo di prova e quello di preavviso. In particolare, l’indennità di mancato preavviso, pur maturando in circostanze legate alla cessazione del rapporto di lavoro, deve essere computata nella retribuzione utile ai fini Tfr, avendo natura sostitutiva della retribuzione che sarebbe spettata al lavoratore in caso di prestazione lavorativa durante il periodo di preavviso (Cassazione, sentenza 21/3/1990, n. 2328). Riveste, invece, senz’altro carattere di occasionalità il premio riconosciuto al dipendente inventore (articolo 23, comma 2, Rd 29/6/1939, n. 1127) in quanto derivante da un evento eccezionale, accidentale ed estraneo alle vicende tipiche del rapporto, tale da degradare il rapporto medesimo a mera occasione del compenso. Nel concetto di retribuzione utile ai fini Tfr, rientra anche la cosiddetta “retribuzione figurativa”, ovvero l’equivalente della retribuzione a cui il lavoratore avrebbe avuto diritto in assenza di sospensione della prestazione di lavoro nel corso dell’anno, per una delle cause di cui all’articolo 2110 cc (infortunio, malattia, gravidanza, puerperio), nonché per sospensione totale o parziale per la quale sia prevista l’integrazione salariale (comma 3, articolo 2120). La salvaguardia del trattamento di fine rapporto rispetto a fenomeni inflattivi è garantita dal successivo comma quarto dell’articolo 2120 cc, ai sensi del quale “il trattamento…, con esclusione della quota maturata nell’anno, è incrementato, su base composta, al 31 dicembre di ogni anno, con l’applicazione di un tasso costituito dall’ 1,5 per cento in misura fissa e dal 75 per cento dell’aumento dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai ed impiegati, accertato dall’ISTAT, rispetto al mese di dicembre dell’anno precedente”. Si tratta di un meccanismo di salvaguardia la cui efficacia risulta inversamente proporzionale alla crescita dell’inflazione e tale, quindi, da avere un effetto frenante sull’inflazione medesima (in particolare, per tassi annui superiori al 6 per cento). In caso di bassi tassi d’inflazione, la rivalutazione del Tfr assicura, invece, un rendimento finanziario superiore a quello dei titoli del debito pubblico. Si riportano al riguardo le seguenti ipotesi illustrative: tasso di inflazione del 12 per cento tasso rivalutazione Tfr = 1,5 + (75 per cento di 12) = 1,5 + 9 = 10,5 per cento tasso di inflazione del 6 per cento tasso rivalutazione Tfr = 1,5 + (75 per cento di 6) = 1,5 + 4,5 = 6 per cento tasso di inflazione del 2 per cento tasso rivalutazione Tfr = 1,5 + (75 per cento di 2) = 1,5 + 1,5 = 3 per cento Per le concrete modalità di calcolo del tasso di inflazione, è necessario individuare in termini percentuali la differenza tra l’indice annuale Istat relativo al mese di dicembre dell’anno di riferimento e quello relativo al mese di dicembre dell’anno precedente. Si supponga, ad esempio, che il datore di lavoro debba procedere nell’anno 2006 alla rivalutazione del trattamento di fine rapporto maturato al 31 dicembre dell’anno precedente: indice Istat al 31 dicembre 2006 = 128,4 indice Istat al 31 dicembre 2005 = 126,3 tasso annuo di inflazione = [(128,4 - 126,3) : 126,3] x 100 = 1,66270 tasso di rivalutazione Tfr = 1,5 + (75 per cento di 1,66270) = 1,5 + 1,2470 = 2,7470 Per i rapporti di lavoro cessati in corso d’anno, il tasso di rivalutazione deve essere desunto considerando la differenza tra l’indice Istat risultante nel mese di cessazione del rapporto di lavoro (o nel mese precedente, per frazioni di mese inferiore a quindici giorni) e quello risultante al 31 dicembre dell’anno precedente. Analogamente, anche il tasso fisso dell’1,5 per cento dovrà essere considerato pro-quota. La rivalutazione, sia essa effettuata alla fine di ciascun anno ovvero alla data di cessazione del rapporto di lavoro, va imputata a incremento del fondo, per cui le successive rivalutazioni tengono conto anche di quelle precedenti, in quanto facenti parte del fondo accantonato. Il trattamento di fine rapporto risulta costituito, in definitiva, da due componenti: la quota capitale derivante dall’accantonamento annuo del 6,91 per cento della retribuzione dovuta, e il suo rendimento finanziario, la rivalutazione, calcolata sul fondo maturato al 31 dicembre dell’anno precedente (1,5 + 75 per cento dell’indice Istat). Il trattamento di fine rapporto ha natura giuridica di retribuzione differita, in quanto il datore di lavoro è obbligato al trattamento, al pari della retribuzione periodica, in ragione della prestazione di lavoro. Si tratta, quindi, di un credito che matura anno per anno, secondo il meccanismo di determinazione previsto dall’articolo 2120 cc, avente i caratteri della certezza e della liquidità, ma esigibile soltanto alla cessazione del rapporto (Cassazione, sentenza 14/8/2002, n. 12201). Esso assolve a una finalità di tipo previdenziale: provvedere, dopo l’estinzione del rapporto, ovvero in quello che è presumibilmente il momento del maggior bisogno del lavoratore e della famiglia, a quel sostentamento cui durante il rapporto provvede la retribuzione periodica. Solo per particolari esigenze è consentito al lavoratore di richiedere in corso di rapporto una anticipazione della prestazione spettante alla cessazione del rapporto medesimo. L’anticipazione rappresenta una erogazione in costanza di rapporto di quanto maturato a titolo di Tfr e si distingue, pertanto, dall’acconto, che costituisce una erogazione parziale di Tfr relativo a un rapporto di lavoro già cessato (cfr circ. n. 2 del 1986). Al riguardo, l’articolo 2120 cc prevede che “il prestatore di lavoro, con almeno otto anni di servizio presso lo stesso datore di lavoro, può chiedere in costanza di rapporto di lavoro, una anticipazione non superiore al 70 per cento sul trattamento cui avrebbe diritto nel caso di cessazione del rapporto alla data della richiesta. (…) La richiesta deve essere giustificata dalla necessità di: a) eventuali spese sanitarie per terapie o interventi straordinari riconosciuti dalle competenti strutture pubbliche; b) acquisto della prima casa di abitazione per sé o per i figli, documentato con atto notarile”. Ai sensi dell’articolo 7, comma 1, della legge 53/2000, l’anticipazione del Tfr può essere richiesta anche per le spese da sostenere durante i periodi di fruizione dei congedi parentali, di cui all’articolo 32 del Dlgs 151/2001, e dei congedi per la formazione o per la partecipazione a iniziative di formazione continua, di cui agli articoli 5 e 6 della medesima legge. Il datore di lavoro è tenuto a soddisfare le richieste annualmente entro i limiti del 10 per cento dei lavoratori aventi titolo e, comunque, del 4 per cento del numero totale dei dipendenti, con detrazione, poi, dal trattamento da corrispondersi alla cessazione del rapporto, al lavoratore o agli aventi diritto, ai sensi dell’articolo 2122. La previsione del limite massimo del 4 per cento del totale dei dipendenti implica che le disposizioni in materia di anticipo non operano riguardo a imprese con meno di 25 unità. La ratio è quella di non privare le imprese con esiguo numero di dipendenti di una importante fonte di finanziamento. Peraltro, contratti collettivi e patti individuali possono stabilire condizioni di miglior favore e i primi anche criteri di priorità per l’accoglimento delle richieste di anticipazione, in mancanza dei quali il datore sembra tenuto a rispettare quello cronologico. L’erogazione di anticipazioni in corso di rapporto non comporta maturazione di rivalutazione, in quanto il fondo Tfr può essere rivalutato esclusivamente alla fine dell’anno, ovvero al momento della cessazione del rapporto di lavoro. Sono escluse dalla disciplina delle anticipazioni le imprese dichiarate in crisi. Per le ipotesi più gravi di insolvenza, è stato creato, presso l’Inps, un fondo di garanzia con lo scopo di sostituirsi al datore di lavoro nella corresponsione del trattamento di fine rapporto (articolo 2, legge 297/1982). Per l’esercizio della garanzia, è necessario che il credito sia stato ammesso definitivamente al passivo di una procedura di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa o, per le piccole imprese non soggette al fallimento, che sia stata esperita infruttuosamente l’esecuzione forzata individuale. Al finanziamento del fondo, provvede un contributo a carico dei datori di lavoro, attualmente fissato nella misura dello 0,2 per cento delle retribuzioni (articolo 4, Dlgs 80/1992). La funzione previdenziale del trattamento di fine rapporto è evidenziata anche dalla disciplina dettata dal legislatore allorché il rapporto di lavoro si estingue per morte del prestatore di lavoro. Per questi casi, l’articolo 2122 cc dispone che il trattamento di fine rapporto spetta iure proprio al coniuge, ai figli e, se vivevano a carico del prestatore di lavoro, ai parenti entro il terzo grado e agli affini entro il secondo grado (comma 1). La ripartizione dell’indennità, se non vi è accordo tra gli aventi diritto, deve farsi secondo il bisogno di ciascuno (comma 2). In mancanza delle persone indicate, il Tfr dovrà essere attribuito iure successionis, ovvero a titolo di eredità, secondo le norme della successione legittima (comma 3). Tra i chiamati, sono in questo caso compresi i parenti fino al sesto grado e, come successore ultimo, lo Stato. Con sentenza n. 8 del 19/1/1972, la Corte costituzionale ha ammesso che, in assenza delle persone aventi diritto iure proprio all’indennità, il lavoratore possa anche disporre in vita per testamento della indennità di fine rapporto. E’ invece considerato espressamente nullo ogni patto che vincoli il lavoratore in ordine alla ripartizione dell’indennità (comma 4). Si tratta di norma non derogabile dalla disciplina dei contratti collettivi. Si ricorda, infine, che indipendentemente dalla morte del lavoratore, al coniuge divorziato non passato a nuove nozze, ma titolare dell’assegno di mantenimento, l’articolo 12-bis della legge 898 del 1970 riconosce il diritto al 40 per cento del Tfr maturato in costanza di matrimonio. Nessun diritto può, invece, ritenersi attribuito, in mancanza di specifica previsione normativa, al coniuge separato, una volta passata in giudicato la sentenza di separazione o emesso il decreto di omologazione della separazione consensuale, determinando tali provvedimenti lo scioglimento della comunione legale. Fa eccezione il caso in cui, alla data di maturazione del Tfr, sia già stata proposta la domanda giudiziale di divorzio, retroagendo gli effetti patrimoniali della sentenza di divorzio al momento della proposizione della domanda (Cassazione, sentenza n. 19427/2003). Per quanto riguarda l’ambito di applicazione della normativa civilistica, si rileva che non avendo carattere retroattivo, essa investe i soli rapporti sorti dopo il 31/5/1982; per i rapporti di lavoro in corso a tale data, si applicano entrambi i criteri: le anzianità maturate sino al 1982 si calcolano con la vecchia disciplina, quelle maturate successivamente con i criteri introdotti dalla legge 297/82. Sotto il profilo soggettivo, il trattamento di fine rapporto spetta esclusivamente nei casi di cessazione del rapporto di lavoro di natura privatistica, in quanto, per tutti i dipendenti pubblici, vige una disciplina legislativa specifica. E’ da tener presente, peraltro, che sulla base delle disposizioni contenute nel Dpcm 20/12/1999 e nel successivo Dpcm 2/3/2001, emanati sulla base delle disposizioni contenute nel Dlgs 124/1993 e delle leggi 335/1995 e 449/1997, anche nel pubblico impiego è divenuto in parte operativo l’istituto civilistico del Tfr. In particolare, sono in regime di Tfr (erogato dall’Inpdap): ·       i pubblici dipendenti assunti con contratto di lavoro a tempo determinato dal 30 maggio 2000 ·       i pubblici dipendenti assunti a tempo indeterminato dal 1° gennaio 2001; per i dipendenti assunti anteriormente alla predetta data, il passaggio al regime del Tfr è subordinato alla adesione a una forma pensionistica complementare, prevista per i lavoratori pubblici, con contestuale trasformazione del trattamento di fine servizio in trattamento di fine rapporto. Si ricorda, infine, che il diritto al Tfr è soggetto a prescrizione quinquennale (articolo 2948 cc), decorrente dal giorno in cui il diritto può essere fatto valere (articolo 2935 cc), ovvero dalla cessazione del rapporto di lavoro per i dipendenti privati e dall’ultimo giorno fissato per legge per il pagamento della prestazione da parte dell’Inpdap (Dl 28/3/1997, n. 79). Il trattamento di fine rapporto è riconducibile alla categoria dei redditi di lavoro dipendente (articolo 49 del Tuir). Trattasi, infatti, di somme derivanti da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri. La tassazione del Tfr ha luogo, pertanto, nel periodo d’imposta in cui esso viene percepito, conformemente al principio di cassa vigente per i suddetti redditi. E’ imponibile anche l’indennità percepita da soggetti non residenti, se corrisposta dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti (articolo 23, comma 2, lettera a) del Tuir). Trattandosi, tuttavia, di somme di importo consistente maturate nel corso di più anni e, precisamente, nell’arco dell’intera vita lavorativa del dipendente, il legislatore fiscale ha ritenuto opportuno escludere questi redditi dalla formazione del reddito complessivo dell’anno di percezione e, conseguentemente, dal meccanismo della tassazione progressiva, prevedendo, in linea di principio, la più favorevole modalità della tassazione separata (articolo 17, comma 1, lettera a) del Tuir). Il meccanismo della tassazione separata evita, infatti, che redditi la cui formazione ha riguardato più anni d’imposta vengano tassati in un singolo anno d’imposta con i criteri ordinari, in quanto ciò determinerebbe l’applicazione in capo al contribuente di scaglioni e aliquote più elevate, con una ingiustificata pressione fiscale e conseguente violazione dell’articolo 53 della Costituzione, riguardante la capacità contributiva. Le concrete modalità di determinazione dell’imposta dovuta in base alla tassazione separata sono stabilite dall’articolo 19 del Tuir, il cui testo, introdotto dalla legge 482/1985, è stato profondamente modificato dal legislatore fiscale, a partire dal 2001, con due successivi interventi normativi. Il decreto legislativo 47/2000 e il successivo decreto correttivo 168/2001 hanno introdotto, infatti, a decorrere dal 1° gennaio 2001, una riforma della disciplina fiscale del trattamento di fine rapporto che prevede distinte modalità di tassazione per le quote del Tfr e per le rivalutazioni del trattamento medesimo. La componente “rivalutazione”, ai fini fiscali, non è più “confusa” nel trattamento di fine rapporto e assoggetta a tassazione separata, ma viene trattata come un reddito di capitale e conseguentemente tassata mediante una apposita aliquota sostitutiva. L’articolo 11 del citato decreto n. 47 del 2000 prevede, in particolare: ·       per le rivalutazioni del Tfr, l’istituzione di una imposta sostitutiva dell’11 per cento, che deve essere prelevata dal sostituto d’imposta e versata in acconto e a saldo. L’acconto va calcolato sul 90 per cento delle rivalutazioni maturate nell’anno solare precedente (tenendo conto, perciò, anche delle rivalutazioni relative a Tfr erogati nel corso di quell’anno); in alternativa, l’acconto può essere determinato presuntivamente avendo riguardo al 90 per cento delle rivalutazioni che maturano nello stesso anno per il quale l’acconto è dovuto (comma 4). Il datore di lavoro può, quindi, scegliere in ciascun anno tra le due modalità di calcolo (metodo storico e metodo presuntivo) quella più conveniente. In particolare, il criterio presuntivo conviene nel caso in cui la base imponibile dell’imposta risulti minore per effetto di dimissioni, collocamenti a riposo o versamenti di quote di Tfr alla previdenza complementare. In ogni caso, l’acconto deve essere versato entro il 16 dicembre di ciascun anno con il codice tributo 1712. Riepilogo dei sistemi di calcolo dell’acconto dell’imposta sostitutiva sulla rivalutazione del Tfr dovuto per il 2006: 1.      metodo storico: imposta sostitutiva calcolata sul 90% delle rivalutazioni maturate nel 2005 su fondo Tfr al 31/12/2004 e delle rivalutazioni su Tfr erogati nel 2005 (circolare 29/2001) 2.      metodo presuntivo: imposta sostitutiva calcolata sul 90% delle rivalutazioni maturate nel 2006 su fondo Tfr al 31/12/2005 dei dipendenti presenti al 30/11/2006 (applicando l’indice Istat del 12/2005), e dell’imposta sostitutiva trattenuta sulle rivalutazioni operate all’atto della cessazione del rapporto per i dipendenti cessati dall’1/1/2006 al 30/11/2006 (circolare 50/2002). <UL DIR=LTR><UL DIR=LTR> Il saldo deve essere versato entro il 16 febbraio dell’anno successivo con il codice tributo 1713. L’imposta sostitutiva deve essere corrisposta necessariamente tramite modello di pagamento F24: in tale ambito sarà possibile poi compensare esternamente, ai sensi del Dlgs 241/1997, l’imposta sostitutiva dovuta con crediti di altre imposte e contributi utilizzabili nel modello F24. Non sono, invece, consentite compensazioni interne, ai sensi dell’articolo 1 del Dpr 445/1997, nel modello 770 semplificato, dell’imposta sostitutiva dovuta con crediti vantati dal sostituto. Si ricorda che l’imposta sostitutiva versata deve essere per legge imputata a riduzione del fondo Tfr del dipendente (articolo 11, comma 4, secondo periodo, Dlgs 47/2000). Qualora il Tfr venga corrisposto da un soggetto che non riveste la qualifica di sostituto d’imposta (ad esempio, lavoratore dipendente che assume una colf), l’imposta sostitutiva deve essere liquidata direttamente dal percipiente (la colf) nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno di corresponsione del Tfr o di una sua anticipazione (quadro RM, fascicolo 2, modello Unico - persone fisiche) e versata tramite F24 (codice tributo 1714), in un’unica soluzione nei termini previsti per il versamento a saldo delle imposte derivanti dalla dichiarazione stessa </UL></UL> ·       per le quote di TFR, attraverso la riformulazione dell’articolo 17 del Tuir (ora articolo 19), l’introduzione di nuove modalità di determinazione della base imponibile. In particolare, per effetto dello scorporo dall’imponibile Tfr della rivalutazione monetaria, tassata con l’imposta sostitutiva agevolata dell’11 per cento, non è più riconosciuta al lavoratore alcuna riduzione forfetaria della base imponibile in ragione di 309,87 euro per ciascun anno di servizio prestato. La perdita delle riduzioni in cambio di una tassazione sostitutiva agevolata della rivalutazione risultava tuttavia estremamente svantaggiosa per i lavoratori a tempo determinato, maturando essi una rivalutazione del Tfr di lieve entità. Il legislatore fiscale ha, perciò, previsto per questa categoria di lavoratori una sorta di compensazione, riconoscendo delle detrazioni dall’imposta dovuta sul Tfr. L’articolo 19, comma 1-ter, del Tuir prevede, infatti, che qualora il trattamento di fine rapporto sia relativo a rapporti di lavoro a tempo determinato, di durata effettiva non superiore a due anni, l’imposta dovuta è diminuita di un importo pari a 61,97 euro per ciascun anno. La nuova disciplina contenuta nell’attuale testo dell’articolo 19 del Tuir si riferisce esclusivamente al trattamento di fine rapporto maturato a decorrere dal 1° gennaio 2001. L’articolo 12 del citato Dlgs 47/2000, come modificato dall’articolo 9 del Dlgs 168/2001, ha stabilito, infatti, che le nuove regole hanno effetto relativamente alle quote di trattamento di fine rapporto maturate a decorrere dal 1° gennaio 2001. Il carattere non retroattivo della riforma comporta, pertanto, che al trattamento di fine rapporto maturato fino al 31 dicembre 2000 (comprensivo della rivalutazione maturata a tale data) si applicano le disposizioni fiscali vigenti prima della predetta riforma e, in particolare, la normativa introdotta dalla legge 482/1985, con le relative indicazioni fornite dalla Amministrazione finanziaria con la circolare 2/1986. La tassazione separata del Tfr deve essere effettuata dal sostituto d’imposta (articolo 23, comma 2, lettera d), Dpr 600/1973) con le modalità che seguono. Base imponibile (Tfr maturato al 31/12/2000) Per il trattamento di fine rapporto maturato al 31 dicembre 2000, la base imponibile è costituita sia dalle quote di Tfr che dalla rivalutazione monetaria. L’importo tassato è comprensivo della rivalutazione, in quanto fino al 31/12/2000 la stessa viene capitalizzata e, all’atto dell’erogazione, tassata unitamente al fondo. Stante l’obbligo di conguaglio previsto dall’articolo 19, comma 4, del Tuir (cfr. anche circolare n. 2 del 5/02/86, parte 10), il sostituto d’imposta è tenuto a far confluire nella base imponibile sia l’ammontare del Tfr erogato nell’anno a qualsiasi titolo (anticipazione, acconto, saldo, ulteriori somme riconosciute dopo il saldo per motivi sopravvenuti) che quello erogato in anni precedenti. Naturalmente, in sede di tassazione, il sostituto d’imposta scomputerà dall’imposta complessivamente dovuta le ritenute operate in anni precedenti. Sugli importi erogati sono poi riconosciute riduzioni di 309,87 euro per ciascun anno di servizio. Le riduzioni devono essere rapportate ai periodi di part-time e ai mesi lavorati nell’anno; devono, inoltre, essere diminuite delle percentuali di Tfr trasferito al fondo pensione (articolo 13, comma 9, Dlgs 124/1993). Ad esempio, qualora in un anno sia stato destinato al fondo pensione il 30 per cento del Tfr maturato dal lavoratore, la deduzione di 309,87 euro dovrà essere riconosciuta per il 70 per cento del suo ammontare dal datore di lavoro e per il residuo 30 per cento dal fondo pensione. In sostanza, il datore di lavoro è tenuto a riconoscere tale riduzione per la parte di Tfr rimasto nella sua disponibilità, mentre per quello destinato alle forme pensionistiche complementari, la riduzione sarà riconosciuta dal fondo pensione all’atto dell’erogazione della prestazione in forma di capitale. Si ricorda, infine, che le riduzioni non competono per i periodi convenzionali. Esempio: Lavoratore con tre anni di anzianità e due anni di iscrizione al fondo (50 per cento del Tfr destinato). L’ultimo anno, il lavoratore presta la propria attività lavorativa sulla base di un contratto individuale che prevede un’articolazione d’orario di 20 ore, rispetto alle 40 previste dal Ccnl della sua categoria (50 per cento di part – time). ANNO    PERIODO PART TIME       TFR DESTINATO   DED. DATORE     DED. FONDO      1998    12 mesi         0%      309,87  0       1999    12 mesi         50%     154,94  154,94  2000    12 mesi 50%     50%     77,47   77,47   In sintesi, la base imponibile del Tfr maturato al 31/12/2000 può essere così schematizzata: Tfr erogato nell’anno + Tfr erogato in anni precedenti - riduzioni annuali di 309,87 euro Si rileva che la Corte di cassazione, con la sentenza n. 12201/2002, ha affermato l’esclusione dalla base imponibile anche degli accantonamenti di Tfr correlati a retribuzioni esenti da Irpef fino al 31/12/2000, in quanto corrisposte per lavoro prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto (articolo 3, comma 3, lettera c), Tuir). Ciò in base alla considerazione che anche il Tfr costituisce una retribuzione differita e, quindi, reddito di lavoro dipendente. Tale orientamento si pone in netto contrasto con i precedenti orientamenti assunti dalla stessa Corte (sentenza n. 519/1999) nonchè con la prassi dell’Amministrazione finanziaria (circolare n. 95/1977; circolare n. 326/1997; circolare n. 207/2000), che ha sempre circoscritto la portata della citata previsione normativa di esenzione dall’Irpef ai redditi di lavoro dipendente che concorrono alla formazione del reddito complessivo (redditi a tassazione ordinaria). Base imponibile (Tfr maturato dall’1/1/2001) Per il trattamento di fine rapporto maturato dall’1/1/2001, la base imponibile è costituita dalle sole quote di Tfr, con esclusione della rivalutazione monetaria assoggettata, a partire dalla medesima data, a imposizione sostitutiva (articolo 11, Dlgs 47/2000). Stante l’obbligo di conguaglio previsto dall’articolo 19, comma 4, del Tuir, il sostituto d’imposta è tenuto a far confluire nella base imponibile sia l’ammontare del Tfr erogato nell’anno a qualsiasi titolo (anticipazione, acconto, saldo, ulteriori somme riconosciute dopo il saldo per motivi sopravvenuti) che quello erogato in anni precedenti. Naturalmente, in sede di tassazione, saranno scomputate dall’imposta complessivamente dovuta le ritenute operate in anni precedenti. Sugli importi erogati non sono più riconosciute riduzioni annuali. In sintesi, la base imponibile del Tfr maturato dall’1/1/2001 può essere così schematizzata: Tfr erogato nell’anno (netto rivalutazione monetaria) + Tfr erogato in anni precedenti (netto rivalutazione monetaria) Le novità introdotte dalla riforma varata con il Dlgs n. 47/2000 comportano che per il Tfr maturato dal 1° gennaio 2001: ·       l’importo tassato non è più comprensivo della rivalutazione assoggettata, a decorrere dalla medesima data, a una imposta sostitutiva dell’11 per cento. Naturalmente, l’anticipazione eccedente il Tfr maturato al 31/12/2000 dovrà essere tassata al netto della sola rivalutazione a essa proporzionalmente riferibile, atteso che l’ammontare dell’anticipazione non equivale all’intero trattamento disponibile presso il datore di lavoro. Si supponga, ad esempio, che il lavoratore assunto l’1/1/2001 abbia maturato alla data della richiesta dell’anticipazione un importo di Tfr pari a 10mila euro (quota Tfr: 8mila euro; rivalutazione: 2mila euro). Se l’importo dell’anticipazione richiesta è di 5mila euro, il sostituto d’imposta dovrà determinare la base imponibile dell’anticipazione erogata scorporando la sola rivalutazione a essa proporzionalmente riferibile, secondo la seguente proporzione: 10.000 : 2.000 = 5.000 : x. Pertanto, la base imponibile dell’anticipazione da tassare, con aliquota calcolata sul reddito di riferimento, sarà di 4mila euro, mentre i restanti mille euro erogati dovranno essere considerati come componente reddituale già assoggettata a tassazione, con imposta sostitutiva dell’11 per cento ·       non sono più previste le riduzioni annuali di 309,87 euro per ciascun anno di servizio. L'aliquota applicabile alle basi imponibili del Tfr deve essere calcolata su un reddito teorico di riferimento, in base alle seguenti operazioni: a) determinazione del reddito di riferimento Il reddito di riferimento si ottiene moltiplicando per 12 il rapporto tra l'ammontare del Tfr complessivamente maturato (ancorché parte di esso possa già essere stato erogato a titolo di anticipazione o destinato alle forme pensionistiche integrative), al netto della rivalutazione monetaria maturata dal 2001, e il cosiddetto "periodo di commisurazione" (anzianità di servizio + periodi riscattati + periodi convenzionali) ovvero RR = [(TFR1 + TFR2)] / n X 12 dove: ·       RR = reddito di riferimento. Si tratta di un reddito teorico sul quale deve essere determinata l'aliquota media di tassazione, da applicare successivamente al Tfr erogato (base imponibile). ·       TFR1 = trattamento di fine rapporto maturato al 31/12/2000. E' dato dalla somma del fondo Tfr disponibile presso il datore di lavoro, delle anticipazioni e/o degli acconti erogati in anni precedenti, nonché del Tfr destinato alla previdenza complementare. Tale ammontare è comprensivo della rivalutazione monetaria, in quanto capitalizzata con il fondo Tfr, e tassata unitamente a esso; si ricorda che, ai sensi dell'articolo 19, comma 3, del Tuir, se per il lavoro prestato anteriormente alla data di entrata in vigore della legge n. 297 del 1982, il Tfr risulta calcolato in misura superiore a una mensilità della retribuzione annua per ogni anno preso a base di commisurazione, ai fini della determinazione del reddito di riferimento non si tiene conto dell'eccedenza. ·       TFR2 = trattamento di fine rapporto maturato dall'1/1/2001. E' dato dalla somma del fondo Tfr disponibile presso il datore di lavoro, delle anticipazioni e/o degli acconti erogati in anni precedenti, nonché del Tfr destinato alla previdenza complementare. Tale ammontare non è comprensivo della rivalutazione monetaria maturata dalla medesima data, in quanto assimilata a reddito di capitale e tassata autonomamente con una imposta sostitutiva dell'11 per cento. ·       n = periodo di commisurazione. Si ottiene sommando all'anzianità di servizio (periodo di servizio), l'anzianità derivante, per legge o contratto, da uno status particolare del soggetto, come, ad esempio, il riconoscimento del periodo di studi universitari (periodo di riscatto), nonché l'anzianità "convenzionale", ovvero quella riconosciuta valida ai fini della formazione del Tfr (cfr circolare n. 2/1986) senza che vi sia stata effettiva attività lavorativa da parte del dipendente e conseguente corresponsione di retribuzione relativa al rapporto di lavoro subordinato (periodo convenzionale). E' il caso del periodo corrispondente al mancato preavviso, delle aspettative non retribuite, nonché degli ulteriori anni che da contratto sono riconosciuti per periodi predeterminati di anzianità di servizio. Si supponga, ad esempio, che per ogni 4 anni di effettivo servizio sia previsto che il lavoratore maturi 1 anno di anzianità convenzionale. In tal caso, a fronte di una anzianità di servizio di 24 anni, il periodo di commisurazione (n) rilevante per il calcolo del reddito di riferimento sarà pari a 30. Per i rapporti di lavoro di durata inferiore all'anno (ad esempio, lavoratori stagionali), come precisato nella richiamata circolare n. 2 del 1986, e da ultimo ribadito nella circolare n. 78 del 2001, il reddito di riferimento deve essere calcolato ponendo 1 al denominatore del rapporto e moltiplicando per 12 il Tfr. Si precisa che laddove il periodo di commisurazione venga espresso in mesi, il rapporto dovrà essere moltiplicato per 144. In caso di anticipazioni, il reddito di riferimento va calcolato simulando una cessazione del rapporto di lavoro alla data in cui è richiesta l'anticipazione. In particolare, al numeratore dovrà essere considerato il Tfr complessivamente maturato alla data di richiesta dell'anticipazione (al netto delle rivalutazioni già assoggettate a imposta sostitutiva), mentre, al denominatore, gli anni e le frazioni di anno calcolati alla medesima data (articolo 19, comma 4, del Tuir). L'Amministrazione finanziaria ha peraltro evidenziato (vedi circolare n. 29/E del 2001) che quella delle anticipazioni è una tassazione provvisoria, soggetta a revisione a ogni successiva erogazione fino alla corresponsione in via definitiva della indennità di fine rapporto. Pertanto, al fine di semplificare gli adempimenti dei sostituti d'imposta, la tassazione separata potrà essere effettuata, salvo conguaglio all'atto della liquidazione definitiva, assumendo l'importo di Tfr maturato al 31 dicembre dell'anno precedente alla data di richiesta dell'anticipazione, invece che quello maturato alla data della richiesta. Al denominatore del predetto rapporto, in questa ipotesi, andrà indicato il numero degli anni e delle frazioni di anno, preso a base di commisurazione del Tfr maturato fino al 31 dicembre precedente la data di richiesta della anticipazione. Si ricorda che, per espressa previsione dell'articolo 19, comma 4, del Tuir, non costituiscono anticipazioni, e pertanto non sono imponibili, le somme e i valori destinati alle forme pensionistiche di cui al Dlgs n. 124 del 1993. b) determinazione dell'imposta afferente il reddito di riferimento L'imposta si ottiene applicando al reddito di riferimento le aliquote Irpef per scaglioni di reddito, vigenti nell'anno in cui è maturato il diritto alla percezione del Tfr, indipendentemente dal momento della materiale erogazione dello stesso, che rileva esclusivamente quale presupposto impositivo. In altri termini, se la materiale erogazione del trattamento di fine rapporto determina la sua imponibilità, la tassazione del Tfr (per la parte maturata al 31/12/2000) o della quota capitale (per la parte maturata dall'1/1/2001) deve essere sempre operata secondo la tabella delle aliquote Irpef in vigore nell'anno in cui è maturato il diritto alla percezione del trattamento di fine rapporto. A tale riguardo, l'Amministrazione finanziaria ha precisato (cfr circolare n. 326/1997, circolare n. 29/2001) che il diritto alla percezione del Tfr sorge il giorno successivo alla cessazione del rapporto di lavoro. Pertanto, nel caso di rapporti cessati il 31 dicembre 2004, il diritto alla percezione sorge il 1° gennaio 2005 e le aliquote per scaglioni applicabili al reddito di riferimento saranno quelle vigenti nel 2005. Si considerino i seguenti esempi: data cessazione rapporto di lavoro ----> 30/6/2003 data erogazione saldo Tfr ----> 20/1/2007 tabella aliquote Irpef da applicare ----> anno d'imposta 2003 data cessazione rapporto di lavoro ----> 30/12/2006 data erogazione saldo Tfr ----> 20/1/2007 tabella aliquote Irpef da applicare ----> anno d'imposta 2006 data cessazione rapporto di lavoro ----> 31/12/2005 data erogazione saldo Tfr ----> 20/1/2006 tabella aliquote Irpef da applicare ----> anno d'imposta 2006 Tale regola deve essere utilizzata (cfr circolare n. 2/1986) anche nel caso in cui, successivamente all'erogazione del saldo, il datore di lavore riconosca per motivi sopravvenuti (ad esempio, una transazione o un provvedimento dell'Autorità giudiziaria) ulteriori somme di Tfr, con conseguente obbligo di riliquidazione di quello complessivamente erogato. Si consideri il seguente esempio: data cessazione rapporto di lavoro ----> 31/1/2005 data erogazione saldo Tfr ----> 20/2/2005 tabella aliquote Irpef applicate ----> anno d'imposta 2005 data erogazione ulteriori somme dopo il saldo ----> 20/1/2006 tabella aliquote Irpef da applicare ----> anno d'imposta 2005 In caso di anticipazione sul Tfr, rileveranno le aliquote per scaglioni di reddito vigenti alla data di richiesta dell'anticipazione, ovvero al 31 dicembre dell'anno precedente la richiesta stessa (a seconda della scelta operata dal sostituto d'imposta). L'aliquota media di tassazione si ottiene moltiplicando per cento il rapporto tra l'imposta afferente il reddito di riferimento e quest'ultimo (come determinati nel precedente intervento), ovvero a = (IR/RR) x 100 dove: IR = imposta afferente il reddito di riferimento RR = reddito di riferimento. L'aliquota media di tassazione dovrà quindi essere applicata alle basi imponibili. La determinazione dell'aliquota media di tassazione avviene, dunque, sulla base di un unico reddito di riferimento: il mantenimento delle vecchie e nuove disposizioni sul Tfr assume rilievo esclusivamente ai fini della determinazione degli imponibili e del numeratore del reddito di riferimento, dove il Tfr maturato dall'1/1/2001 è considerato al netto della rivalutazione monetaria. Dall'imposta lorda determinata sulla base imponibile del Tfr maturato dall'1/1/2001 dovranno essere scomputate, fino a capienza dell'imposta medesima, le detrazioni eventualmente spettanti. Il legislatore ha previsto, in particolare, due tipologie di detrazioni, tra loro cumulabili, da rapportare a eventuali periodi di part-time, nonché ai mesi lavorati nell'anno: ·       euro 61,97 per ciascuno degli anni compresi tra l'1/1/2001 e il 31/12/2005 per tutti i rapporti cessati nel suddetto periodo (articolo 11, comma 5, Dlgs n. 47/2000). Ad esempio, nel caso di erogazione del Tfr nell'anno 2007, in relazione a un rapporto di lavoro cessato il 31/12/2004, la detrazione compete e sarà pari a euro 61,97 x 4. Viceversa, la detrazione non compete nel caso di Tfr erogato nell'anno 2004 in relazione a rapporto cessato il 31/12/2000, rilevando la data di cessazione e non quella di materiale erogazione dell'indennità. La citata detrazione assume, pertanto, i caratteri della transitorietà, non spettando più per i rapporti di lavoro cessati a partire dall'1/1/2006 e, per questa ragione, non inserita nelle disposizioni del Tuir ·       euro 61,97 annue per i rapporti di lavoro a tempo determinato di durata "effettiva" non superiore a due anni (articolo 19, comma 1-ter, del Tuir). Il beneficio fiscale è, dunque, circoscritto ai rapporti a tempo determinato (ad esempio, i contratti di formazione e lavoro) cosicché l'eventuale trasformazione in rapporto a tempo indeterminato determina la non spettanza della detrazione. Il riferimento del legislatore alla durata "effettiva" del rapporto di lavoro comporta che: o       la detrazione compete nel caso in cui il contratto di lavoro preveda una durata del rapporto superiore a due anni, ma di fatto la cessazione del rapporto di lavoro avviene nel biennio o       la detrazione compete nel caso in cui il rapporto di lavoro a tempo determinato supera il biennio per effetto di periodi di sospensione (ad esempio, per infortunio o malattia). L'Amministrazione finanziaria, infatti, ha chiarito (circolare n. 29/2001) che il riferimento alla durata effettiva del rapporto comporta che non si debba tener conto dei periodi di sospensione. In ogni caso, la detrazione dovrà essere commisurata all'effettivo periodo di lavoro. Ad esempio, se il rapporto a tempo determinato, della durata contrattuale di 18 mesi, supera il biennio in conseguenza della sospensione per 7 mesi per una delle cause previste dall'articolo 2110 cc, la detrazione compete, ma dovrà essere rapportata all'effettivo periodo di servizio (18 mesi = 61,97 + 61,97 x 6 /12). Poiché le detrazioni competono a partire dalle quote di Tfr maturate dal 1° gennaio 2001, è di tutta evidenza che le stesse devono essere attribuite esclusivamente riducendo l'imposta lorda calcolata sull'imponibile del Tfr maturato dal 1° gennaio 2001, e fino a capienza dello stesso. Pertanto, nel caso in cui l'intero ammontare del Tfr maturato dal 1° gennaio 2001 sia stato trasferito a un fondo pensione, non compete il diritto alla detrazione, atteso che manca un'imposta lorda riferibile al Tfr maturato da tale data. Le detrazioni non competono sulle anticipazioni, né per periodi convenzionali (cfr circolare n. 29/2001). Per i rapporti a tempo determinato, in particolare, l'esclusione della detrazione è legata alla impossibilità di verificare, alla data della richiesta dell'anticipazione (che presuppone un rapporto di lavoro ancora in corso), se esso avrà una durata contenuta nei limiti del biennio. L'importo delle ritenute operate nell'anno sul Tfr erogato (nell'anno e in anni precedenti) sarà pari all'imposta lorda diminuita delle detrazioni riconosciute, nonché delle ritenute già operate in anni precedenti sulle somme all'epoca erogate (ad esempio, sulle anticipazioni) e oggetto di conguaglio. Le ritenute operate nell'anno devono essere versate con il codice tributo 1012, entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui è stato erogato il Tfr. Si riportano i seguenti esempi pratici di calcolo: Erogazione del saldo Tfr al lavoratore cessato data inizio rapporto di lavoro = 1/1/1990 data cessazione rapporto = 31/12/2004 periodo di commisurazione (n) = 15 anni ·       di cui al 31/12/2000 = 11 anni (periodo per il quale spettano le riduzioni) ·       di cui dall'1/1/2001 = 4 anni Tfr maturato al 31/12/2000 (TFR1) = 16.500 ·       importo erogato nell'anno 2006 = 16.500 Tfr maturato dall'1/1/2001 al netto della rivalutazione (TFR2) = 8.800 ·       importo erogato nell'anno 2006 = 8.800 rivalutazione del Tfr dall'1/1/2001 = 2.200 ·       importo erogato nell'anno 2006 = 1.958 (imposta sostitutiva complessiva versata dal 2001 = 242) Reddito di riferimento = 20.240 (TFR1+TFR) /n x 12 ----> [(16.500+8.800)/15 x12] Aliquota Tfr = 23%; aliquote Irpef 2005 ----> [(4.655,2/20.240)x100] Imponibile al 31/12/2000 = 13.091,43 ----> [16.500-(309,87x11)] Imponibile dall'1/1/2001 = 8.800 Imposta complessiva = 5.035,03 ----> [(13.091,43+8.800)x23%] Detrazioni = 247,88 ----> (61,97x4) Ritenute operate nell'anno = 4787,15 ----> (5.035,03-247,88) Erogazione di anticipazione sul Tfr al lavoratore in corso di rapporto data inizio rapporto di lavoro = 1/1/1980 data richiesta anticipazione = 30/6/2005 periodo di commisurazione (n) = 25 anni e 6 mesi ·       di cui al 31/12/2000 = 21 anni (periodo per il quale spettano le riduzioni) ·       di cui dall'1/1/2001 = 4 anni e 6 mesi Tfr maturato al 31/12/2000 (TFR1) = 21.000 ·       importo erogato nell'anno 2006 (anticipazione) = 18.900 Tfr maturato dall'1/1/2001 al netto della rivalutazione (TFR2) = 6.000 ·       importo erogato nell'anno 2006 = 0 (l'anticipazione trova capienza nel Tfr al 31/12/2000) rivalutazione del Tfr dall'1/1/2001 = 2.300 (imposta sostitutiva complessiva versata dal 2001 = 253) Reddito di riferimento = 12.705,88 (TFR1+TFR2)/n x 12) ----> (21.000+6.000)/306 x144 Aliquota Tfr = 23%; aliquote Irpef 2005 ----> [(2.922,35/12.705,88)x100] Imponibile Tfr al 31/12/2000 = 12.392,73 ----> [18.900-(309,87x21)] Imposta complessiva = 2.850,33 ----> [12.392,73 x 23%] Ritenute operate nell'anno = 2.850,33 (sulle anticipazioni non competono detrazioni) Erogazione del saldo Tfr al lavoratore cessato in presenza di anticipazioni erogate in anni precedenti e di destinazione di parte del Tfr alla previdenza complementare data inizio rapporto di lavoro = 1/7/1994 data cessazione rapporto = 30/6/2002 periodo di commisurazione (n) = 8 anni ·       di cui al 31/12/2000 = 6 anni e 6 mesi (periodo per il quale spettano le riduzioni) ·       di cui dall'1/1/2001 = 1 anno e 6 mesi Tfr maturato al 31/12/2000 (TFR1) = 120.000 ·       importo erogato nell'anno 2007 = 40.000 ·       anticipazione erogata nel 2001 = 44.000 (ritenute su anticipazione anni precedenti = 11.000) Tfr destinato al fondo pensione (30%) = 36.000 (riduzione dovuta dal datore di lavoro: 70%) Tfr maturato dall'1/1/2001 al netto della rivalutazione (TFR2) = 6.500 ·       importo erogato nell'anno 2007 = 5.000 ·       Tfr destinato al fondo pensione = 1.500 rivalutazione del Tfr dall'1/1/2001 = 1.000 ·       importo erogato nell'anno 2007 = 890 (imposta sostitutiva ----> 110) Reddito di riferimento = 189.750 (TFR1+TFR2)/n x 12 ----> [(120.000+6.500)/8 x12] Aliquota Tfr = 40,67%; aliquote Irpef 2002 ----> [(77.175,84/189.750)x100] Imponibile al 31/12/2000 = 82.590,09 ----> [40.000+44.000-(309,87x6,5x70%)] Imponibile dall'1/1/2001 = 5.000 Imposta complessiva = 35.622,89 ----> [(82.590,09+5.000)x40,67%] Detrazioni = 92,96 ----> [61,97+(61,97x6/12)] Ritenuta su anticipazione anni precedenti = 11.000 Ritenute operate nell'anno = 24.529,93 ----> (35.622,89-92,96-11.000) Qualora il Tfr venga corrisposto da un soggetto che non riveste la qualifica di sostituto d'imposta (ad esempio, da un lavoratore dipendente che assume una colf), l'articolo 1, comma 3, del Dl n. 669 del 31/12/96, convertito dalla legge n. 30 del 28/2/97, prevede per il percipiente esclusivamente l'obbligo di versare un acconto del 20 per cento sulla base imponibile del Tfr (codice tributo 4200). Il percipiente è tenuto, in questo caso, alla compilazione del quadro RM del modello Unico PF. Non esistendo, infatti, un sostituto d'imposta che trasmette il modello 770 semplificato, l'Amministrazione finanziaria deve procedere alla liquidazione sulla base di quanto dichiarato dal soggetto percipiente. La tassazione del trattamento di fine rapporto operata dal sostituto d’imposta, con l’aliquota calcolata sul reddito di riferimento, ha carattere provvisorio per il Tfr maturato dal 2001 ed erogato a saldo alla cessazione del rapporto di lavoro. L’articolo 19, comma 1, terzo periodo, del Tuir prevede, infatti, che "Gli uffici finanziari provvedono a riliquidare l’imposta in base all’aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto alla percezione iscrivendo a ruolo o rimborsando le maggiori o le minori imposte entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione del sostituto d’imposta" (ovvero entro il 31 dicembre successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi da parte del contribuente, per i Tfr erogati da soggetti non obbligati a effettuare le ritenute di acconto - circolare n. 29/2001). Alla luce anche dei chiarimenti contenuti nel sopra citato documento di prassi, la riliquidazione deve essere operata esclusivamente sul trattamento di fine rapporto maturato dall’1/1/2001 ed erogato a saldo alla cessazione del rapporto di lavoro, comprensivo di anticipazioni/acconti precedentemente erogati. Non deve essere operata sulle mere anticipazioni e sugli acconti. In particolare, l’Amministrazione finanziaria è tenuta a rideterminare l’aliquota media di tassazione da applicare al Tfr secondo la seguente formula: [I(t-1) + I(t-2) + I(t-3) + I(t-4) + I(t-5)] / [R(t-1)+ R(t-2)+R(t-3)+ R(t-4)+R(t-5)] x 100 dove: ·       I = imposta lorda calcolata sul reddito complessivo del contribuente (considerato al netto degli oneri deducibili e senza tener conto dei crediti d’imposta), dei cinque anni precedenti quello di insorgenza del diritto alla percezione del Tfr (t) ·       R = reddito complessivo del contribuente, al netto degli oneri deducibili e senza considerare i crediti d’imposta, dei cinque anni precedenti quello di insorgenza del diritto alla percezione del Tfr (t). Il successivo comma 1-bis dell’articolo 19 del Tuir dispone altresì che: ·       se in uno o più dei cinque anni precedenti quello di insorgenza del diritto non vi è stato reddito imponibile, l’aliquota media si calcola con riferimento agli anni in cui vi è stato reddito imponibile ·       se non vi è stato reddito imponibile in alcuno dei cinque anni precedenti, si applica l’aliquota stabilita dall’articolo 11 del Tuir per il primo scaglione di reddito (23 per cento). A tale riguardo, la circolare n. 29/2001 ha precisato che se la predetta aliquota ha subito variazioni nel quinquennio considerato, si deve tener conto della media delle aliquote previste per il primo scaglione di reddito nel quinquennio medesimo. Anche nel caso di decesso del lavoratore, e conseguente corresponsione del Tfr agli aventi diritto (iure proprio) o agli eredi (iure successionis), la riliquidazione da parte degli uffici finanziari deve essere effettuata avendo riguardo alla situazione del de cuius e quindi con riferimento all’aliquota media del quinquennio dello stesso. L’articolo 19, comma 5, del Tuir dispone, infatti, che in questi casi la tassazione va effettuata con le stesse modalità che sarebbero state applicate se le somme fossero state corrisposte al lavoratore deceduto (in senso conforme, vedi anche circolari n. 2/1986 e n. 29/2001). Eventuali rimborsi automatizzati o iscrizioni a ruolo devono essere disposti in capo agli aventi diritto e agli eredi, in proporzione alle rispettive quote. Si ricorda, peraltro, che, quando il Tfr è percepito iure successionis, l’imponibile è ridotto della quota dell’imposta sulle successioni proporzionale al credito indicato nella relativa dichiarazione. Tale previsione è risultata a oggi priva di applicazione pratica attesa la soppressione dell’imposta sulle successioni prevista dall’articolo 13, comma 1, della legge n. 383 del 2001. Essa assume, tuttavia, nuova valenza per effetto della formale reintroduzione di tale imposta sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, a opera del decreto legge 3 ottobre 2006, n. 262 (articolo 2 commi 47 e seguenti), convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286, e ulteriormente modificato dalla legge 27 dicembre 2006 n. 296 (legge finanziaria 2007, articolo 1, commi 77 e seguenti). L’ammontare del Tfr maturato al 31/12/2000 non è interessato dalla riliquidazione dell’Amministrazione finanziaria sulla base del quinquennio precedente, stante l’irretroattività della riforma fiscale del Tfr varata con i decreti legislativi n. 47 del 2000 e n. 168 del 2001. La tassazione operata dal sostituto d’imposta è, quindi, definitiva, salvo gli ordinari controlli sulla correttezza dei calcoli effettuati dal sostituto. Si ricorda, infine, che gli uffici finanziari che provvedono alla riliquidazione devono comunque verificare, se facendo concorrere il Tfr alla formazione del reddito complessivo dell’anno di percezione, la tassazione risulti più favorevole per il contribuente. In quest’ultima ipotesi, il trattamento di fine rapporto dovrà essere assoggettato a tassazione ordinaria (articolo 17, comma 3, del Tuir). Per indennità equipollenti al Tfr si intendono quelle indennità, comunque denominate (indennità di buonuscita, Tfs, indennità premio di servizio), commisurate alla durata dei rapporti di lavoro dipendente del settore pubblico (pubblico impiego) e corrisposte alla cessazione dei medesimi. E’ da tener presente, peraltro, che al fine di armonizzare la normativa sulle indennità di fine rapporto, anche nel pubblico impiego è divenuto operativo l’istituto civilistico del Tfr, con riferimento ai dipendenti pubblici assunti a tempo indeterminato dal 1° gennaio 2001 e a quelli assunti a tempo determinato dal 31 maggio 2000. L’articolo 3 del Dpr n. 1032/1973 prevede, per i dipendenti statali, una indennità di buonuscita determinata moltiplicando l’anzianità anche convenzionale del soggetto (anni interi, intendendo per tali anche le frazioni di anno superiori a sei mesi) per: - un dodicesimo dell’80 per cento dell’ultima retribuzione annua - un dodicesimo del 48 per cento dell’indennità integrativa speciale - un dodicesimo della tredicesima. L’articolo 2 della legge n. 152/1968 prevede, invece, per i dipendenti degli enti locali, una indennità premio di servizio, determinata moltiplicando l’anzianità anche convenzionale del soggetto (anni interi intendendo per tali anche le frazioni di anno superiori a sei mesi) per un quindicesimo dell’80 per cento dell’ultima retribuzione annua comprensiva dell’indennità integrativa speciale. Ai sensi dell’articolo 23, comma 2, lettera d), del Dpr n. 600/1973, la ritenuta da operare sulla parte imponibile delle suddette indennità deve essere determinata dal sostituto d’imposta con i criteri di cui all’articolo 19, comma 2-bis, del Tuir. In concreto, la tassazione separata delle indennità equipollenti deve essere effettuata con le seguenti modalità: Base imponibile Stante l’obbligo di conguaglio previsto dall’articolo 19, comma 4, del Tuir, il sostituto d’imposta è tenuto a far confluire nella base imponibile, sia l’ammontare dell’indennità erogato nell’anno a qualsiasi titolo (anticipazione, acconto, saldo, ulteriori somme riconosciute dopo il saldo per motivi sopravvenuti) che quello erogato in anni precedenti. Naturalmente, in sede di tassazione il sostituto d’imposta scomputerà dall’imposta complessivamente dovuta le ritenute operate in anni precedenti. Sugli importi erogati sono poi riconosciute particolari riduzioni, pari a 309,87 euro per ciascun anno di servizio. Le riduzioni devono essere rapportate ai periodi di part-time e ai mesi lavorati nell’anno. In sintesi, la base imponibile delle indennità equipollenti può essere cosi schematizzata: ammontare netto erogato nell’anno + ammontare netto erogato in anni precedenti - riduzioni annuali di euro 309,87. L’ammontare netto si ottiene riducendo l’indennità maturata di una percentuale corrispondente al rapporto fra l’aliquota del contributo previdenziale posto a carico del lavoratore e l’aliquota complessiva del contributo stesso (datore + lavoratore) versato all’ente, cassa o fondo di previdenza. Tali aliquote sono quelle risultanti alla data del collocamento a riposo o alla data in cui è maturato il diritto alla percezione. Considerato che per i dipendenti statali è previsto che l’Amministrazione di appartenenza versa all’Inpdap un contributo previdenziale complessivo pari al 9,60 per cento della retribuzione, di cui il 2,50 per cento è a carico del dipendente (articolo 37 del Dpr n. 1032/73), l’ammontare netto della buonuscita deve essere ridotto di un importo pari a 2,50/9,60 x 100 = 26,04 per cento. Per i dipendenti degli enti locali è, invece, previsto (articolo 11, legge n. 152/68) un contributo obbligatorio complessivo pari al 6,10 per cento della retribuzione contributiva annua considerata in ragione dell’80 per cento, con un contributo del 2,50 per cento a carico del dipendente. In tal caso, dunque, il trattamento di fine servizio dovrà essere ridotto di un importo pari a 2,50/6,10 x 100 = 40,98 per cento. Si ricorda che, a differenza del Tfr, la riduzione di 309,87 euro compete per tutti gli anni di anzianità non convenzionale (anche successivi al 31/12/2000), poiché il regime fiscale delle indennità equipollenti non è stato modificato dalla riforma operata con il Dlgs n. 47/2000. In altri termini, il regime fiscale delle indennità equipollenti è unico e risulta assimilabile a quello del Tfr ante riforma (Tfr maturato al 31/12/2000). Aliquota Il procedimento di determinazione dell’aliquota di tassazione è sostanzialmente analogo a quello previsto per il Tfr. L’aliquota applicabile alla base imponibile, infatti, risulta dalle seguenti operazioni: a) determinazione del reddito di riferimento Il reddito di riferimento si ottiene moltiplicando per 12 il rapporto tra l’ammontare netto dell’indennità equipollente complessivamente maturata (indennità accantonata + ant./acc. erogati in anni precedenti + quota destinata alle forme pensionistiche di cui al Dlgs n. 124/93) e il periodo di commisurazione, ovvero RR = (IE / n) x 12 dove: IE = l’ammontare netto dell’indennità equipollente complessivamente maturato n = periodo di commisurazione: somma degli anni lavorati (periodo di servizio), degli anni riscattati (periodo di riscatto), nonché di quelli riconosciuti senza che vi sia stata corresponsione di retribuzione relativa al rapporto di lavoro subordinato (periodo convenzionale). Se il periodo di commisurazione viene espresso in mesi, il rapporto dovrà essere moltiplicato per 144. b) determinazione dell’imposta afferente il reddito di riferimento Tale imposta si ottiene applicando al reddito di riferimento le aliquote per scaglioni di reddito vigenti nell’anno in cui è maturato il diritto alla percezione dell’indennità equipollente, indipendentemente dalla materiale erogazione. c) determinazione dell’aliquota media di tassazione della base imponibile L’aliquota da applicare all’indennità equipollente si ottiene moltiplicando per cento il rapporto tra l’imposta afferente il reddito di riferimento e il reddito di riferimento, ovvero a = (IR/RR) x 100 dove: IR = imposta afferente il reddito di riferimento RR = reddito di riferimento. L’aliquota media di tassazione dovrà quindi essere applicata alla predetta base imponibile. L’importo delle ritenute operate nell’anno sarà pari all’imposta lorda diminuita delle ritenute già operate in anni precedenti sulle somme eventualmente erogate in anni precedenti (ad esempio, per un’anticipazione) e oggetto di conguaglio. Gli uffici finanziari sono tenuti alla applicazione del comma 3 dell’articolo 17 del Tuir (concorso dei redditi alla formazione del reddito complessivo con conseguente tassazione ordinaria qualora essa risulti più favorevole). Le indennità equipollenti non sono invece interessate dalla riliquidazione da parte dell’Amministrazione finanziaria sulla base del quinquennio precedente, in quanto la disciplina fiscale delle predette indennità non è mutata per effetto della riforma operata dai decreti legislativi n. 47 del 2000 e n. 168 del 2001. L’articolo 1, comma 756, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (Finanziaria 2007), ha previsto, per i lavoratori di aziende private con più di 50 dipendenti, che l’intero Tfr maturato a decorrere dal 1° gennaio 2007 venga trasferito dal datore di lavoro al Fondo per l’erogazione del Tfr ai dipendenti del settore privato, gestito, per conto dello Stato, dall’Inps. Tale disposizione normativa non comporta alcuna modifica della disciplina civilistica e fiscale del trattamento di fine rapporto, essendo dettata esclusivamente da esigenze di cassa degli enti previdenziali. Lo spostamento contabile del Tfr maturando non pregiudica, pertanto, tutti i diritti del lavoratore, quali, ad esempio, quello di richiedere anticipazioni in corso di rapporto. La liquidazione del trattamento e delle relative anticipazioni sarà effettuata, sulla base di un’unica domanda presentata dal lavoratore al proprio datore di lavoro, dal Fondo, limitatamente alla quota corrispondente ai versamenti effettuati al Fondo medesimo, mentre la parte rimanente resta a carico del datore di lavoro. Peraltro, il dipendente privato che intenda conservare il regime giuridico del Tfr deve effettuare entro il 30 giugno 2007 (o entro sei mesi dall’assunzione, se avvenuta successivamente al 1° gennaio 2007) un’apposita dichiarazione scritta al proprio datore di lavoro. Al fine di promuovere il decollo della previdenza integrativa, l’articolo 1, comma 749, della legge finanziaria 2007, ha anticipato al 1° gennaio 2007 l’entrata in vigore del Dlgs n. 252 del 5 dicembre 2005 (riforma della previdenza complementare). Tale decreto (articolo 8, comma 7, e articolo 23, comma 8) introduce, per i lavoratori del settore privato un meccanismo tacito di adesione alla previdenza complementare (“silenzio assenso”), in forza del quale se nei termini predetti il lavoratore non esprime alcuna indicazione relativa alla destinazione del Tfr, il datore di lavoro trasferisce quello futuro alla forma pensionistica collettiva prevista dagli accordi o contratti collettivi, anche territoriali, o ad altra forma collettiva individuata con un diverso accordo aziendale, se previsto. Tale diverso accordo deve essere notificato dal datore di lavoro al lavoratore in modo diretto e personale. In presenza di più forme pensionistiche collettive, il datore di lavoro trasferisce il Tfr futuro alla forma individuata con accordo aziendale o, in assenza di specifico accordo, alla forma alla quale abbia aderito il maggior numero di lavoratori dell’azienda. In assenza di una forma pensionistica collettiva individuabile sulla base di questi criteri, il datore di lavoro trasferisce il Tfr futuro a un’apposita forma pensionistica complementare istituita presso l’Inps, alla quale si applicano le stesse regole di funzionamento delle altre forme di previdenza complementare. Trenta giorni prima della scadenza dei sei mesi utili per effettuare la scelta, il datore di lavoro deve comunicare al lavoratore che ancora non abbia presentato alcuna dichiarazione le necessarie informazioni sulla forma pensionistica collettiva alla quale sarà trasferito il Tfr futuro in caso di silenzio del lavoratore. Naturalmente, il lavoratore può conferire con modalità esplicite l’intero importo del Tfr maturando a una forma di previdenza complementare dallo stesso prescelta. In tal caso, ai lavoratori di prima iscrizione alla previdenza obbligatoria in data antecedente al 29 aprile 1993, non iscritti a forme pensionistiche complementari alla data di entrata in vigore del predetto decreto, è consentito conferire solo parte del Tfr maturando, in ragione della maggiore anzianità di servizio. Tali lavoratori possono, infatti, conferire a una forma pensionistica complementare nella misura già fissata dagli accordi o contratti collettivi, ovvero, qualora detti accordi non prevedano il versamento del Tfr, nella misura non inferiore al 50 per cento con possibilità di incrementi successivi. In sintesi, entro il 30 giugno 2007, per i lavoratori in servizio all’1/1/2007, ovvero entro sei mesi dalla data di assunzione, se avvenuta dopo il 1° gennaio 2007, il lavoratore dipendente può scegliere di: ·       destinare il Tfr futuro a una forma pensionistica complementare ·       mantenere il Tfr futuro presso il datore di lavoro. In tal caso, per i lavoratori di aziende con più di 50 dipendenti, l’intero Tfr è trasferito dal datore di lavoro al Fondo per l’erogazione del Tfr ai dipendenti del settore privato, gestito, per conto dello Stato, dall’Inps. La destinazione del Tfr futuro a una forma pensionistica complementare, sia con modalità esplicite che tacite: ·       riguarda esclusivamente il Tfr futuro. Quello maturato fino alla data di esercizio dell’opzione resta accantonato presso il datore di lavoro e sarà liquidato alla fine del rapporto di lavoro con le rivalutazioni di legge ·       non può essere revocata, mentre la scelta di mantenere il Tfr futuro presso il datore di lavoro può in ogni momento essere revocata per aderire a una forma pensionistica complementare. Sono allo studio proposte per l’estensione della descritta normativa agli oltre tre milioni di lavoratori pubblici, ma al momento non esiste per loro il meccanismo del silenzio assenso, nè sono operativi i Fondi, ad esclusione di quello della scuola, Espero. La Finanziaria 2007 ha, infine, introdotto: ·       una clausola di salvaguardia a favore dei soggetti che percepiscono indennità di fine rapporto. L’articolo 1, comma 9, della legge n. 296/2006 prevede, infatti, che "ai fini della determinazione dell’imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta sui trattamenti di fine rapporto, sulle indennità equipollenti e sulle altre indennità e somme connesse alla cessazione del rapporto di lavoro, di cui all’articolo 17, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, si applicano, se più favorevoli, le aliquote e gli scaglioni di reddito vigenti al 31 dicembre 2006". Tale previsione è strettamente connessa alla rimodulazione delle aliquote e degli scaglioni di reddito applicabili a partire dal 2007, operata dal comma 6 della predetta legge finanziaria (nuovo articolo 11 del Tuir). Pertanto, i soggetti che abbiano maturato il diritto alla percezione dell’indennità nel periodo d’imposta 2007 beneficiano dell’applicazione delle aliquote e degli scaglioni di reddito vigenti al 31 dicembre 2006, qualora dall’applicazione delle nuove aliquote derivi un aumento della pressione fiscale. La norma non specifica se la clausola di salvaguardia debba essere applicata esclusivamente dall’Amministrazione finanziaria in sede di riliquidazione, ovvero anche dal sostituto d’imposta in sede di tassazione provvisoria con il reddito di riferimento, ai sensi dell’articolo 23 del Dpr n. 600/73. Il dubbio è stato fugato dalla recente circolare n. 15 del 16 marzo, che ha fornito i primi chiarimenti in materia di modifiche all’imposta sul reddito delle persone fisiche apportate dalla legge finanziaria 2007. Secondo l’Agenzia delle entrate, la verifica della clausola di salvaguardia deve essere effettuata immediatamente dal sostituto d’imposta, in quanto è da lui che, ancorché in via provvisoria, è effettuata la determinazione dell’imposta. Successivamente, l’Amministrazione finanziaria, in sede di controllo e di riliquidazione dell’imposta, effettuerà nuovamente la verifica della tassazione più favorevole nei riguardi del contribuente, confrontando i risultati ottenuti applicando il sistema della tassazione separata e quello della tassazione ordinaria. In base alla verifica effettuata, gli uffici applicheranno la tassazione più favorevole per il contribuente. Naturalmente, nelle ipotesi di somme erogate da un soggetto che non riveste la qualifica di sostituto d'imposta, (per le quali è previsto il versamento dell'imposta in acconto nella misura del 20 per cento) la verifica circa l’applicabilità della clausola di salvaguardia, ovvero del trattamento più favorevole, deve essere sempre effettuata dall'Amministrazione finanziaria. ·       un contributo di solidarietà nella misura del 15 per cento sulle indennità di fine rapporto (Tfr, indennità premio di fine servizio, indennità di buonuscita, eccetera) eccedenti l’importo di 1,5 milioni di euro (da rivalutare annualmente secondo l’indice Istat), corrisposte dagli enti gestori della previdenza obbligatoria. Con decreto del ministro del Lavoro e della Previdenza sociale, di concerto con il ministro dell’Economia e delle Finanze, dovranno essere stabilite le modalità del suddetto prelievo operante a decorrere dal 1° gennaio 2007, e per un periodo di tre anni, secondo quanto previsto dall’articolo 1, comma 222, della Finanziaria 2007. Tali risorse sono fatte confluire nel bilancio statale per essere destinate a favorire l’istruzione e la tutela delle donne immigrate. Fonte: <A HREF="http://www.fiscooggi.it/reader/?MIval=cw_usr_view_firmaN.html&idf=23898">Pietro De Felice</A> – Agenzia Entrate

Il Trattamento di Fine Rapporto.

L’istituto del trattamento di fine rapporto è stato introdotto dall’articolo 1 della legge n. 297 del 29/5/1982, che ha sostituito il test...

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