Il Commercialista in Rete: Locazione commerciale

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In tema di imposte sui redditi, in base al combinato disposto dagli articoli 23 e 34 del Dpr 917/1986 (Tuir), il reddito degli immobili locati per fini diversi da quello abitativo – per i quali opera, invece, la deroga introdotta dall’articolo 8 della legge 431/1998 – è individuato in relazione al reddito locativo fin quando risulta in vita un contratto di locazione, con la conseguenza che anche i canoni non percepiti per morosità costituiscono reddito tassabile, fino a che non sia intervenuta la risoluzione del contratto o un provvedimento di convalida dello sfratto. 
Lo ha stabilito la Cassazione con la sentenza n. 348 del 9 gennaio 2019. 
 
La vicenda processuale e la pronuncia della Cassazione 
La vicenda riguarda due comproprietari di un immobile commerciale locato a una Srl, di cui gli stessi erano soci. La società si era da sempre resa inadempiente al pagamento dei canoni di locazione; per questo, i contribuenti dichiaravano la sola rendita catastale. 
Nel 2006, l’Agenzia delle entrate notificava un accertamento per recuperare le imposte sui canoni di locazione non dichiarati: poche settimane dopo, le parti stipulavano la risoluzione del contratto con effetto retroattivo a partire dal giorno successivo alla stipula dell’atto. 
 
Sia la Ctp che la Ctr respingevano le doglianze del contribuente ritenendo che, in base alla normativa vigente ratione temporis, il locatore di immobili commerciali ha l’obbligo di dichiarare il reddito derivante dai canoni di locazione, ancorché non effettivamente percepiti. 
Secondo il contribuente, andava considerata l’intervenuta risoluzione del contratto, che escludeva dall’imposizione i canoni di locazione non percepiti, data la natura retroattiva che ne avevano dato le parti. 
 
Secondo la Cassazione, alla risoluzione consensuale del contratto di locazione, non è possibile riconoscere un effetto naturalmente retroattivo, escluso, in via generale, dalla disposizione di cui all’articolo 1458 del codice civile, comma 1 (dettata in tema di risoluzione per inadempimento ma applicabile, salva diversa volontà delle parti, anche alla risoluzione consensuale), secondo la quale, nei contratti a esecuzione continuata o periodica, l’effetto della risoluzione non si estende alle prestazioni già eseguite, per cui non viene meno l’obbligo di pagamento del canone di locazione per il periodo, precedente alla risoluzione, durante il quale il conduttore ha goduto (o avrebbe potuto godere) della disponibilità dell’immobile locato. 
 
Il solo fatto dell’intervenuta conclusione consensuale del contratto di locazione, unito alla circostanza del mancato pagamento dei canoni relativi a mensilità anteriori alla risoluzione, non è dunque idoneo di per sé a escludere che tali canoni concorrano a formare la base imponibile Irpef, ai sensi dell’articolo 23 del Tuir, salvo che non risulti l’inequivoca volontà delle parti di attribuire alla risoluzione efficacia retroattiva (e impregiudicata, peraltro, ogni valutazione in ordine alla opponibilità di tale eventuale retroattività all’amministrazione finanziaria). 
Proprio in relazione a questo aspetto, la Cassazione ha sempre sostenuto che, ai sensi dell’articolo 1372, comma 2, cc, la successiva risoluzione del contratto per mutuo dissenso non può avere alcuna rilevanza nei confronti dei terzi e, a maggior ragione, nei confronti dell’Erario (cfr Cassazione, 29745/2008 e 9445/2014). 
 
Ulteriori osservazioni 
L’articolo 26 del Tuir stabilisce che i redditi fondiari, compresi quelli da locazione, concorrono, indipendentemente dalla loro percezione, a formare il reddito complessivo del possessore. 
La legge sulle locazioni (431/1998) ha introdotto, per i soli immobili a uso abitativo, la disposizione che sterilizza, ai fini fiscali, i canoni non percepiti ma solo a partire dalla conclusione del procedimento di convalida di sfratto. 
 
Si poneva, quindi, il problema relativo agli immobili a uso commerciali e alla possibile disparità di trattamento suscettibile di censura di costituzionalità: sul punto, è intervenuta dapprima la Corte costituzionale, poi l’amministrazione finanziaria. Questa, con la circolare 11/2014, ha precisato che “per le locazioni di immobili non abitativi (…) il relativo canone, ancorché non percepito, va comunque dichiarato, nella misura in cui risulta dal contratto di locazione, fino a quando non intervenga una causa di risoluzione del contratto medesimo”. 
Lo stesso documento ha inoltre evidenziato che “… la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 362 del 2000, ha ritenuto non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’articolo 23 (ora articolo 26) del TUIR in quanto il sistema di tassazione che presiede alle locazioni non abitative non risulta gravoso e irragionevole dal momento che il locatore può utilizzare tutti gli strumenti previsti per provocare la risoluzione del contratto di locazione (dalla clausola risolutiva espressa ex art. 1456 del codice civile, alla risoluzione a seguito di diffida ad adempiere ex art. 1454, alla azione di convalida di sfratto ex. art. 657 e ss. del c.p.c.) e far riespandere la regola generale di attribuzione del reddito fondiario basata sulla rendita catastale”. 
 
In altri termini, si può affermare che il contribuente resta tenuto a dichiarare i canoni di locazione relativi a immobili non abitativi, anche se non percepiti, fino a quando non possa dimostrare che è intervenuta la risoluzione del contratto sulla base delle richiamate disposizioni civilistiche. 
Nel caso in cui il contribuente produca copia del provvedimento giudiziale di convalida di sfratto per morosità, a partire dalla data del medesimo provvedimento è possibile considerare sicuramente risolto il contratto di locazione a uso commerciale. 
 
Al riguardo, la Cassazione, con la sentenza 651/2012, ha precisato che il procedimento di convalida di sfratto per morosità ha qualificazione giuridica mista, in quanto diretto non solo al rilascio del bene, ma anche alla risoluzione del contratto in funzione costitutiva. 
Con la sentenza 19602/2013, la suprema Corte ha affermato che il procedimento di convalida di sfratto per morosità è utilizzabile dal locatore non soltanto per far valere un’azione di risoluzione del contratto di natura costitutiva, ma anche per far valere un’azione di accertamento dell’intervenuta risoluzione di diritto del contratto locativo in un momento antecedente, per effetto di una delle cause di risoluzione del contratto per inadempimento disciplinate dagli articoli 1453 e seguenti del codice civile, ad esempio, per effetto di diffida ad adempiere (articolo 1454 cc), clausola risolutiva espressa (articolo 1456 cc), termine essenziale (articolo 1457 cc). 
 
Invero, è molto frequente che nei contratti di locazione sia presente una clausola risolutiva espressa ai sensi dell’articolo 1456 cc, con la quale i contraenti convengono espressamente che il contratto si risolva di diritto qualora l’obbligazione del pagamento del canone non sia adempiuta secondo le modalità convenute. 
In tal caso, il giudice può accertare l’inadempimento del conduttore e il conseguente effetto risolutivo del contratto, anche a una data antecedente a quella del provvedimento di convalida di sfratto. 
 
Esclusa invece, come dimostrato dalla pronuncia in commento, la possibilità di far valere in via retroattiva la risoluzione che derivi da motivi di mutuo dissenso. 
 
Fonte: Agenzia Entrate

Immobili commerciali in locazione: tassabili pure i canoni non riscossi

In tema di imposte sui redditi, in base al combinato disposto dagli articoli 23 e 34 del Dpr 917/1986 (Tuir), il reddito degli immobili lo...

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L’Amministrazione finanziaria è legittimata a recuperare a tassazione la plusvalenza derivante dalla risoluzione anticipata di un contratto di locazione commerciale, se il locatario non dimostri di avere subìto un danno, senza che rilevi, a tal fine, quanto riportato nella fattura. In questi termini si è espressa la Corte di legittimità nell’ordinanza n. 16460 dell’1 luglio, che ha accolto il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, cassando con rinvio la sentenza di appello. 
 
I fatti di causa 
L’Amministrazione finanziaria impugna in Cassazione una sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia che, nel rigettare l’appello dalla stessa proposto, aveva confermato l’annullamento di un avviso di accertamento per Iva, Irpeg e Irap (anno di imposta 2002), emesso nei confronti di una società immobiliare. L’accertamento riguardava, tra l’altro, la ripresa a tassazione della somma da quest’ultima ricevuta a seguito della risoluzione anticipata di una locazione commerciale intercorsa tra la stessa e un’altra società; somma che, per i giudici di appello, era stata corrisposta a titolo di risarcimento danni e quindi non poteva essere sottoposta a imposizione, non costituendo una plusvalenza. 
 
Col primo motivo, l’Amministrazione lamenta l’erroneità della decisione impugnata, nella parte in cui i giudici lombardi non hanno tenuto conto che l’atto impositivo era fondato unicamente sulla ripresa a tassazione della plusvalenza costituita dalla somma scaturita dal contratto con cui le parti avevano risolto quello di affitto precedente, senza che fosse stata dedotta la questione della simulazione contrattuale e senza che l’indicazione della fattura, circa il risarcimento del danno, potesse fare surrettiziamente ritenere l’operazione esente da Iva (anche perché, dopo soli undici giorni dal rilascio del locale, l’immobile era stato nuovamente affittato a un’altra società, a un canone maggiorato). 
Pertanto, secondo la tesi erariale, i locali commerciali erano stati rilasciati in ottimo stato e che nessun lucro cessante si era determinato a causa della risoluzione anticipata del contratto. 
 
Col secondo motivo, l’Amministrazione ricorrente denuncia la violazione e la falsa applicazione di norme di legge, in quanto il giudice di appello non aveva considerato che spettava alla contribuente fornire la prova del suo assunto, inteso a fruire dell’esenzione fiscale, dimostrando che in concreto aveva subìto un danno, e che il contratto, a prescindere da ogni forma, era inteso al relativo risarcimento, trattandosi di norme di stretta interpretazione, per le quali l’onere della prova non poteva essere invertito. 
 
La decisione della Cassazione 
Per la Corte suprema, le doglianze sono fondate e il ricorso merita accoglimento. Con riferimento al primo motivo, la Cassazione ritiene che la sentenza impugnata non chiarisce adeguatamente se il contratto di risoluzione anticipata mirasse, dal punto civilistico e fiscale, soltanto a regolare il rapporto tra le parti, senza che in realtà ci fosse stato alcun danno per la locatrice – tenuto conto che i locali erano stati riaffittati qualche giorno dopo il rilascio degli stessi – e senza che potesse darsi rilievo alla mera indicazione di danno in fattura. 
 
Per costante orientamento giurisprudenziale, infatti, “…l’interpretazione del contratto ai fini fiscali, volta a stabilire se il negozio sia soggetto all’imposta di registro piuttosto che all’Iva, ovvero rientri tra le ipotesi di agevolazioni fiscali, deve avvenire con criteri diversi da quelli utilizzabili ai fini civilistici, e deve attribuire rilievo preminente agli effetti del negozio ed alla necessità di prevenire frodi ed abusi (Cfr. anche Cass. Sentenze n. 23584 del 20/12/2012, n. 9162 del 2010). È vero che per il disposto dell’art. 15 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 non concorrono a formare la base imponibile IVA - che consegue alla cessione di beni e alla prestazione di servizi - le somme dovute a titolo di risarcimento del danno nonché a titolo di interessi moratori…ma nella specie non risulta specificato che si sia trattato di una fattispecie analoga, posto che nessun elemento concreto è stato addotto per ritenere che in realtà ci fosse stato un danno effettivo, cui quel contratto era inteso a porre rimedio (V. pure Cass. Sentenze n. 17633 del 27/06/2008, n. 13345 del 2006)”. 
 
Con riferimento alla seconda doglianza, la Cassazione ribadisce “…che in tema di agevolazioni tributarie, chi vuole fare valere una forma di esenzione o di agevolazione qualsiasi deve provare, quando sul punto vi è contestazione, i presupposti che legittimano la richiesta della esenzione o della agevolazione (Cfr. anche Cass. Sentenze n. 21406 del 30/11/2012, n. 13954 del 2011)”. 
 
Invero, prosegue la Corte, il giudice di appello ha omesso di spiegare adeguatamente le argomentazioni attraverso le quali ha rigettato il ricorso, riportandosi semplicemente all’indicazione, peraltro non rilevante, della fattura. 
 
Infine, con riguardo ai contratti locatizi di immobili destinati a uso diverso da quello abitativo (secondo motivo), la Corte suprema precisa che “…la violazione della normativa fiscale non incide sulla validità del contratto, ma ha rilievo esclusivamente tributario, dal momento che in tema di accertamento della imposta sul valore aggiunto, l’ufficio finanziario ha il potere di accertare la sussistenza della eventuale simulazione relativa in grado di pregiudicare il diritto dell’amministrazione alla percezione dell’esatto tributo, senza la necessità di un preventivo giudizio di simulazione, spettando poi al giudice tributario, in caso di contestazione, il potere di controllare “incidenter tantum”, attraverso l’interpretazione del negozio ritenuto simulato, l’esattezza di tale accertamento, al fine di verificare la legittimità della pretesa tributaria, mentre invece nella specie l’agenzia contestava la sussistenza di eventuali danni, nonostante la mera indicazione della fattura (v. pure Cass. Sentenze n. 1549 del 24/01/2007, n. 17221 del 2006)”. 
 
 
Fonte: Agenzia Entrate

Fine di una locazione commerciale: tassabile senza la prova del danno.

L’Amministrazione finanziaria è legittimata a recuperare a tassazione la plusvalenza derivante dalla risoluzione anticipata di un contratto ...

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