Il Commercialista in Rete

Giurisprudenza (06-07/2007).

Giurisprudenza (06-07/2007).

Cassazione penale Sentenza 19/06/2007, n. 23838 - Omessa contabilizzazione delle gestioni di patrimoni: responsabilità dell'amministrat...

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Merci in transito: la trasformazione fa cadere l'Iva sull'importatore.

Il regime di sospensione del pagamento dell'Iva, accordato per le importazioni da Paesi extracomunitari di merci destinate a proseguire verso altro Stato membro, è subordinato alla condizioni che le merci mantengano la loro identità. Di conseguenza, la trasformazione dell'alluminio greggio in lega di alluminio, compiuta, per di più, al di fuori del controllo doganale, comporta la perdita del beneficio e, dunque, il consolidarsi in capo all'importatore dell'obbligo di versamento dell'imposta. È, in sintesi, quanto espresso dai giudici di legittimità, con la sentenza n. 16114 del 20 luglio 2007. Nel ricorso per la cassazione della sentenza di secondo grado, l'Amministrazione finanziaria lamentava che i giudici di merito avessero accolto un'interpretazione eccessivamente estensiva della disposizione (articolo 67 del Dpr 633/1972) che accorda il regime di sospensione del pagamento dell'Iva per le importazioni da Paesi extracomunitari di merci destinate a proseguire verso altro Stato membro, pervenendo, così, alla conclusione che la lavorazione della merce non fosse ostativa a considerare l'operazione come cessione intracomunitaria. Ministero dell'Economia e delle Finanze e agenzia delle Dogane hanno richiamato l'orientamento in base al quale la sospensione del pagamento dell'Iva per le merci immesse in libera pratica, che devono proseguire verso altro Stato membro, è concessa solo se i prodotti mantengono lo stesso stato merceologico in cui sono stati presentati all'atto dell'importazione nel territorio comunitario. Da qui, nel caso in esame, l'erronea applicazione dell'articolo 38, comma 5, lettera a), del Dl 331/1993, che esclude dal novero degli acquisti intracomunitari e, quindi, dall'applicazione dell'Iva, l'introduzione nel territorio dello Stato di beni oggetto di operazioni di perfezionamento o manipolazioni usuali. In sostanza, il regime sarebbe stato impropriamente applicato, non essendo la merce entrata in Territorio italiano per essere sottoposta a "perfezionamento" né per essere sottoposta a "trasformazione sotto controllo doganale" e neanche in regime di "ammissione temporanea". La Suprema corte, pur condividendo la statuizione della sentenza impugnata, secondo cui nella specie non si era realizzata un'ipotesi di cessione intracomunitaria, ha ritenuto non immune da censure il ragionamento dei giudici di merito che avevano giudicato ininfluente, ai fini dell'applicazione del regime di importazione in sospensione dell'Iva, il processo di lavorazione al quale le merci erano state sottoposte dopo la loro introduzione nel territorio della Comunità europea. Il regime invocato dall'importatore (sospensione del pagamento dell'Iva in attesa della dimostrazione della destinazione finale) comportava necessariamente che le merci, provenienti da Paese terzo e destinate a soggetto residente in altro Paese membro dell'Unione europea, mantenessero la loro identità. Tale esigenza risponde alla finalità di evitare le frodi, e cioè, oltre alla sostituzione delle merci, quella di non trasformare una merce in altra colpita da un regime doganale e tariffario diverso di quella originariamente introdotta. Per la Cassazione, pertanto, è stato "inappropriato" il riferimento fatto dalla Corte di merito alle ipotesi di "perfezionamento" o "manipolazioni usuali", le quali, comunque, non comprendono ipotesi di modificazione delle caratteristiche essenziali delle merci. Pertanto, la trasformazione dell'alluminio greggio in lega di alluminio, compiuta, per di più, al di fuori del controllo della Dogana, comportava l'immissione del prodotto nel mercato comunitario, con obbligo di pagamento dell'Iva secondo il regime ordinario. A corroborare le conclusioni cui sono giunti i giudici di legittimità, anche considerazioni di carattere sistematico. Costituisce, infatti, caratteristica del sistema doganale comunitario, nelle diverse ipotesi in cui è ammesso il differimento degli obblighi di pagamento dei diritti di importazione, l'obbligo di mantenimento della merce nello stato in cui viene introdotta nel territorio della Comunità, mentre successive manipolazioni e trasformazioni usuali devono essere costantemente sottoposte al controllo e alla previa autorizzazione dell'autorità doganale.

Merci in transito: la trasformazione fa cadere l'Iva sull'importatore.

Il regime di sospensione del pagamento dell'Iva, accordato per le importazioni da Paesi extracomunitari di merci destinate a proseguir...

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Fatture "diverse" per lo stesso cliente.

Una società che esercita più attività gestite con contabilità separata, può emettere nei confronti del medesimo cliente sia fatture in formato analogico, da trasmettere e conservare nella medesima forma, annotandole in appositi registri sezionali, sia fatture elettroniche, da trasmettere e conservare elettronicamente, previa annotazione in sezionali distinti. È questa la precisazione che ha fornito l'agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 267/E del 27 settembre 2007, che aggiunge un nuovo chiarimento in merito alle modalità di gestione e conservazione della fattura elettronica dopo le modifiche apportate all'articolo 21 del Dpr 633/1972 a opera del Dlgs 52/2004. La risoluzione approfondisce l'ipotesi in cui il soggetto emittente svolga attività diverse che, per legge o per opzione, sono gestite con contabilità separata, chiarendo se, in tale circostanza, sia possibile emettere nei confronti del medesimo cliente documenti di diversa forma (elettronica e analogica), da conservare sia in formato elettronico sia cartaceo. In particolare, il dubbio sollevato dalla società istante - una multiutility nei settori dell'elettricità, dell'acqua, gas, teleriscaldamento, fognatura e depurazione, servizi cimiteriali e ambientali - nasce dall'esigenza di coordinare le indicazioni già fornite dall'Agenzia in merito all'emissione e conservazione della fattura elettronica e analogica (articoli 21 e 39 del Dpr 633/1972 e decreto ministeriale 23 gennaio 2004) con le disposizioni contenute nel decreto ministeriale 370/2000, che l'azienda è tenuta ad applicare. L'agenzia delle entrate, infatti, nell'illustrare il processo di conservazione contenuto nel Dm del 2004, attraverso una lettura logico sistematica degli articoli 3 e 4, aveva già affermato la possibilità di limitare il processo di conservazione digitale anche solo ad alcune categorie di documenti (compresa la fattura) purché fosse rispettato l'obbligo contenuto nello stesso articolo 4 di assicurare "l'ordine cronologico delle registrazione" senza "soluzione di continuità per ogni periodo di imposta". In altre parole, una volta scelta una determinata modalità di conservazione (analogica o elettronica) in relazione a un periodo d'imposta, la stessa doveva essere adottata per tutti i documenti rientranti nella medesima categoria, nonostante la possibilità di ricorrere a una modalità alternativa di conservazione. Con particolare riguardo alla fattura, l'Agenzia, attraverso diversi passaggi interpretativi (cfr circolari 45/2005 e 36/2006), era giunta alla conclusione che fosse possibile individuare quattro "macro-categorie" tra le quali suddividere i documenti emessi o ricevuti nello stesso periodo d'imposta, così distinte: fatture attive elettroniche fatture attive cartacee fatture passive elettroniche fatture passive cartacee da numerare progressivamente con distinte serie numeriche in ordine cronologico, senza soluzione di continuità per periodo di imposta e annotare ciascuna in un apposito registro sezionale. L'unica condizione posta dall'Agenzia era che per ciascun cliente o fornitore fosse adottata una sola modalità di conservazione dei documenti a essi relativi per ciascun periodo d'imposta. In altre parole, le fatture emesse nei confronti del cliente XY, una volta scelta la loro modalità di conservazione, avrebbero dovuto essere annotate tutte nel medesimo registro sezionale (elettronico o analogico). Ciò significava che, ai fini della conservazione, non avrebbe rilevato in quale formato la fattura fosse stata emessa. Tale scelta, d'altronde, era coerente con la legge, che non impone un'unica forma di emissione dei documenti nei confronti dello stesso cliente ma richiede solo che vi sia una omogeneità di conservazione, con la conseguenza che il cliente potrebbe decidere di dare il consenso alla ricezione di solo alcune fatture elettroniche chiedendo l'invio tradizionale per le altre. In tale circostanza, quindi, l'emittente avrebbe comunque l'onere di riversare il documento in formato elettronico per consentire l'annotazione delle fatture nel medesimo sezionale e la loro conservazione omogenea. Tutto ciò premesso, occorreva, tuttavia comprendere come le indicazioni sopra illustrate potevano essere rispettate da aziende che, come l'istante, applicando il Dm 370/2000, operano nel seguente modo: addebitano i corrispettivi mediante emissione di bollette in luogo delle fatture emettono le bollette-fatture in unico esemplare, sostituendo il secondo esemplare con le distinte meccanografiche di fatturazione, se utilizzano strumenti informatici o si avvalgono di centri di elaborazione dati gestiti da terzi liquidano trimestralmente l'Iva relativa alle operazioni di somministrazione di luce, acqua, gas ecc., senza applicazione d'interessi aggiuntivi annotano distintamente le operazioni o attività diverse da quelle di somministrazione e assolvono separatamente i connessi adempimenti Iva. Con la risoluzione in commento, l'Agenzia conviene che, al verificarsi delle circostanze sopra descritte, i documenti emessi nei confronti del medesimo cliente per documentare attività tra loro distinte non potranno essere annotati "nel medesimo registro sezionale". In conclusione, quando un soggetto svolge più attività gestite con contabilità separata è possibile emettere nei confronti del medesimo destinatario sia fatture in formato analogico riferite a un settore omogeneo di attività, da trasmettere attraverso i canali tradizionali, annotare in appositi registri sezionali e conservare in formato analogico (ad esempio, le bollette-fatture emesse per documentare i servizi di somministrazione), sia fatture elettroniche relative a diverso e altrettanto omogeneo settore di attività, da trasmettere elettronicamente o attraverso canali tradizionali, annotare in sezionali distinti e conservare in formato elettronico (ad esempio, le fatture emesse per documentare gli altri servizi). In altre parole, un soggetto XY, destinatario di diversi tipi di prestazioni di servizi da parte del medesimo operatore, risulterà iscritto quale cliente sia nel sezionale fatture attive elettroniche sia nel sezionale fatture attive cartacee.

Fatture "diverse" per lo stesso cliente.

Una società che esercita più attività gestite con contabilità separata, può emettere nei confronti del medesimo cliente sia fatture in for...

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Insolvenza inquilino: Sentenza n. 12905/2007.

Fino alla risoluzione del contratto di locazione, i relativi canoni concorrono a formare la base imponibile Irpef. E' questo, in sintesi, il principio affermato dalla Suprema corte con la sentenza n. 12905 del 1° giugno 2007. In particolare, con la menzionata pronuncia, i giudici di legittimità hanno ribadito che "Il solo fatto dell'intervenuta risoluzione consensuale del contratto di locazione, unito alla circostanza del mancato pagamento dei canoni relativi a mensilità anteriori alla risoluzione, non è idoneo, di per sé ad escludere che tali canoni concorrano a formare la base imponibile Irpef, (...) salvo che, e non è il caso di specie, non risulti l'inequivoca volontà delle parti di attribuire alla risoluzione stessa efficacia retroattiva". La vicenda trae origine da un avviso di accertamento con il quale veniva accertato un reddito da fabbricato locato. L'atto era impugnato perché ritenuto illegittimo dal contribuente. In particolare, secondo i ricorrenti il contratto di locazione doveva intendersi risolto per inadempimento della conduttrice, così da doversi commisurare il reddito alla minor somma in effetti percepita. La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso del contribuente. La Ctr, invece, riteneva corretto l'operato dell'ufficio, che aveva considerato risolto il contratto di locazione solo per effetto della ordinanza di convalida di sfratto. Avverso tale sentenza, il contribuente proponeva ricorso per cassazione, ricorso che è stato, come accennato, rigettato dalla Suprema corte che ha confermato, pertanto, la legittimità dell'operato dell'Amministrazione finanziaria. La sentenza in esame è conforme all'orientamento della giurisprudenza di legittimità (cfr Cassazione, sentenza n. 24444 del 18 novembre 2005) in merito al trattamento tributario dei canoni di locazione in caso di inadempimento da parte del conduttore dell'obbligazione di pagamento dei predetti canoni. Com'è noto, ai fini delle imposte sui redditi, il reddito fondiario di un immobile locato è determinato secondo le modalità previste dall'articolo 37, comma 4-bis, del Tuir, in base al quale, qualora il canone risultante dal contratto di locazione, ridotto forfetariamente del 15 per cento, sia superiore al reddito medio ordinario (determinato mediante l'applicazione delle tariffe d'estimo, stabilite secondo le norme della legge catastale), il reddito è determinato in misura pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione. I redditi derivanti da contratti di locazione di immobile a uso abitativo, ai sensi dell'articolo 26 del Tuir, "...se non sono percepiti, non concorrono a formare il reddito dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore". Sotto il profilo civilistico, nel caso di inadempimento da parte del conduttore dell'obbligazione di corrispondere i canoni di locazione, il locatore può avvalersi della risoluzione del contratto prevista dall'articolo 1454(1) del Codice civile, ovvero delle ipotesi di risoluzione di diritto previste dagli articoli 1456(2) e 1457(3) Cc; può, inoltre, esercitare l'azione di convalida di sfratto. Ciò posto, con la pronuncia in commento, la Suprema corte ha affermato che, ai fini delle imposte sui redditi, "il riferimento al canone di locazione non può operare altresì quando il locatore invoca l'inadempimento e la risoluzione anche prima della sentenza di risoluzione giudiziale, quando risulti in maniera certa che abbia scelto la via di risolvere il contratto". In altri termini, il contribuente deve dedurre in maniera puntuale di aver ritualmente invocato l'inadempimento e la risoluzione prima della sentenza di risoluzione giudiziale, facendo valere, ad esempio, l'operatività di una specifica clausola contrattuale. In mancanza, il canone di locazione relativo al contratto in essere concorre sempre a formare la base imponibile Irpef, salvo che le parti attribuiscano espressamente alla risoluzione del contratto efficacia retroattiva. In proposito, la Corte ha precisato che, nell'ambito dei contratti di locazione, la risoluzione del contratto non ha effetto naturalmente retroattivo, giacché trattandosi di contratti a esecuzione continuata o periodica, l'effetto della risoluzione non si estende alle prestazioni già eseguite(4). Conseguentemente, non viene meno l'obbligo del pagamento del canone di locazione per il periodo, precedente alla risoluzione, durante il quale il conduttore ha goduto o avrebbe potuto godere della disponibilità dell'immobile. Per tale periodo, pertanto, il canone concorre a formare la base imponibile Irpef. Le argomentazioni dei giudici di legittimità trovano fondamento, peraltro, nella richiamata sentenza della Corte costituzionale del 26 luglio 2000, n. 362, che aveva ritenuto non fondata la questione di legittimità costituzionale delle norme del Tuir nella parte in cui prevedono "quale base imponibile, ai fini della tassazione del reddito fondiario di un immobile locato, l'importo del canone locativo convenuto in contratto, anziché il reddito medio ordinario desunto dalla rendita catastale, anche quando, a causa della morosità del conduttore, tale canone non sia stato effettivamente percepito". In particolare, la Consulta, con la richiamata pronuncia, ha precisato che "il riferimento al canone di locazione (anziché alla rendita catastale) potrà operare nel tempo solo fin quando risulterà in vita un contratto di locazione e quindi sarà dovuto un canone in senso tecnico". Conseguentemente, "La risoluzione del contratto impedisce di configurare il pagamento, effettivo o solo presunto, come effettuato a titolo di canone, cui possa essere commisurata la base imponibile ai fini delle imposte sul reddito". NOTE: 1) "Alla parte inadempiente l'altra può intimare per iscritto di adempiere in un congruo termine con dichiarazione che, decorso inutilmente detto termine, il contratto s'intenderà senz'altro risoluto. Il termine non può essere inferiore a quindici giorni, salvo diversa pattuizione delle parti o salvo che, per la natura del contratto o secondo gli usi, risulti congruo un termine minore. Decorso il termine senza che il contratto sia stato adempiuto, questo è risoluto di diritto". 2) "I contraenti possono convenire espressamente che il contratto si risolva nel caso che una determinata obbligazione non sia adempiuta secondo le modalità stabilite. In questo caso, la risoluzione si verifica di diritto quando la parte interessata dichiara all'altra che intende valersi della clausola risolutiva". 3) "Se il termine fissato per la prestazione di una delle parti deve considerarsi essenziale nell'interesse dell'altra, questa, salvo patto o uso contrario, se vuole esigerne l'esecuzione nonostante la scadenza del termine, deve darne notizia all'altra parte entro tre giorni In mancanza, il contratto s'intende risoluto di diritto anche se non è stata espressamente pattuita la risoluzione". 4) Cfr l'articolo 1458 del Codice civile, secondo cui "La risoluzione del contratto per inadempimento ha effetto retroattivo tra le parti, salvo il caso di contratti ad esecuzione continuata o periodica, riguardo ai quali l'effetto della risoluzione non si estende alle prestazioni già eseguite. La risoluzione, anche se è stata espressamente pattuita, non pregiudica i diritti acquistati dai terzi, salvi gli effetti della trascrizione della domanda di risoluzione". Fonte: Agenzia Entrate.

Insolvenza inquilino: Sentenza n. 12905/2007.

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Ristrutturazioni, in sette anni 8,2 miliardi di bonus.

E' di oltre otto miliardi di euro il beneficio fiscale riconosciuto, dal 1998 al 2004, agli italiani che hanno ristrutturato un appartamento o un immobile. Un dato che, a fine 2007, potrebbe superare quota 12 miliardi, se il trend resta costante, come il flusso delle domande lascia prevedere. Oltre due milioni le comunicazioni presentate fino al 2004, per una detrazione media pari a 4mila euro per domanda. Il beneficio medio per contribuente è comunque inferiore ai 4mila euro in quanto molte comunicazioni sono state presentate dai condomìni. Lo sconto Irpef legato alle ristrutturazioni introdotto, a partire dal 1998, dalla finanziaria varata nel 1997, ha generato nel periodo 1998-2004 oltre 19,9 milioni di detrazioni per un importo medio di 412 euro. Negli anni il "bonus" non ha certo perso appeal. Anzi, a partire dalla sua introduzione, il numero di italiani che ha utilizzato l'opportunità di portare in detrazione ora il 36 ora il 41 per cento, a seconda dei periodi, è sempre cresciuto. Così, se nel 1998 sono stati portati in detrazione 350 milioni di euro, per un risparmio medio di 472 euro l'anno per intervento, nel 1999 gli italiani hanno risparmiato complessivamente più del doppio, 800 milioni. L'anno in cui maggiormente si è usufruito, in termini monetari, dell'agevolazione fiscale è il 2002, con 1,8 miliardi di detrazioni complessive, seguito dal 2001 con 1,5 miliardi e dal 2003 con 1,4 miliardi. La detrazione media annua più elevata si registra nel 1998, quando lo sconto era del 41 per cento, con 472 euro. In genere i contribuenti che hanno usufruito dello sconto del 41 per cento in vigore nei primi 2 anni (1998 e 1999) hanno ottenuto una detrazione media annua di 466 euro, contro una detrazione media annua di 361 euro andata ai contribuenti che hanno potuto beneficiare dello sconto del 36 per cento introdotto a partire dal 2000. La norma, introdotta con il duplice obiettivo di agevolare il recupero del patrimonio edilizio e di favorire la lotta al sommerso nel settore, ha incontrato il favore sia degli addetti ai lavori che dei contribuenti. L'agevolazione, infatti, è stata di anno in anno prorogata con le varie finanziarie. E non è escluso che anche l'attuale scadenza del 31 dicembre sarà spostata di un altro anno con la prossima manovra.

Ristrutturazioni, in sette anni 8,2 miliardi di bonus.

E' di oltre otto miliardi di euro il beneficio fiscale riconosciuto, dal 1998 al 2004, agli italiani che hanno ristrutturato un appart...

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Maggiore trasparenza nelle compravendite immobiliari.

Fino all'entrata in vigore della legge 266/2005 (Finanziaria per il 2006), ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, la base imponibile, per i trasferimenti di fabbricati, si identificava nel valore venale in comune commercio ed era preclusa agli uffici la rettifica del valore qualora lo stesso fosse stato dichiarato in misura non inferiore al valore catastale rivalutato, determinato sulla base di specifici coefficienti moltiplicativi di cui all'articolo 52, commi 4-5 del Dpr 131/1986. Il suddetto valore catastale, ottenuto per i fabbricati moltiplicando il relativo coefficiente per la rendita catastale rivalutata del 5 per cento, non costituiva la base imponibile alla quale commisurare le imposte, ma il valore minimo non rettificabile dall'Amministrazione finanziaria, anche nelle ipotesi in cui lo stesso fosse stato dichiarato inferiore al valore di mercato. Pur tuttavia, con riferimento ai soli trasferimenti a titolo oneroso, se l'Amministrazione finanziaria veniva a conoscenza, da atti o documenti, che il prezzo corrisposto era superiore a quello dichiarato, anche se non inferiore a quello catastale rivalutato, procedeva al recupero delle maggiori imposte evase con l'applicazione delle relative sanzioni. Infatti, l'articolo 52, comma 4, del Dpr 131/1986, pur inibendo l'attività di accertamento, non modifica, di certo, i criteri di determinazione della base imponibile, nei contratti onerosi traslativi di diritti reali, che identificano la base imponibile nel valore del bene dichiarato nell'atto e, in mancanza o se superiore, nel corrispettivo pattuito. Posto ciò, il limite dell'articolo 52, comma 4, del Dpr 131/1986 aveva dato origine nel tempo al diffuso malcostume dei contribuenti di dichiarare in atto un valore inferiore a quello effettivamente pagato, ma appena superiore a quello catastale; tale dissimulazione parziale del corrispettivo, finalizzato a ottenere un'immediata riduzione delle imposte, comportava anche pesanti conseguenze civili, fiscali e persino penali sulle parti contraenti. Infatti, l'acquirente, per poter occultare allo stesso notaio (che ha l'obbligo di segnalare le operazioni "sospette"), una parte del prezzo corrisposto, era costretto a effettuare, in violazione dei limiti previsti dalla normativa in materia di antiriciclaggio, pagamenti in contanti per importi superiori a 12.500 euro, con connessi rischi sanzionatori, nonché di possibili furti, rapine e smarrimenti. Con l'entrata in vigore della legge finanziaria per il 2006, è stata introdotta, per i trasferimenti immobiliari, la regola del prezzo - valore che identifica, per le sole cessioni a titolo oneroso di unità abitative e relative pertinenze fra privati che non agiscono nell'esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali, la base imponibile, ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, nel valore catastale determinato ai sensi dei commi 4 e 5 dell'articolo 52, purché l'acquirente ne faccia una richiesta specifica con dichiarazione resa al notaio e recepita nell'atto. In particolare, il comma 497 della legge 266/2005 consente alle sole persone fisiche, che agiscono in veste "privata", di poter dichiarare, negli atti di trasferimento a titolo oneroso di unità abitative e relative pertinenze, non solo il valore catastale rivalutato ma anche il corrispettivo effettivamente pagato, la cui indicazione in atto è stata resa obbligatoria dal decreto legge 223/2006. A partire dal 1° gennaio 2007, data di entrata in vigore della legge 296/2006 (Finanziaria 2007), la regola del prezzo-valore è stata estesa a tutte le cessioni di fabbricati a uso abitativo e relative pertinenze soggette all'imposta di registro, nelle quali la parte acquirente sia una persona fisica, che non agisca nell'esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali, chiunque sia il venditore (persona fisica o giuridica), purché l'acquirente eserciti l'opzione di volersi avvalere della suddetta regola. La regola del prezzo-valore identificando la base imponibile nel valore catastale rivalutato, disincentiva l'acquirente a dissimulare il reale prezzo corrisposto. La disposizione, inoltre, prevede, a favore dell'acquirente, un abbattimento del 30% degli onorari notarili (calcolati sul prezzo reale indicato in atto) al fine di mitigare l'incremento del costo del professionista, nonché la non applicabilità delle norme sull'accertamento induttivo qualora sia stato dichiarato in atto l'effettivo prezzo di acquisto. Diversamente, nell'ipotesi in cui le parti occultano anche solo parzialmente il corrispettivo, è prevista una sanzione amministrativa dal 50 al 100 per cento della differenza fra l'imposta dovuta e quella già applicata, detratto l'importo della sanzione eventualmente irrogata ai sensi dell'articolo 71 del Dpr 131/1986. Sull'argomento, il Consiglio nazionale del notariato ha reso disponibile un opuscolo informativo con lo scopo di informare i contribuenti sui vantaggi del sistema prezzo-valore, nonché sui rischi civili, fiscali e penali connessi a una dissimulazione del corrispettivo pagato. Posto ciò, si evidenziano di seguito alcuni dei possibili rischi civili e fiscali. Rischi civili Nell'ipotesi in cui, entro un anno dalla vendita, il venditore fallisce, il curatore fallimentare può richiedere la revoca della vendita, qualora abbia fondati motivi che l'acquirente fosse a conoscenza dello stato di insolvenza del venditore; pertanto, l'acquirente, qualora non sia in grado di dare prova contraria, sarebbe costretto a consegnare al curatore l'immobile e insinuarsi nel fallimento, richiedendo la restituzione del prezzo nei solo limiti di quanto dichiarato nell'atto e non per il prezzo effettivamente corrisposto. Viceversa, ai sensi dell'articolo 67 del regio decreto 267/1942, come modificato dal Dl 35/2005, a prescindere dalla data del trasferimento immobiliare e dalla buona fede dell'acquirente, non sono soggetti a revocatoria fallimentare le "vendite" di immobili a uso abitativo destinati a costituire abitazione principale dell'acquirente o dei suoi parenti in cui le parti abbiano dichiarano in atto il "giusto prezzo". Inoltre, il venditore potrebbe richiedere, entro un anno dalla vendita, la rescissione del contratto per lesione, ai sensi dell'articolo 1448 Cc, qualora dimostri che il minor valore dichiarato o il prezzo corrisposto sia dipeso da un suo stato di bisogno e l'acquirente ne abbia approfittato per trarne un indebito vantaggio. La rescissione del contratto non pregiudica i diritti acquisiti da terzi sul bene immobile, purché la relativa domanda di trascrizione dell'acquisto sia antecedente alla trascrizione della domanda di rescissione. Sia nell'ipotesi di rescissione per lesione, sia in quelle di scioglimento del contratto di compravendita per vizi propri dell'atto, nonché in quelle in cui i terzi, per legge, o per contratto vantano un diritto di prelazione sull'immobile oggetto di vendita, l'acquirente potrebbe ottenere la sola restituzione del prezzo dichiarato a meno che non provi di aver pattuito e pagato una somma superiore. Rischi fiscali Possibilità per l'acquirente di fruire in misura inferiore delle detrazioni Irpef sia sugli interessi passivi corrisposti sui mutui ipotecari contratti per l'acquisto dell'immobile, nonché per l'acquisto di immobili abitativi ristrutturati dal venditore, in quanto le stesse detrazioni sono commisurate al prezzo dell'unità immobiliare dichiarato in atto. Inoltre, nell'ipotesi di una successiva rivendita del fabbricato, l'acquirente potrebbe essere tassato, per una plusvalenza superiore a quella realmente conseguita, in quanto calcolata in base a un prezzo di acquisto dichiarato minore di quello a suo tempo effettivamente corrisposto. Anche il venditore potrebbe subire conseguenze fiscali negative per mancata dichiarazione della plusvalenza immobiliare connessa al prezzo reale di vendita dissimulato. Per le compravendite al di fuori delle condizioni previste dal sistema prezzo-valore, qualora le parti dichiarano in atto un valore inferiore a quello effettivamente corrisposto, l'Amministrazione finanziaria può richiedere, tramite avviso, la maggiore imposta dovuta con i relativi interessi nonché, irrogare, ai sensi dell'articolo 72 del Dpr 131/1986, "una sanzione amministrativa dal duecento al quattrocento per cento della differenza fra l'imposta dovuta e quella applicata in base al corrispettivo dichiarato, detratto, tuttavia l'importo della sanzione eventualmente irrogata ai sensi dell'art. 71"; inoltre, le successive vendite dell'immobile potrebbero essere ostacolate, in quanto le somme liquidate sono assistite, per legge, da un privilegio speciale, opponibile anche nei confronti di terzi acquirenti. Fonte: Agenzia Entrate.

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Delocalizzazione dei redditi tramite "esterovestizione" societaria.

Il fenomeno della "esterovestizione" societaria nasce dalla prassi, in uso presso numerose realtà imprenditoriali, di collocare una o più società, riconducibili allo stesso soggetto economico, al di fuori del territorio nazionale, con il principale intento di usufruire di forme agevolate di tassazione. E' evidente come la scelta di costituire una società deputata alla gestione delle partecipazioni di gruppo, dei marchi, dei brevetti o quant'altro, sia di per sé del tutto legittima, anche qualora l'obiettivo primario del soggetto imprenditore sia quello di diminuire il carico fiscale del gruppo sfruttando le legislazioni estere più favorevoli. La questione diviene fiscalmente rilevante nell'ipotesi, in concreto piuttosto frequente, in cui la società costituita all'estero sia, di fatto, amministrata in Italia. Infatti, secondo quanto dispone l'articolo 73 del Tuir, "ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato". Se il concetto è ben noto con riferimento al requisito della sede legale, molto spesso invece società di piccole e di grandi dimensioni dimenticano che anche solo il verificarsi di uno degli altri due presupposti comporta, per il Fisco italiano, l'identificazione della società estera come residente nel nostro Paese. E questo non soltanto oggi, quando tale previsione è stata addirittura inasprita dalla normativa dettata dal Dl 223/2006, che facilita l'onere probatorio dell'Amministrazione finanziaria, ma anche e soprattutto in passato. Le disposizioni che regolano la determinazione della residenza fiscale si correlano ai principi statuiti dall'Ocse nel modello di convenzione internazionale contro le doppie imposizioni. Nell'articolo 4, intitolato "Residenza", si parte dalla considerazione che un soggetto è residente in base alla normativa interna di ciascuno Stato. Qualora una persona giuridica, in base alle disposizioni vigenti nei singoli Paesi, è residente in entrambi gli Stati contraenti (per esempio, sede legale in uno Stato e sede amministrativa in un altro), "essa è considerata residente soltanto nello Stato contraente in cui si trova la sede della sua direzione effettiva", quindi ove è posta la sede amministrativa. In relazione a tale aspetto, il Commentario precisa che per sede di direzione effettiva deve intendersi il luogo in cui sono prese le decisioni fondamentali di management, necessarie per la gestione dell'impresa, precisando ulteriormente che la determinazione del luogo della direzione effettiva è una questione di fatto, nella quale occorre far prevalere la sostanza sulla forma. Primi orientamenti della giurisprudenza tributaria Allo stato, non si conoscono molti interventi della giurisprudenza intorno al fenomeno dell'esterovestizione societaria. Le pronunce più significative, formulate nell'ambito dei rapporti tra l'ordinamento giuridico interno e la legislazione estera, hanno riguardato, molto spesso, gli istituti della stabile organizzazione e le questioni afferenti la residenza di cittadini italiani presso i paradisi fiscali, inseriti nella black list (si pensi, ad esempio, alle vicende, alcune delle quali approdate fino alla Corte di cassazione, relative a una nota marca di sigarette oppure ad alcuni cantanti lirici e/o sportivi professionisti di fama internazionale). L'assenza di precedenti giurisprudenziali significativi è ascrivibile, a nostro parere, a due cause principali: l'obiettiva difficoltà di contestare, sul piano istruttorio, il carattere esterovestito di alcune strutture societarie, ubicate formalmente in stati esteri non inseriti nella black list e la cui probabilità di "successo" dipende, quantomeno per i periodi d'imposta antecedenti alla novella legislativa del 2006, dal materiale probatorio (progetti di bilancio, e-mail, corrispondenza varia ecc.) utilizzato nella motivazione per ricostruire la situazione di fatto, ovvero stabilire dove la società viene gestita/amministrata l'inserimento, in epoca piuttosto recente, di questo tipo di attività ispettiva nell'ambito della pianificazione dei controlli fiscali, sia da parte della Guardia di finanza che a opera dell'agenzia delle Entrate. Sempre sul piano marginale, si inseriscono, altresì, le pronunce formulate dalla giurisprudenza in materia di sede effettiva di una persona giuridica, dettate, nella maggior parte dei casi, al fine di stabilire la correttezza del procedimento di notificazione degli atti tributari. Di recente, la Commissione tributaria provinciale di Firenze ha, invece, avuto modo di affrontare il tema dell'esterovestizione societaria in due occasioni. In entrambi i casi, indipendenti l'uno dall'altro, la questione sottoposta al vaglio dei giudici riguardava l'esatta ubicazione, ai fini fiscali, di due società, formalmente residenti all'estero (rispettivamente, Olanda e Repubblica di San Marino), la cui sede dell'amministrazione era, invece, da identificarsi, secondo l'Amministrazione finanziaria, presso la sede operativa delle rispettive società capo - gruppo (Firenze). A sostegno della propria tesi, l'agenzia delle Entrate allegava una serie di documenti (soprattutto, atti di corrispondenza, sia sotto forma cartacea che in formato elettronico) che testimoniavano, unitamente alla residenza italiana della maggior parte degli amministratori, l'esistenza di impulsi volitivi provenienti dall'Italia; idonei, come tali, a individuare nel nostro Paese la sede dell'amministrazione e/o quella effettiva, nel senso indicato dalla normativa sopra richiamata (vigente, naturalmente, ratione temporis). Seppur accomunati dal punto di vista della consistenza probatoria delle riprese fiscali, i relativi avvisi di accertamento hanno conosciuto sorti giudiziarie diverse. Per quanto riguarda la società "olandese", la Commissione tributaria provinciale di Firenze (sentenza n. 155/04/05 del 7 ottobre 2005, depositata il 3 marzo successivo) ha disatteso le ragioni dell'Amministrazione sul presupposto della nullità della notifica degli avvisi di accertamento, eseguita, secondo il Collegio, in un luogo (la sede operativa della capogruppo italiana) diverso rispetto a quello normativamente richiesto (la sede olandese). L'assenza di una statuizione "nel merito" delle riprese fiscali impedisce di scorgere, nell'ambito della predetta decisione, criteri interpretativi di un certo significato, al di fuori della questione relativa al rapporto tra nullità della notifica e sanatoria degli atti processuali, risolta dalla Commissione in maniera antitetica rispetto alle pronunce delle Sezioni unite della Cassazione. Più significativa, ai fini che qui interessano, appare la decisione con cui la stessa Commissione ha risolto il caso dell'esterovestizione societaria contestata ad un'impresa sammarinese (sentenza n. 108/16/07 del 18 aprile 2007, depositata il 13 luglio scorso). La pronuncia in esame, oltre a costituire un importantissimo precedente giurisprudenziale nella subiecta materia, ha offerto alcuni spunti interpretativi molto interessanti, anche sotto il profilo delle modalità di conduzione delle operazioni di verifica. Il caso esaminato dai giudici fiorentini riguardava un gruppo d'imprese strutturato con una holding italiana al vertice e una sub-holding lussemburghese, che deteneva le partecipazioni nelle società operative italiane ed estere. Una di queste ultime, residente nello Stato di San Marino, veniva utilizzata essenzialmente come "cassaforte" per un cespite immateriale. Il controllo ha avuto origine da una verifica fiscale presso la capogruppo italiana. L'esame della documentazione ha messo chiaramente in evidenza una intensa e pressoché totale attività di gestione della società estera compiuta in Italia, presso la sede della società operativa oggetto di controllo. L'amministrazione dell'azienda sammarinese era posta in essere principalmente dal presidente della società italiana, che era altresì l'azionista di riferimento della capogruppo. Gli amministratori esteri formalmente nominati erano invece, in realtà, meri esecutori di volontà altrui, mentre il luogo in cui venivano prese le decisioni e si riunivano le persone che di fatto esercitavano la funzione volitiva e amministrativa era situato in Italia. Veniva così iniziata una verifica generale nei confronti della società con sede legale all'estero, presso la sede amministrativa individuata nei locali della capogruppo italiana. L'ordine di accesso veniva notificato al presidente - amministratore della società italiana, identificato come amministratore di fatto dell'azienda estera. Sempre nelle sue mani veniva successivamente notificata la richiesta di esibizione della contabilità, nonché, al termine delle operazioni, il processo verbale di constatazione. Sulla base di quest'ultimo, l'ufficio notificava alla società "estera", nella persona dell'amministratore di fatto, avvisi di accertamento per omessa dichiarazione ai fini Iva e imposte dirette, in relazione alle annualità per le quali non era intervenuta la decadenza dal potere di accertamento. La Commissione tributaria provinciale, nella citata sentenza, afferma che le conclusioni cui giunge l'ufficio si basano su indizi gravi, precisi e concordanti, non ritenendo meritevoli di accoglimento le motivazioni addotte dal contribuente in sede di ricorso. In particolare, i giudici di merito si soffermano su alcuni punti determinanti nella costruzione dell'impianto motivazionale contenuto nel verbale, volti a dimostrare che tutte le direttive e gli impulsi volitivi riguardanti la gestione societaria provenivano dall'Italia e che l'amministratore nominato all'estero, un consulente sammarinese, era un mero esecutore di ordini in realtà impartiti dal presidente della società italiana. In primo luogo, l'amministratore unico formalmente nominato della società esterovestita non aveva alcun contatto con il proprio azionista unico (la sub-holding del gruppo, anch'essa estera). Al contrario, egli riceveva tutte le istruzioni su come gestire i rapporti con la sub-holding direttamente dalla società italiana. Persino il versamento del capitale sociale è gestito interamente dall'Italia. Nei casi di trasferimenti di denaro tra sub-holding lussemburghese e controllata sammarinese, la prima confermava la ricezione del denaro non all'amministratore della seconda, bensì a quello della società italiana oggetto di verifica. Inoltre, lo stesso conto corrente bancario della società esterovestita era tenuto presso una banca italiana localizzata nel comprensorio fiorentino e sul medesimo c/c aveva potere di firma anche uno dei dipendenti dell'azienda italiana. Il giudice di prima istanza entra anche nel merito delle motivazioni e soprattutto dei vantaggi fiscali che conseguivano alla localizzazione all'estero di un importante asset del gruppo. Infatti, la società italiana aveva sostenuto ingenti costi pubblicitari, portati in deduzione nei precedenti esercizi, che avevano di fatto consentito la valorizzazione del cespite formalmente di proprietà della esterovestita. Viene evidenziato come quest'ultima, pur disponendo di incisivi poteri di controllo dell'attività pubblicitaria compiuta dalla società italiana, non li abbia di fatto mai esercitati, fatto indubbiamente anomalo e indice di assenza di autonomia decisionale. Successivamente, la cessione del cespite alla società italiana, che lo ha preso in carico a valori di mercato, ha consentito all'azienda sammarinese di evidenziare una ingente plusvalenza, esente da tassazione all'estero perchè reinvestita. La transazione in questione è stata unilateralmente decisa dalla holding italiana, che ha commissionato direttamente in Italia la realizzazione della perizia che ha determinato il prezzo di vendita, senza neppure informare la controparte cedente. E anche le istruzioni sul reinvestimento della plusvalenza provenivano dall'amministratore di fatto italiano. Infine, anche la presunta attività di agente sul territorio italiano, compiuta dalla società esterovestita per conto della società italiana, risultava completamente indirizzata da quest'ultima attraverso direttive impartite dalla sede italiana agli agenti operanti. Un'ultima notazione riguarda la richiesta di esibizione della contabilità notificata dai verificatori all'amministratore di fatto. La società non ha esibito alcun documento contabile e, in sede contenziosa, ha eccepito che la richiesta stessa non era mai stata rivolta alla parte, essendo la società residente all'estero. La Ctp afferma invece che la tesi del ricorrente è smentita dal pvc, dal quale risulta che la notifica della richiesta all'amministratore di fatto è corretta ed è stata fatta dopo che questi era stato precedentemente messo al corrente (nel verbale giornaliero della società italiana) dell'esistenza di elementi idonei a dimostrare l'esistenza, nei locali della società italiana, della sede amministrativa della società estera. Analogamente, la sentenza conferma l'assoluta correttezza delle procedure di notifica degli atti di accertamento. In particolare, la Commissione, in aderenza a quanto statuito dalle Sezioni unite della Corte di cassazione, ha ravvisato, nella specie, un tipico caso di sanatoria degli atti processuali ai sensi dell'articolo 156, comma 3, cpc, stante l'avvenuta proposizione del ricorso giurisdizionale da parte della Società destinataria degli avvisi di accertamento e la consegna di una copia dell'atto a uno degli amministratori, la quale impedisce, secondo il Collegio, di classificare l'eventuale patologia della notifica in termini di inesistenza (eccezione formulata dalla ricorrente assumendo l'assenza di un collegamento tra la sede "fiorentina", presso la capogruppo, e quella, formale, sammarinese). In conclusione, la Ctp, nel richiamare le norme italiane che disciplinano la residenza fiscale, nonché il citato articolo 4 del modello di convenzione internazionale contro le doppie imposizioni, evidenzia come sia la sostanza dei fatti (ovvero il luogo in cui sono prese le decisioni aziendali), che debba prevalere sul dato formale (la localizzazione della sede legale). E mai come nel caso della prova dell'esterovestizione societaria, gli elementi di fatto, riscontrati durante le operazioni di verifica, assumono la massima rilevanza giuridica ai fini dell'accertamento fiscale. Fonte: Agenzia Entrate.

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