Il Commercialista in Rete: Dichiarazione integrativa

Dichiarazione integrativa a favore: attenzione al rispetto dei termini.

Il contribuente che voglia correggere errori o omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o di un maggior debito d’imposta o di un minor credito, è tenuto a farlo entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo. 
È il principio di diritto che emerge dalla sentenza n. 14294 del 24 giugno della Cassazione. 
 
La vicenda processuale 
Il quesito posto all’attenzione dei giudici di merito riguardava la validità e legittimità della dichiarazione integrativa presentata dalla contribuente nel 2006, in rettifica a proprio favore degli importi delle spese per interventi di recupero edilizio indicati nella dichiarazione dei redditi originariamente presentata per le annualità 2002 e 2003. 
L’ufficio, ritenendo tardiva e dunque non valida la dichiarazione integrativa presentata, recuperava le maggiori imposte dovute sulla base della dichiarazione originaria. Le cartelle venivano impugnate dalla contribuente. 
 
I giudici di primo grado accoglievano il ricorso sull’assunto della natura non decadenziale del termine breve di cui al comma 8-bis dell’articolo 2 del Dpr 322/1998, ammettendo in ogni caso la possibilità della presentazione della dichiarazione integrativa entro i termini di cui all’articolo 43 del Dpr 600/1973, ovvero entro il 31 dicembre del quarto anno successivo alla presentazione della dichiarazione originaria. 
La statuizione di primo grado veniva confermata dalla Ctr. 
 
L’Agenzia delle Entrate ricorreva in Cassazione con un unico motivo di ricorso, lamentando la violazione dell’articolo 2 del Dpr 322/1998, laddove la Ctr aveva ammesso la possibilità per la ricorrente di presentare la dichiarazione integrativa a proprio favore nel 2006, a fronte di redditi percepiti nel 2002 e 2003. 
 
La pronuncia della Cassazione 
La Suprema corte, con la pronuncia in esame, ha cassato la sentenza di Ctr e ha deciso nel merito, considerata la mancata necessità di ulteriori accertamenti di fatto ai sensi dell’articolo 384 cpc. 
I giudici di legittimità, nel richiamare il comma 8 e 8-bis dell’articolo 2 del Dpr 322/1998, invocati dalla ricorrente Amministrazione, hanno ricavato il principio di diritto in base al quale “la correzione di errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito, quale è il caso in esame, è ammissibile solo entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo”. Conseguentemente, hanno considerato “non conforme a tali principi la sentenza impugnata laddove ha ritenuto tempestiva la dichiarazione integrativa presentata nel 2006” per i periodi d’imposta 2002 e 2003. 
 
Osservazioni 
La giurisprudenza di legittimità, in vari pronunciamenti, ha attestato la natura di mera esternazione di scienza e di giudizio della dichiarazione, da cui deriva la generale emendabilità e ritrattabilità dei dati in essa indicati, qualora sia affetta da errore, sia esso di fatto che di diritto, commesso dal dichiarante nella sua redazione, salvo si tratti di errori riferibili a dati che siano espressione di manifestazioni di volontà negoziale (Cassazione 25056/2006, 1128/2009, 7294/2012). 
 
Detta emendabilità e ritrattabilità, invero, incontra “i limiti temporali derivanti dall’esaurimento determinato dal trascorrere del tempo o dal sopravvenire di decadenze” (Cassazione 7294/2012). 
Il riferimento normativo del principio di emendabilità della dichiarazione è da rinvenire nell’articolo 2, commi 8 e 8-bis, del Dpr 322/1998, così come modificato dal Dpr 435/2001. 
Sulla base di questo dato normativo, la prassi dell’Amministrazione finanziaria (circolare n. 6/2002 sulle istruzioni al modello unico, Iva, Irap e 770) ha chiarito il diverso regime previsto per la rettifica della dichiarazione. Premesso che l’integrazione presuppone che l’originaria dichiarazione sia stata a suo tempo validamente e tempestivamente presentata, la dichiarazione integrativa “a favore”, dalla quale derivi un minor carico fiscale per il contribuente, potrà essere presentata entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al successivo periodo d’imposta. Diversamente, la dichiarazione integrativa “a sfavore”, da cui derivino maggiori imponibili per il contribuente, in un’ottica di coerenza sistematica del sistema tributario, potrà essere presentata entro i termini per l’accertamento, ovvero entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione originaria. 
 
La Cassazione, con la sentenza in esame, ha ribadito detto orientamento, dando continuità ai precedenti in tal senso. I giudici di legittimità, invero, avevano già avuto modo di chiarire in più di un’occasione (sentenze 6218/2012 e 6253/2012, ordinanza 11500/2013) che “la emendabilità-retrattabilità è carattere proprio della dichiarazione e non vi è alcun dato normativo che consenta di distinguere a tal fine tra correzioni a favore del contribuente e correzioni a favore dell’amministrazione finanziaria se non per quanto riguarda il termine di decadenza stabilito per la rettifica del contribuente che è diverso per la rettifica a lui sfavorevole rispetto a quello stabilito per la rettifica a lui favorevole”. 
 
Nei precedenti citati si afferma, invero, che “in tema di imposte sui redditi il contribuente, in base all'art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, come introdotto dall'art. 2 del D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435, è titolare della generale facoltà di emendare i propri errori mediante apposita dichiarazione integrativa” precisando, altresì, che la stessa “agli effetti dei termini di decadenza e stante la mancanza di modifiche allo specifico e autonomo regime delle restituzioni, non interferisce sull'effettivo esercizio del diritto al rimborso, atteso che l'ultimo inciso della disposizione citata, nel prevedere come termine ultimo per la presentazione della dichiarazione integrativa quello prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, correla al rispetto di detto limite temporale la sola possibilità di portare in compensazione il credito eventualmente risultante. Ne consegue che l'istanza di rimborso può essere proposta anche oltre il termine di presentazione della dichiarazione del periodo d'imposta successivo”. 
 
Vengono, pertanto, nettamente prese le distanze dall’orientamento contrario, in base al quale “la dichiarazione dei redditi del contribuente, affetta da errore sia esso di fatto che di diritto, è emendabile e ritrattabile anche in sede contenziosa, quando dalla medesima possa derivare l’assoggettamento del dichiarante ad oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico, entro un termine decadenziale che non può coincidere con il termine fissato per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, come stabilito dall’art. 2, comma 8 bis, del Dpr 22 luglio 1998, n. 322, in quanto tale ultima scadenza è funzionalmente collegata alla sola possibilità di compensazione” (Cassazione, sentenza 5399/2012). 
 
 
Fonte: Agenzia Entrate

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L'istanza di rimborso allunga i termini

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Per la Cassazione, le dichiarazioni integrative possono essere presentate entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quella da integr...

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La dichiarazione integrativa non “risana” tutti gli errori.

L’emendabilità delle dichiarazioni dei redditi, disciplinata dall’art. 2, comma 8-bis, del DPR n. 322 del 1998, è ammessa per correggere errori concernenti la corretta individuazione delle poste reddituali, ovvero formali o di calcolo. Fatti salvi i limiti temporali derivanti dall’esaurimento del rapporto determinato dal trascorrere del tempo, ovvero dalle decadenze poste dalla legge. Detta procedura non è altresì utilizzabile per revocare le scelte discrezionali effettuate dai contribuenti attraverso la dichiarazione originaria. Esula da tale disciplina, pertanto, la correzione della dichiarazione per quanto concerne le manifestazioni di volontà attinenti determinate opzioni effettuate dal contribuente nella redazione della dichiarazione da emendare. Ad esempio, l’esercizio dell’opzione ex art. 102 TUIR esercitabile attraverso la dichiarazione (in vigore fino al 31 dicembre 2003), concernente l’utilizzo delle perdite dell’esercizio in diminuzione del reddito d’impresa degli esercizi successivi, non può essere successivamente revocata con lo strumento della dichiarazione integrativa. 
 
Sentenza n. 7294 dell’11 maggio 2012 (udienza 17 novembre 2011) 
Cassazione Civile, Sez. V – Pres. Adamo Mario - Est. Olivieri Stefano 
Dichiarazione dei redditi – Emendabilità – Revoca di scelte discrezionali in dichiarazione – Non è emendabile

La dichiarazione integrativa non “risana” tutti gli errori.

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Modello 730/2011 integrativo entro il 25 ottobre 2011: gli adempimenti dell’intermediario.

Modello 730/2011 integrativo entro il 25 ottobre 2011: gli adempimenti dell’intermediario.

Il 25 ottobre 2011 scade il termine per la presentazione del modello 730/2011 integrativo, nel caso in cui il contribuente si sia accorto di...

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Ultimi giorni per il 730 integrativo.

Chi si è accorto di aver commesso degli errori a proprio danno nella dichiarazione dei redditi inviata con il modello 730/2010 ha ancora qualche giorno di tempo per rimediare. 730 integrativo, a chi? Fino a lunedì 25 ottobre, infatti, il contribuente può presentare il 730 integrativo, obbligatoriamente a un Caf o a un professionista abilitato, anche nel caso in cui, per il modello originario, l'assistenza fiscale sia stata fornita dal datore di lavoro o dall'ente pensionistico, in qualità di sostituto d'imposta. 730 integrativo, per chi? Il modello 730 integrativo è destinato ai contribuenti che, nel "riprendere in mano" la propria dichiarazione, verificano la presenza di errori od omissioni, la cui correzione determina un maggior credito, un minor debito o un'imposta invariata. Va utilizzato anche nel caso in cui ci si accorga che erano incompleti o imprecisi i dati di identificazione del sostituto d'imposta chiamato a effettuare il conguaglio. Caso per caso Il dichiarante accerta di non aver indicato nel modello originario oneri deducibili o detrazioni (di conseguenza, si è determinato il pagamento di un'imposta superiore a quella effettivamente dovuta o la riscossione di un credito inferiore a quello spettante) oppure si accorge di aver trascritto dei dati sbagliati (esclusi quelli relativi al sostituto che eseguirà il conguaglio) che non modificano la liquidazione delle imposte. In questo caso, compila un nuovo modello 730 completo di tutte le sue parti, indicando il codice 1 nella casella "730 integrativo" presente nel frontespizio. Le "carte" da presentare si limitano alla sola documentazione necessaria all'intermediario per il controllo della conformità dell'integrazione effettuata, nel caso in cui sia lo stesso a cui ci si è rivolti per il 730 originario; se l'assistenza era stata prestata, a suo tempo, dal sostituto d'imposta o da un altro Caf o un altro professionista abilitato, occorre esibire ex novo tutta la documentazione. Se il contribuente si accorge di non aver fornito tutti i dati (o di averli trascritti in modo sbagliato) utili a identificare il sostituto che deve procedere al conguaglio, può avvalersi del 730 integrativo inserendo il codice 2 nella relativa casella. Il nuovo modello, pertanto, dovrà contenere le stesse informazioni di quello originario, tranne i dati ora riportati nel riquadro "Dati del sostituto d'imposta che effettuerà il conguaglio". Il codice 3, infine, va utilizzato quando il contribuente si accorge di aver commesso errori od omissioni sia in relazione ai dati identificativi del sostituto d'imposta sia riguardo agli oneri, che, una volta corretti, determinano un maggior credito, un minor debito o una imposta invariata rispetto a quella indicata nel modello originario. In tale ipotesi, la modifica deve essere apportata dallo stesso soggetto che ha prestato assistenza per la dichiarazione originaria. Cosa deve fare l’intermediario L’intermediario a cui è stato presentato il 730 integrativo rilascia all’interessato la ricevuta modello “730-2 per il Caf o per il professionista abilitato”, che attesta l’avvenuta presentazione della dichiarazione. Entro il 10 novembre, poi, dopo aver effettuato il calcolo delle imposte, elabora un nuovo prospetto di liquidazione (modello 730-3), che consegna al contribuente insieme alla copia della dichiarazione integrativa. Provvede inoltre, entro la stessa data, a trasmettere telematicamente all’Agenzia delle Entrate i dati delle dichiarazioni integrative 730/2010 e i relativi modelli 730-4 integrativi, che l’Amministrazione finanziaria mette a disposizione dei sostituti d’imposta per effettuare i conguagli dovuti (i modelli 730-4 integrativi sono inviati direttamente ai sostituti d’imposta se non inclusi negli elenchi forniti dall’Agenzia delle Entrate). Gli effetti dell’integrazione si vedranno a dicembre, mese nel quale il sostituto d’imposta provvederà a conguagliare le somme sulla retribuzione erogata. Fonte: Agenzia Entrate

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Chi si è accorto di aver commesso degli errori a proprio danno nella dichiarazione dei redditi inviata con il modello 730/2010 ha ancora qua...

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Quesito: errore indicazione tipo dichiarazione integrativa.

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quest'anno ho presentato tramite caaf una dichiarazione integrativa unico pf 2009 a mio favore (risulta un maggior credito a mio favore)...

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Correzione errori a proprio sfavore con l'integrativa.

Nel caso in cui venga notificata una cartella di pagamento con iscrizione a ruolo ex articolo 36-bis del Dpr 600/1973 e/o articolo 54-bis del Dpr 633/1972, che segue un precedente avviso bonario, l’eventuale ricorso avverso tale cartella, dove si eccepisce l’omessa considerazione da parte dell’Amministrazione di una dichiarazione integrativa, presentata oltre il termine prescritto dalla norma, è destinato a non essere accolto. Un caso praticoUn contribuente contesta una cartella, relativa all’Iva 2005, perché, a suo avviso, l’ufficio non avrebbe tenuto conto della dichiarazione integrativa, presentata nel 2009, con la quale sarebbe stato corretto l’errore esposto nella originaria dichiarazione, in cui era stato esposto un credito Iva inferiore rispetto a quello effettivo. La pretesa del contribuente non è ammissibile.L’ufficio, infatti, non ha preso in considerazione la dichiarazione integrativa presentata nel 2009 (la cui fondatezza andrebbe comunque poi provata nel merito), perché è la norma a impedirglielo.L’articolo 2, comma 8-bis, del Dpr 322/1998, afferma infatti che “le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. L'eventuale credito risultante dalle predette dichiarazioni può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997”.Il comma 8 dello stesso articolo, detta, invece, i termini per la presentazione della dichiarazione integrativa nel caso in cui la rettifica sia favorevole al fisco. Solo in tale situazione, infatti, la dichiarazione è integrabile entro il termine per l’accertamento (articolo 43 del Dpr 600/1973). Il contribuente, invece, per correggere a proprio favore la dichiarazione Iva per l’anno 2005, presenta soltanto nel 2009 la propria dichiarazione integrativa, evidentemente in ritardo. Come ricordato anche da recente giurisprudenza di merito (cfr Ctr Lazio, sentenza n. 77/2009), “I principi informatori dell’ordinamento tributario costituiti dalla capacità contributiva, dalla tutela della buona fede e dell’affidamento conducono a ritenere la dichiarazione annuale emendabile attraverso lo strumento della dichiarazione integrativa entro il termine di presentazione di quella relativa al periodo d’imposta successivo ovvero per il tramite della procedura ex art. 38, D.P.R. n. 602/1973 entro il termine di quarantotto mesi, assolvendo ai relativi oneri probatori”. L’agenzia delle Entrate, peraltro, con la risoluzione 459/2008, correggendo la propria linea interpretativa già espressa con la risoluzione 24/2007 (nella quale aveva sostenuto che, per il contribuente, l’unica possibilità di rimediare agli errori commessi consiste nel presentare una dichiarazione integrativa a favore entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo e che, trascorso tale termine, il contribuente non poteva in alcun modo recuperare le maggiori imposte versate, nemmeno mediante istanza di rimborso – ex articolo 38, Dpr 602/1973), ha anche riconosciuto la possibilità del contribuente di recuperare le (eventuali) maggiori imposte versate a seguito di errori commessi a proprio sfavore nella compilazione della dichiarazione dei redditi, sia con la presentazione della dichiarazione integrativa, entro il termine prescritto, sia con un’istanza di rimborso (ex articolo 38), nel termine di quattro anni dalla data di versamento. Tali conclusioni ribadiscono del resto quanto già affermato dalla Corte di cassazione in più occasioni.La Suprema corte ha, infatti, asserito nella sentenza n. 21944/2007 che le dichiarazioni “... sono assoggettate a vincoli di forma e di tempo che inducono ad affermare la loro irretrattabilità. Esse, pertanto, al di fuori delle ipotesi di errori materiali o di calcolo - le quali non richiedono un'espressa rettifica, in quanto desumibili ab intrinseco dalla stessa dichiarazione - possono essere emendate e, in buona sostanza, "sostituite" soltanto entro i termini previsti per una valida dichiarazione”. Mentre, con la sentenza n. 13484/2007, ha precisato che: il rigoroso regime legale che regola il modo e il tempo di presentazione della dichiarazione annuale dei redditi non costituisce argomento decisivo al fine di escludere la ripetibilità di imposte versate in base a una dichiarazione errata, ancorché l’errore non sia immediatamente desumibile dal testo della dichiarazione stessa. Deve, cioè, essere riconosciuta al contribuente (in un sistema improntato ormai ai principi della buona fede e della tutela dell'affidamento – Statuto del contribuente, e avuto riguardo al concetto di capacità contributiva, che costituisce uno dei principi fondamentali della Costituzione in materia tributaria) – la possibilità di far valere ogni tipo di errore commesso in buona fede al momento della dichiarazione, attraverso la procedura disciplinata dall’articolo 38 del Dpr 602/1973. L’agenzia delle Entrate, adeguandosi ai richiamati principi, ha quindi concluso che non è consentito presentare una dichiarazione integrativa a proprio favore oltre il termine di invio di quella relativa al periodo d’imposta successivo, ma, al tempo stesso, decorso inutilmente tale termine, il contribuente ha comunque la possibilità di recuperare l’eventuale imposta versata in eccesso attraverso un’ordinaria istanza di rimborso. Questa va presentata entro 48 mesi e con l’onere di provare le circostanze che legittimano la richiesta di restituzione delle maggiori imposte versate.Fonte: Agenzia Entrate

Correzione errori a proprio sfavore con l'integrativa.

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