Il Commercialista in Rete: Abuso di diritto

Maggiori certezze in tema di abuso del diritto.

L’abuso del diritto viene unificato al concetto di elusione fiscale ed è applicabile a tutti i tributi, ad eccezione di quelli doganali. 
Tra le novità di fine anno che il Governo ci ha riservato c’è lo schema di decreto legislativo recante disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti fra fisco e contribuente, deliberato lo scorso 24 dicembre in attuazione della legge delega 23/2014. 
La speranza dei più è che, finalmente, si garantisca la tanto agognata certezza del diritto, principio cardine del nostro sistema legislativo. 
Procedendo per gradi, nel nostro ordinamento l’elusione fiscale è regolata dall’art. 37-bis del DPR 600/1973 ed è applicabile alle fattispecie elencate nello stesso articolo. In particolare, la norma prevede l’inopponibilità all’amministrazione finanziaria degli atti, dei fatti e dei negozi, anche fra loro collegati, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. Spesso, tale previsione normativa è stata applicata in sede di accertamento per colpire comportamenti fraudolenti o simulatori, in chiaro contrasto con il principio costituzionale di certezza del diritto e, quindi, di prevedibilità delle conseguenze fiscali alle scelte dei contribuenti. 
Ora, in conformità con la legge delega, il concetto di abuso del diritto viene unificato al concetto di elusione fiscale ed è applicabile a tutti i tributi, ad eccezione di quelli doganali. Sul piano normativo viene abrogato l’art. 37-bis del DPR 600/1973 e la materia viene regolata dal nuovo art. 10-bis della L. 212/2000 (Statuto del contribuente). 
Per lo schema di decreto legislativo in esame “configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali e indipendentemente dalle intenzioni del contribuente, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti”. Sono tre, quindi, gli elementi costitutivi della fattispecie: 
– la mancanza di sostanza economica delle operazioni effettuate 
– la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito 
– il vantaggio fiscale costituisce l’essenza dell’operazione 
tutti elementi che si ritrovano nella Raccomandazione della Commissione Europea del dicembre 2012 sulla pianificazione fiscale aggressiva. 
Sono operazioni prive di sostanza economica quelle inidonee a produrre effetti significativi che siano diversi dai vantaggi fiscali. Attraverso tali operazioni vengono realizzati benefici fiscali, anche non immediati, conseguiti in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario. Infine, il vantaggio fiscale indebito deve essere lo scopo essenziale della condotta abusiva del contribuente, in pratica, senza tali vantaggi fiscali l’operazione non sarebbe stata realizzata. 
La nuova disciplina sembra preservare la libertà di iniziativa economica del contribuente che può legittimamente perseguire un risparmio di imposta, scegliendo, tra vari comportamenti, quello che prevede un carico fiscale minore. La relazione illustrativa al decreto porta come esempio di quanto appena detto, la realizzazione dell’estinzione di una società: il contribuente può scegliere fra fusione (operazione fiscalmente neutra) e liquidazione (operazione a carattere realizzativo) senza che questo costituisca una condotta abusiva. 
Altro elemento fondamentale previsto dallo schema di decreto legislativo è la necessità che il comportamento elusivo sia contestato con un autonomo atto di accertamento, che dovrà essere preceduto, a pena di nullità, dalla richiesta di chiarimenti alla quale il contribuente dovrà rispondere entro 60 giorni. Grava sull’amministrazione finanziaria l’onere della prova della condotta abusiva/elusiva, in ogni caso, per espressa previsione del decreto, la fattispecie non è perseguibile sul piano penale. 
Viene poi inserita la clausola di salvaguardia che prevede l’applicabilità delle nuove regole anche alle operazioni poste in essere prima dell’entrata in vigore del decreto, a condizione che non sia stato notificato il relativo atto impositivo. 
Sicuramente, dal punto di vista tecnico, la nuova disciplina non sarà risolutiva ma di certo è utile per limitare la soggettività legata al concetto di abuso ed è da tempo attesa. Tuttavia, visto il “turbolento sistema legislativo” al quale, nostro malgrado, ci siamo dovuti abituare, il Decreto è stato sospeso ad inizio anno. 
Lo schema di decreto, oltre a definire la fattispecie dell’abuso, contiene anche una serie di norme volta a revisionare il sistema penale-tributario del nostro Paese. Fra queste è prevista l’introduzione di soglie di punibilità delle imposte evase, al di sotto delle quali è esclusa la punibilità ai fini del D.Lgs. 74/2000, ma viene applicato il raddoppio delle sanzioni amministrative previste dal D.Lgs 471/97. Tale previsione ha innescato dure polemiche in merito alla possibilità che la clausola di non punibilità potesse operare a favore dell’ex Presidente del Consiglio Berlusconi, condannato in via definitiva ai sensi dell’art. 2 del D.Lgs. 74/2000. 
Chiaramente, visto il clima attuale, la decisione è quella di rinviare il tutto a dopo le votazioni per Presidente della Repubblica, ancora una volta a discapito della certezza del diritto.

Maggiori certezze in tema di abuso del diritto.

L’abuso del diritto viene unificato al concetto di elusione fiscale ed è applicabile a tutti i tributi, ad eccezione di quelli doganali. Tr...

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Sanzione all’abuso di diritto taglia-tasse in modo artificioso.

La sentenza 88/01/14 del 13 febbraio 2014 della Commissione tributaria regionale di Trieste ha confermato, in ordine alla debenza delle sanzioni (ponendosi nell’alveo tracciato dal principale orientamento del giudice di legittimità), che l’articolo 37-bis del Dpr 600/1973, disconoscendo il valore degli atti elusivi sotto il profilo tributario, ha come effetto l’irrogazione della sanzione ex decreto legislativo 472/1997. 
 
Il fatto 
Come evidenziato dai giudici tributari del riesame nel preambolo alla parte motiva, a seguito di verifica contabile e fiscale effettuata sull’anno d’imposta 2006, veniva redatto e notificato un processo verbale di constatazione. Poiché nel pvc era contestata un’operazione potenzialmente elusiva, l’ufficio provvedeva a notificare una “richiesta di chiarimenti” ai sensi dell’articolo 3-bis, comma 4, del Dpr 600/1973. 
In assenza di produzione nei termini di legge, ovvero entro 60 giorni dalla ricezione della “richiesta di chiarimenti”, di alcuna memoria scritta, l’Agenzia delle Entrate emetteva avviso di accertamento, impugnato dal contribuente con ricorso introduttivo avanti la magistratura tributaria. 
 
Lo svolgimento del processo 
La Ctr specifica che la questione controversa ha per oggetto le perdite derivanti da cessione pro-soluto di crediti, ritenute indeducibili in quanto prive dei requisiti di certezza e precisione, rientranti in un disegno elusivo ai sensi dell’articolo 37-bis, comma 3, lettera c), del Dpr 600/1973. 
In particolare, avverso i motivi di doglianza rappresentati al giudice di prime cure, l’ufficio evidenziava, a comprova dell’abuso del diritto messo in atto, l’assenza non solo di un vantaggio economico, ma anche di un vantaggio finanziario, ancorché quest’ultimo non richiesto esplicitamente dalla norma de qua. L’Agenzia si presentava in giudizio documentando sia l’aggiramento di obblighi e divieti tributari sia l’indebito risparmio d’imposta attuati dal contribuente. Per questo motivo, secondo la tesi dell’Amministrazione, la sanzione, una volta dimostrata l’elusività dell’operazione, andava comminata secondo l’articolo 1, comma 2, Dlgs 471/1997. 
 
Con ampia e articolata motivazione, la Ctp riteneva infondati i motivi del ricorso introduttivo, confermando la legittimità dell’accertamento nei confronti dell’operazione elusiva. 
Per quanto riguarda le sanzioni, invece, “tenuto conto che nell’art. 37bis non è specificamente prevista la comminazione di alcuna sanzione e che nel nostro ordinamento è prevista la sanzione in caso di violazione di una norma, a questo Collegio sembra che, in assenza di una specifica previsione normativa, non debbano essere comminate sanzioni in relazione ad un comportamento ritenuto elusivo della società ricorrente”. 
 
Con appello principale, l’ufficio gravava nel punto di soccombenza la sentenza parzialmente favorevole, ritenendo violati e falsamente applicati l’articolo-37-bis del Dpr 600/1973 e l’articolo 1, comma 2, del Dlgs 471/1997, anche dove la Commissione non aveva considerato che, secondo un’interpretazione sistematica e logica di tale normativa, il tentativo di elusione, scoperto e accertato dal Fisco, se non sanzionato avrebbe comportato, in capo al contribuente, gli stessi oneri tributari che gli sarebbero derivati da una condotta corretta. 
 
Il giudizio di primo grado 
Nelle motivazioni della sentenza di primo grado, la Ctp, al fine di sostenere l’insanzionabilità del comportamento elusivo, inizia il proprio ragionamento richiamando, correttamente, il citato articolo 1 del decreto sulle sanzioni tributarie (Dlgs 471/1997) affermando che “la dichiarazione (risulta) infedele allorché nella stessa sia indicato un reddito imponibile inferiore a quello accertato o comunque un'imposta inferiore a quella dovuta … si applica la sanzione amministrativa ...”. 
Il Collegio prosegue, poi, richiamando, ancora una volta correttamente, il chiaro orientamento contenuto nella sentenza 25537/2011 della Cassazione secondo cui, per l’applicazione delle sanzioni amministrative, la norma specifica non considera quale criterio scriminante la violazione della legge o la sua elusione o aggiramento, essendo necessario e sufficiente che le voci di reddito evidenziate nella dichiarazione siano inferiori a quelle accertate o siano “indebite”, aggettivo espressamente menzionato nell’articolo 37-bis del Dpr 600/1973. 
 
Nonostante questa doppia corretta premessa, di natura normativa e giurisprudenziale, la Ctp ritiene, però, che “nel caso dell’elusione, in situazione di incertezza circa il quadro normativo da applicare, la sanzione (è) rappresentata già di per sé dal recupero a tassazione che discende dal disconoscimento degli effetti fiscali di un comportamento che, dal punto di vista giuridico-formale, non ha violato alcuna disposizione di legge”. 
Questa affermazione, fondata sulla supposta presenza di un quadro normativo caratterizzato, nel caso di specie, da incertezza, contrasta, però, con un’altra pronuncia della Cassazione, la sentenza 4785/2007, conforme, invece, alla tesi della sanzionabilità delle operazioni elusive,. 
Infatti, la Corte suprema, rispetto a forme di abuso degli schemi contrattuali civilistici piegati a fini distorsivi senza alcun vantaggio economico, ha reputato che le pattuizioni dirette a eludere, in tutto o in parte, la normativa fiscale non implicano di per sé la nullità del contratto stesso, in quanto trovano nel sistema tributario le relative sanzioni. 
 
Per di più, si osserva la presenza di una contraddizione argomentativa quando il giudice di primo grado ritiene, dapprima, che la sanzione sia già in re ipsa in ogni comportamento elusivo (“la sanzione (è) rappresentata già di per sé dal recupero a tassazione”) ritenendo, in tal modo, che il citato articolo 37-bis sia disposizione sanzionatoria, per poi pronunciarsi in modo difforme nella chiusa delle proprie considerazioni finali affermando che “nell’art. 37bis non è specificamente prevista la comminazione di alcuna sanzione … sembra … non debbano essere comminate sanzioni in relazione ad un comportamento ritenuto elusivo”. Delle due l’una: o il comportamento è sanzionabile – e allora bisogna applicare la chiara disposizione prevista dall’articolo 1, comma 2, del Dlgs 471/1997 non prevedendo, l’articolo 37-bis del Dpr 600/1973, aspetti sanzionatori – oppure non lo è. 
 
La giurisprudenza nazionale e comunitaria 
A supporto del proprio iter motivazionale di annullamento delle sanzioni, il Collegio di prima istanza richiama la sentenza 12042/2009 della Cassazione che, però, è da ritenersi superata, stante il successivo orientamento non solo delle già nominate sentenze 25537/2011 e 4785/2007, ma anche dell’ulteriore conforme pronuncia 12249/2010, la quale precisa che “l’accertamento di un maggiore imponibile (…) conseguente al disconoscimento del contratto di comodato per il suo carattere abusivo, non comporta un’automatica esclusione delle sanzioni dovendosi applicare la relativa disciplina”. Ciò significa che di norma le sanzioni debbono essere irrogate. 
Peraltro, si sottolinea come l’ultima decisione citata, pronunciandosi in tema di abuso del diritto (e non semplicemente di un’operazione elusiva per la quale è pacifica l’applicazione delle sanzioni), ha affermato che neppure in tale ipotesi vi possa essere un’automatica esclusione delle sanzioni. Nemmeno nei casi di contestazione dell’abuso di diritto, dunque, può escludersi automaticamente l’irrogazione delle sanzioni; spetterà al contribuente dimostrare che esistano i presupposti per l’applicazione di una delle esimenti previste dal legislatore. 
 
Si ricorda, del resto, che la Corte di cassazione, con la sentenza 23633/2008, pronunciandosi sul tema, ha ricordato come “in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, il potere delle commissioni tributarie di dichiarare l’inapplicabilità delle sanzioni in caso di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle norme alle quali la violazione si riferisce, (…) deve ritenersi sussistente quando la disciplina normativa, della cui applicazione si tratti, si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l’equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione; l’onere di allegare la ricorrenza di siffatti elementi di confusione, se esistenti, grava sul contribuente, sicché va escluso che il giudice tributario di merito debba decidere d’ufficio l’applicabilità dell’esimente, né, per conseguenza, che sia ammissibile una censura avente ad oggetto la mancata pronuncia d’ufficio sul punto”. In definitiva, dunque, il giudizio sull’esistenza dei presupposti che giustificano una possibile disapplicazione delle sanzioni andrà effettuato caso per caso sulla base dei principi generali. 
 
Inoltre, anche le Corti di merito hanno preso conforme direzione nel solco della tesi dell’Amministrazione finanziaria e dell’orientamento giurisprudenziale di legittimità. In particolare, secondo due recenti sentenze (cfr Ctr Firenze 15/31/2013 e Ctr Roma 153/38/2012), la censura sulla mancata espressa previsione di sanzioni nel testo dell’articolo 37-bis non è condivisibile, stante che la distorta applicazione di norme costituisce indebita detrazione di imposta, con conseguente mancato pagamento dei tributi dovuti. 
 
A livello comunitario, la sentenza Halifax (Corte di giustizia europea, C-255/02 del 21 febbraio 2006) aveva stabilito che “la constatazione dell’esistenza di un comportamento abusivo non deve condurre a una sanzione, per la quale sarebbe necessario un fondamento normativo chiaro e univoco”. 
In realtà, tale considerazione non deve trarre in inganno l’interprete, in quanto non è affatto applicabile al caso in esame ovvero a operazione elusiva in materia di imposte dirette. Infatti, non va dimenticato che la pronuncia della Cge riguarda l’abuso del diritto che è rinvenibile, per quanto riguarda i tributi armonizzati (dazi, accise, Iva), nei principi fissati dalla normativa comunitaria. Gli stessi giudici europei premettono, con riferimento alle imposte armonizzate, che “l’applicazione della normativa comunitaria non può, infatti estendersi fino a comprendere i comportamenti abusivi degli operatori economici, vale a dire operazioni realizzate non nell’ambito di transazioni commerciali normali, bensì al solo scopo di beneficiare abusivamente dei vantaggi previsti dal diritto comunitario”. 
 
In altri termini, nell’anno 2006, la Cge affermava che, in caso di abuso del diritto discendente dalla violazione di principi ordinamentali e, quindi, non di norme contenute nel diritto positivo, non vi poteva essere sanzione in quanto non specificamente codificata. Invero, in ambito nazionale, è presente una norma, che si estende fino a ricomprendere singoli comportamenti abusivi (rectius elusivi) degli operatori economici: tale norma è rubricata “Disposizioni antielusive” ed è contenuta nell’articolo 37-bis più volte citato. 
 
Il giudizio di secondo grado 
Oltre a quanto già evidenziato, i giudici del gravame, nell’accogliere l’appello principale dell’ufficio e nel rigettare quello incidentale del contribuente, stabiliscono che “la deduzione indebita di crediti … ha comportato … un indebito risparmio d’imposta, la cui sanzione non è la ripresa a tassazione operata dall’Ufficio … ma la sanzione amministrativa irrogabile …”. 
 
Tale statuizione si collega inequivocabilmente con la tassonomia delle norme tributarie che possono distinguersi, lo ricordiamo, in quattro diverse tipologie: sostanziali, procedimentali, processuali e sanzionatorie. 
Le norme sostanziali o impositrici (come l’articolo 37-bis del 600/1973) sono quelle che introducono e disciplinano il tributo. Le norme sanzionatorie, invece, (come l’articolo 1 del Dlgs 471/1997) sono quelle che prevedono l’irrogazione di sanzioni amministrative (o penali) a seguito della violazione delle norme sostanziali. Ritenere che non vadano applicate sanzioni alle operazioni elusive in quanto la norma sostanziale non le prevede direttamente sarebbe come affermare che qualsiasi violazione di norme sostanziali, come quelle contenute nel Tuir oppure nel decreto Iva che, come noto, non prevedono direttamente nel loro corpo la sanzione, non potrebbero essere sanzionate. Mentre, va da sé che a tali norme sostanziali si applicano le norme sanzionatorie del Dlgs 471/1997 (“Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di Iva e di riscossione dei tributi …”). 
 
Perciò, a fronte di una violazione come quella oggetto della controversia in esame, non può che essere applicata una sanzione amministrativa secondo i principi generali disposti dal decreto sulle sanzioni tributarie, così come attestato dalla Ctr Trieste con la sentenza 88/01/14 del 13 febbraio 2014: “l’art. 37bis DPR 600/1973, nel rendere inopponibili all’Amministrazioni Finanziaria gli atti elusivi, ne disconosce il valore sotto il profilo tributario per avere essi indebitamente sottratto a tassazione materia imponibile e, in tale effetto, detta sottrazione non può sfuggire alla connessa sanzione ex D. Lgs. 472/1997 trattandosi di norma tributaria, a conoscenza del contribuente che ha posto in essere una operazione elusiva, rivelatasi tale per non aver saputo o potuto dimostrarne l’insussistenza”. 
 
 
Fonte: Agenzia Entrate

Sanzione all’abuso di diritto taglia-tasse in modo artificioso.

La sentenza 88/01/14 del 13 febbraio 2014 della Commissione tributaria regionale di Trieste ha confermato, in ordine alla debenza delle sanz...

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"Abuso del diritto", per rilevarlo contano gli effetti non la forma.

Con la sentenza 1405 del 22 gennaio, la Cassazione è ritornata sul tema dell'abuso del diritto, affermando due importanti principi: 1) l'amministrazione finanziaria, in applicazione dell'articolo 20 del Tur è legittimata, ai fini della corretta imposizione, a verificare l'intrinseca natura e gli effetti giuridici di un contratto registrato, prescindendo dal titolo o dalla forma apparente; 2) il diritto alla detrazione dell'Iva non si acquisisce automaticamente per il fatto che la stessa sia stata indicata nella fattura emessa dal venditore. 
 
La vicenda processuale 
Con avviso di accertamento del 2003, relativo all'anno d'imposta 1998, l'Agenzia delle Entrate contestava alla società contribuente di aver ingiustificatamente annotato e contabilizzato nel registro Iva acquisti una fattura relativa a una vendita di un terreno con natura edificatoria, disconoscendo la detrazione dell'imposta. 
Secondo l'Amministrazione finanziaria, infatti, tale compravendita riguardava un compendio immobiliare unitario, occupato per due terzi da un'azienda agricola, ceduta con applicazione dell'imposta di registro, e per la parte restante da un'annessa area fabbricabile, venduta con Iva per oltre 4 miliardi di lire. 
 
Per questo motivo l'intera operazione era qualificata "cessione di ramo d'azienda", soggetta per intero all'imposta di registro (in quanto fuori campo Iva, ai sensi dell'articolo 2, comma 3, lettera a), del Dpr 633/1972). 
Tale conclusione era avvalorata da molteplici indizi, come: l'adiacenza dei suoli edificabili rispetto a quelli dell'azienda agricola; il censimento catastale di tutti i terreni come agricoli e nella stessa partita; l'indicazione in fattura dell'appartenenza dei terreni edificabili all'azienda agricola; la conduzione agricola di tutti i terreni a opera della cessionaria. 
 
Il ricorso della cessionaria, che sosteneva l'esistenza di autonome cessioni da sottoporre ognuna al proprio trattamento fiscale, veniva accolto in primo grado, con provvedimento riformato in appello dalla Ctr. In particolare, secondo la Commissione tributaria: 
vista l'articolazione funzionale degli uffici dell'Agenzia delle Entrate in ragione delle diverse imposte, la registrazione dell'atto spettava all'ufficio di Roma, mentre i controlli in materia di Iva spettavano all'ufficio di Teramo (in relazione alla sede della compratrice), che era legittimato ad avvalersi dei più rilevanti poter accertativi (anche in termini temporali) previsti dal Dpr 633/1972 
la certificazione dell'ufficio di Roma attestava solo la congrua applicazione dell'imposta di registro, senza poter incidere sul diverso tema della detraibilità dell'Iva 
nel contratto si accennava a un "ramo d'azienda a vocazione agricolo immobiliare, costituito dal compendio dei terreni edificabili, agricoli e fabbricati soprastanti…" 
l'edificabilità delle superfici controverse non ne impediva l'utilizzo agricolo e non ne comprometteva l'idoneità all'utilizzo imprenditoriale dell'adiacente azienda agricola 
infine, il pagamento dell'Iva (erroneamente) indicata in fattura non costitutiva, di per se stessa, condizione legittimante la detrazione. 
Contro la pronuncia d'appello, la società accertata proponeva ricorso per cassazione formulando, in relazione all'articolo 366-bis cpc vigente ratione termporis, i seguenti quesiti di diritto: 
se il comportamento amministrativo di un ufficio delle Entrate territorialmente competente per la registrazione di un atto, manifestandosi in un atto esterno dove si confermano i criteri di assoggettabilità al registro (e, per il principio di alternatività, all'Iva) dell'atto stesso, possa essere superato da un successivo avviso di accertamento Iva emesso da un altro ufficio locale, avviso da ritenersi illegittimo per violazione degli articoli 9 e 40 del Tur (per lo stesso motivo la società aveva eccepito in sede di appello il vizio dell'eccesso di potere) 
se, per qualificare un contratto come cessione d'azienda, occorre ricercare la comune intenzione delle parti, in ragione delle parole ed espressioni del contratto, potendosi ricorrere al comportamento complessivo delle parti solo in via sussidiaria, con conseguente violazione e falsa applicazione, da parte della sentenza di secondo grado, dell'articolo 1362 cc e dell'articolo 20 del Tur. Sostiene, infatti, la parte che, nel caso di compravendita avente ad oggetto un'azienda agricola e contestuale vendita di terreni edificabili, questi ultimi devono essere assoggettati a Iva se, in base alle parole ed espressioni riportate nel contratto, sono considerati nella loro individualità senza alcun collegamento col complesso unitario rappresentato dall'azienda agricola 
se, nel caso di erroneo assoggettamento a Iva di un'operazione che doveva scontare l'imposta di registro (in quanto cessione d'azienda), non debba essere comunque negato il diritto alla detrazione Iva in capo all'acquirente, qualora lo stesso abbia agito in buona fede per aver ritenuto corretto il comportamento del cedente soggetto passivo d'imposta. 
La pronuncia della Cassazione e ulteriori osservazioni 
La Suprema corte, con la sentenza in commento, ha rigettato il ricorso, condannando la ricorrente alle spese del giudizio di legittimità. 
 
In particolare, i giudici di legittimità hanno interpretato il quesito di cui al primo punto come richiesta di applicazione del principio del consolidamento del criterio impositivo, ritenuto non pertinente al caso de quo. 
Tale principio è stato elaborato in relazione alla messa in discussione del criterio estimativo di tassazione ai fini dell'imposta di registro. Secondo lo stesso, decorsi tre anni dalla data di registrazione di un atto, si prescrive la possibilità di ottenere una revisione del titolo di tassazione e, conseguentemente, rimane preclusa, tanto per il contribuente quanto per l'amministrazione, la facoltà di far valere pretese che presuppongano la modificazione dei titoli o criteri di tassazione (cfr Cassazione, sentenze 7835/2001 e 7242/2003). 
La fattispecie concreta si caratterizza, invece, per il fatto di essere un caso di imposizione alternativa, in cui "il contribuente ha l'obbligo di corrispondere il tributo previsto dalla legge e non quello scelto sulla base di considerazioni di tipo soggettivo". 
Pertanto, non sono violati i principi di alternatività dell'imposta, di consolidamento del criterio impositivo e di divieto di doppia imposizione, se l'amministrazione finanziaria, in caso di cessione fuori campo Iva, e nell'intento di applicare la giusta imposizione, si limiti a escludere la detraibilità dell'imposta erroneamente pagata dall'acquirente, indicando come unico tributo il registro. 
Secondo la giurisprudenza di legittimità, infatti, "al fine di stabilire quale sia il tributo dovuto in caso di imposizione alternativa, non rileva il semplice fatto che sia stato corrisposto un tributo anzichè l'altro, atteso che il contribuente ha l'obbligo di corrispondere il tributo dovuto e non quello scelto in base a considerazioni soggettive" (Cassazione 18524/2010); deve desumersi che è legittimo l'operato dell'amministrazione finanziaria che non ha chiesto due tributi, ma, riqualificando l'intera operazione nell'ambito di un solo tributo (imposta di registro), si sia limitata a disconoscere la detraibilità dell'Iva esposta in fattura. 
 
Anche il motivo di cui al secondo punto è stato rigettato dalla Cassazione. In tema di imposta di registro, infatti, l'articolo 20 del Tur, secondo cui "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente", impone di privilegiare l'intrinseca natura e gli effetti giuridici reali prodotti dal contratto, rispetto al quale i canoni ermeneutici delineati in sede civile (articolo 1362 e seguenti del codice civile) assumono rilievo secondario. 
In altre parole, la disposizione di cui al suindicato articolo 20, letta in combinato disposto con l'articolo 1 del Tur, oltre ad avere una funzione interpretativa degli atti registrati, identifica quello che è l'oggetto del rapporto giuridico tributario, rappresentato dagli effetti giuridici concreti prodotti dal contratto, indicativi della capacità contributiva dei soggetti che li compiono. 
A tal proposito, con numerose sentenze (Cassazione 10273/2007, 11457/2005 e 10660/2003), la Corte suprema, dopo aver ribadito la funzione antielusiva dell'articolo 20, ha affermato che, ai fini della corretta applicazione dell'imposta di registro, non si deve valutare la precisa volontà contrattuale posto che "il tema dell'indagine non consiste nell'accertare cosa le parti hanno scritto ma cosa le stesse hanno effettivamente realizzato con il regolamento negoziale adottato e tanto non discende assolutamente dal contenuto delle dichiarazioni delle parti". 
A conferma della bontà delle argomentazioni logico-giuridiche della sentenza di secondo grado, i giudici di legittimità, richiamando principi giurisprudenziali ormai consolidati, hanno ricordato che "in presenza di una cessione di beni atti, nel loro complesso e nel loro collegamento, all'esercizio d'impresa, si deve ravvisare una cessione d'azienda soggetta ad imposta di registro, mentre solo la cessione di singoli beni, inidonei di per sè ad integrare la potenzialità produttiva propria dell'impresa, deve essere assoggettata ad IVA" (Cassazione 897/2002). "V'è cessione di azienda anche nel caso in cui i beni ceduti nella loro complessità siano potenzialmente utilizzabili per attività d'impresa, senza che abbia rilievo il requisito dell'attualità" (Cassazione 9162/2010). 
 
In merito al quesito di cui al terzo punto, infine, la Corte ha chiarito che l'esercizio del diritto alla detrazione, contemplato dalla sesta direttiva Cee del 1977, non si estende all'imposta dovuta esclusivamente per il fatto di essere indicata nella fattura. In caso di imposizione alternativa, ribadiscono i giudici, il contribuente è tenuto a corrispondere il tributo previsto dalla legge e non quello derivante da considerazioni soggettive: ne discende la legittimità del disconoscimento della detrazione dell'Iva, in quanto è stato accertato che l'unico tributo dovuto era l'imposta di registro. 
 
 
Fonte: Agenzia Entrate

"Abuso del diritto", per rilevarlo contano gli effetti non la forma.

Con la sentenza 1405 del 22 gennaio, la Cassazione è ritornata sul tema dell'abuso del diritto, affermando due importanti principi: 1) ...

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Il contrasto all’abuso del diritto si fa anche dalla “prima linea”.

Il principio del c.d. divieto di abuso del diritto trae origine da un principio generale del diritto comunitario secondo cui i singoli non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme del medesimo ordinamento. Detto principio riguarda i tributi armonizzati (in particolare Iva e accise), per cui l’impiego di una forma giuridica, ovvero di un regolamento contrattuale, al fine di realizzare quale scopo principale, ancorchè non esclusivo, un risparmio di imposta, dà luogo ad abusi di diritti fondamentali garantiti dall’ordinamento comunitario. L’illiceità opera indipendentemente dalla presenza di una clausola generale antielusiva nell'ordinamento fiscale italiano (cfr. Cass. 25374/08). Per quanto concerne i tributi non armonizzati (imposte dirette) il principio del divieto di abuso del diritto ha fondamento nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell'imposizione, dettati dall’articolo 53 Costituzione e si concreta esclusivamente nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo, o prioritario, scopo di eludere l'applicazione di norme fiscali. Al riguardo, al contribuente incombe l’onere di provare i presupposti di fatto circa l’esistenza di valide ragioni economiche che sottendono l’operazione elusiva che avrebbe portato ad una diminuzione del reddito di impresa imponibile. Eventuali cause di invalidità o di inopponibilità del negozio stesso, anche in considerazione dell’indisponibilità della pretesa tributaria, possono essere rilevate dal giudice tributario anche d'ufficio (cfr. Cass. 20398/05, S.U. 30055/08). 
 
Sentenza n. 7393 dell’11 maggio 2012 (udienza 5 aprile 2012) 
Cassazione civile, Sezione V – Pres. Pivetti Marco – Est. Valitutti Antonio 
Abuso del diritto – Operazioni elusive – Assenza di valide ragioni economiche – Inopponibilità all’amministrazione finanziaria – Rilevabilità d’ufficio

Il contrasto all’abuso del diritto si fa anche dalla “prima linea”.

Il principio del c.d. divieto di abuso del diritto trae origine da un principio generale del diritto comunitario secondo cui i singoli non...

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Abuso del diritto alla ricerca della codificazione.

Abuso del diritto alla ricerca della codificazione.

Con la risposta data il 26.10.2011 al question time della Commissione Finanze della Camera, il sottosegretario all’Economia, Bruno Cesario, ...

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