Il Commercialista in Rete: Sanzioni

L’eventuale svista dell’ufficio non cancella la sanzione.

Con l’ordinanza 11096 del 19 maggio, la Cassazione ha fornito alcune precisazioni in merito all’esatta interpretazione dell’articolo 8 del Dlgs 546/1992, che disciplina le ipotesi di inapplicabilità delle sanzioni non penali previste dalle norme tributarie, da parte delle Commissioni tributarie, laddove la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce. Il giudizio in Cassazione L’Amministrazione finanziaria impugna una sentenza della Commissione tributaria regionale che, nel rigettare l’appello dalla stessa proposto, aveva confermato la pronuncia di primo grado che, a sua volta, aveva accolto - limitatamente alle sanzioni applicate e in ossequio al disposto di cui al citato articolo 8 del Dlgs 546/1992 - il ricorso di un contribuente avverso un avviso di accertamento Iva, Irpef e Irap (anno 2002). Secondo i giudici di appello, nella controversia sussistono i requisiti per dichiarare inapplicabili le sanzioni amministrative in ragione della obiettiva incertezza circa il significato – e le relative conseguenze in caso di violazione – da attribuire all’articolo 12 della legge 212/2000 (Statuto del contribuente), laddove, al comma 7, impone all’Amministrazione l’obbligo di notificare l’avviso di accertamento non prima di sessanta giorni dal termine della verifica fiscale (salvo casi di particolare e motivata urgenza). Nel ricorso di legittimità, l’Amministrazione lamenta l’erronea applicazione, da parte dei giudici di appello, dell’articolo 8, laddove attribuisce alla Commissione tributaria il potere di disapplicare le sanzioni non penali previste dalle leggi tributarie, quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle norme fiscali. La Corte suprema ritiene fondata la doglianza nella considerazione che “…il potere del giudice tributario di disapplicare le sanzioni amministrative sussiste esclusivamente nel caso in cui l’obiettiva incertezza concerna le norme tributarie la cui violazione da parte del contribuente ha dato luogo alla emissione dell’avviso di accertamento (con irrogazione delle conseguenti sanzioni), configurandosi un errore giustificabile riguardo all’interpretazione della norma tributaria violata, e non nelle ipotesi, come quella di specie, in cui l’incertezza interpretativa attenga a norme procedimentali alla cui osservanza è tenuta l’Amministrazione”. In altri termini, la Cassazione puntualizza che l’esimente contenuta nell’articolo 8 riguarda, esclusivamente, l’obiettiva incertezza normativa riconducibile a un adempimento a cui il contribuente è tenuto, con la conseguenza che la stessa non opera allorquando l’adempimento sia posto a carico dell’Amministrazione finanziaria (nello specifico, quello contenuto nel comma 7 dell’articolo 12 della legge 212/2000). Considerazioni finali La pronuncia è in linea con l’orientamento prevalente in materia, ribadito dalla Cassazione nella sentenza 20876/2010, con la quale la Corte di legittimità ha affermato che l’incertezza normativa oggettiva tributaria, alla base dell’applicazione dell’articolo 8 del Dlgs 546 del 1992, “…è la situazione giuridica oggettiva, che si crea nella normazione per effetto dell’azione di tutti i formanti del diritto, tra cui in primo luogo, ma non esclusivamente, la produzione normativa, e che è caratterizzata dall’impossibilità, esistente in sé ed accertata dal giudice, d’individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la sussunzione di un caso di specie o, se si tratta del giudice di legittimità, del fatto di genere già categorizzato dal giudice di merito; solo in questo senso oggettivo, con esclusione di qualsiasi rilevanza sia delle condizioni soggettive individuali sia delle condizioni soggettive categoriali, l’incertezza normativa, in quanto esistente in sé, opera nei confronti di tutti” (cfr Cassazione, sentenze 19638/2009, 7765/2008 e 24670/2007). Un altro principio interessante, contenuto nella indicata sentenza 20876/2010, da evidenziare, è quello per cui la richiesta di verifica della situazione di incertezza normativa – fermi restando l’accertamento dei fatti e la loro categorizzazione operati dal giudice di merito – rappresenta una questione di diritto, “…con la conseguenza che di essa può essere investito anche il Giudice di legittimità” (ancorché il dato testuale dell’articolo 8 faccia riferimento alle sole Commissioni tributarie). Da ultimo, si rappresenta che, nel vigente sistema tributario nazionale, l’incertezza normativa oggettiva è prevista come causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, oltre che dal richiamato articolo 8 del Dlgs 546/1992, anche dall’articolo 6, comma 2, del Dlgs 472/1997 (secondo cui “non è punibile l’autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono…”), nonché dall’articolo 10, comma 3, della legge 212/2000 (per cui “le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta; in ogni caso non determina obiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria…”). Fonte: Agenzia Entrate

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È la provenienza della sanzione a eleggere il giusto tribunale.

In tema di giurisdizione sulle sanzioni amministrative "non tributarie" irrogate da uffici finanziari appare chiaro l'orientamento della giurisprudenza costituzionale e di legittimità volto a escludere la cognizione delle Commissioni tributarie. Per una disamina dell'argomento, può essere utile approfondire lo studio sulla peculiare fattispecie delle sanzioni irrogate dall'Agenzia delle Entrate, per irregolare conferimento di incarichi retribuiti a pubblici dipendenti. Prassi e norme sulla giurisdizione in tema di sanzioni amministrative Con la circolare 25/2002, sono stati forniti chiarimenti in ordine all'ampliamento della giurisdizione delle Commissioni tributarie, alla luce delle modifiche introdotte dall'articolo 12, comma 2, della legge 448/2001 (Finanziaria 2002), all'articolo 2 del Dlgs 546/1992. Ciò in quanto detta legge, a decorrere dal 1° gennaio 2002, ha esteso l'ambito della giurisdizione tributaria a "tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie", disponendo altresì la riconduzione alla giurisdizione delle Commissioni tributarie delle "sanzioni amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari". Con specifico riguardo a queste ultime, nel punto 3 della richiamata circolare è stato precisato che la nuova formulazione dell'articolo 2 del Dlgs 546/1992 non va interpretata nel senso che il giudice tributario può conoscere indistintamente tutte le controversie interessate da sanzioni irrogate dall'Amministrazione finanziaria, qualunque sia la loro natura, piuttosto, si deve ritenere che le sanzioni impugnabili presso le Commissioni debbono comunque "risultare connesse con violazioni di disposizioni riconducibili all'ordinamento giuridico-tributario e attinenti alla gestione dei tributi". Date queste premesse, tra le sanzioni amministrative "non tributarie" (cioè "non strettamente correlate alla violazione di norme disciplinanti il rapporto tributario") per le quali si è ritenuta non sussistente la giurisdizione tributaria sono state indicate, a titolo esemplificativo, quelle irrogate dagli uffici finanziari, nei confronti dei soggetti pubblici o privati che abbiano irregolarmente conferito incarichi retribuiti a dipendenti pubblici, ai sensi dell'articolo 6, comma 1, del Dl 79/1997, e dell'articolo 53, comma 9, del Dlgs 165/2001, in quanto le stesse "non derivano da una pretesa impositiva e non hanno connessione con obblighi tributari". In proposito, si ricorda che, in base all'appena citato comma 9, "Gli enti pubblici economici e i soggetti privati non possono conferire incarichi retribuiti a dipendenti pubblici senza la previa autorizzazione dell'amministrazione di appartenenza dei dipendenti stessi": in caso di violazione, in base all'articolo 6, comma 1, del Dl 79/1997, "oltre alle sanzioni per le eventuali violazioni tributarie o contributive, si applica una sanzione pecuniaria pari al doppio degli emolumenti corrisposti sotto qualsiasi forma a dipendenti pubblici". Orientamento della giurisprudenza di legittimità In diverse occasioni, nel passato, le sezioni unite della Corte di cassazione hanno ritenuto che la giurisdizione sull'impugnazione dei provvedimenti di irrogazione delle sanzioni per l'irregolare conferimento di incarichi retribuiti a dipendenti pubblici spetta alle Commissioni tributarie. In particolare, con la sentenza 3182/2007, la Suprema corte ha statuito "che, essendo stata applicata la sanzione dall'Agenzia delle Entrate…, la controversia, pur non trattandosi di violazione di norme tributarie, è devoluta - secondo il principio affermato dalle Sezioni Unite nell'ordinanza n. 2888 del 10 febbraio 2006 - alla giurisdizione delle Commissioni tributarie ai sensi dell'art. 12, comma 2, della L. 28 dicembre 2001, n. 448". Con successiva sentenza 13902/2007, ancora le sezioni unite hanno precisato che "…con l'art. 12, comma 2, della L. 28 dicembre 2001, n. 448 è stata attribuita alle Commissioni tributarie anche la cognizione sulle liti aventi ad oggetto 'le sanzioni amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari'", rilevando poi che "…la predetta disposizione individua la giurisdizione delle Commissioni tributarie non con riferimento alla materia della controversia, ma in relazione all'organo competente ad irrogare la sanzione, nel senso che l'applicazione di questa da parte di un ufficio finanziario vale a radicare la giurisdizione delle Commissioni tributarie anche nel caso in cui si tratti di infrazione diversa da quelle più direttamente tributarie" (in senso conforme, anche la sentenza 24398/2007, sempre delle sezioni unite). Gli interventi della Corte costituzionale e le conseguenze Con sentenza 130/2008, la Corte costituzionale - argomentando su profili di giurisdizione in tema di sanzioni irrogate dall'Agenzia delle Entrate per l'impiego di lavoratori non risultanti dalle scritture o da altra documentazione obbligatoria - ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'articolo 2, comma 1, del Dlgs 546/1992, "nella parte in cui attribuisce alla giurisdizione tributaria le controversie relative alle sanzioni comunque irrogate da uffici finanziari, anche laddove esse conseguano alla violazione di disposizioni non aventi natura tributaria" (si veda, al riguardo, la circolare 56/2008). I principi espressi nella sentenza 130/2008 sono stati poi ribaditi in successive pronunce concernenti la definizione dei limiti della giurisdizione tributaria (cfr Corte costituzionale, sentenza 238/2009, nella quale si legge che "Per costante giurisprudenza di questa Corte, infatti, la giurisdizione del giudice tributario 'deve ritenersi imprescindibilmente collegata' alla 'natura tributaria del rapporto'… con la conseguenza che l'attribuzione alla giurisdizione tributaria di controversie non aventi tale natura comporta la violazione del divieto costituzionale di istituire giudici speciali posto dall'art. 102, secondo comma, Cost. (sentenze n. 141 del 2009; n. 130 e n. 64 del 2008)"; nonché, in termini analoghi, sentenza 39/2010 e ordinanza 6/2010). Agli stessi canoni interpretativi si è adeguata, in seguito, anche la Corte di cassazione (tra le più recenti, sezioni unite, sentenza 1864/2011). Conclusioni In definitiva, alla luce della richiamata giurisprudenza costituzionale e di legittimità, si è consolidata una regola ermeneutica in virtù della quale può ragionevolmente escludersi la giurisdizione del giudice tributario sulle violazioni in argomento, tenendo conto del fatto che le stesse, nonostante siano irrogate dall'"ufficio finanziario" (elemento soggettivo), tuttavia non conseguono a violazioni di disposizioni aventi natura tributaria (elemento oggettivo) e non hanno una correlazione diretta con i "tributi di ogni genere e specie" di cui alla prima parte dell'articolo 2, comma 1, del Dlgs 546/1992. Appare dunque pienamente avallato l'orientamento espresso dall'Agenzia con la circolare 25/2002, laddove - come detto in premessa - era stato espresso l'avviso che le controversie riguardanti le sanzioni amministrative comminate dagli uffici nei confronti dei soggetti pubblici o privati, che abbiano irregolarmente conferito incarichi retribuiti a dipendenti pubblici, non sono devolute alla giurisdizione delle Commissioni tributarie. Fonte: Agenzia Entrate

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