Il Commercialista in Rete

Quesito: SRL o SPA?

Quesito: SRL o SPA?

non abbiamo ancora trovato un VERO commercialista in loco (Basilicata, Matera) così ho pensato di rivolgermi alla mia cara rete. Sto leggen...

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Quesito: privacy registrazioni contabili dipendenti ditta privata.

Quesito: privacy registrazioni contabili dipendenti ditta privata.

Nelle registrazioni contabili relative ai pagamenti delle retribuzioni ai dipendenti è corretto indicare il nominativo? Per la tutela della ...

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Corte Ue: sui servizi veterinari si paga l'Iva ma a una condizione.

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dei principi di certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento nonché degli articoli 273 e 287, punto 18, della direttiva Iva. Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia che oppone uno studio veterinario  all’amministrazione fiscale rumena, concernente il pagamento dell’IVA relative ad alcune cure veterinarie prestate tra il 2007 e il 2010. In seguito a un accertamento fiscale, nel maggio 2011 l’amministrazione tributaria ha intimato allo studio veterinario il pagamento dell’Iva, oltre a maggiorazioni e interessi, riguardante servizi medico-veterinari dal medesimo prestati tra il 2007 e il 2010. La questione è approdata dinanzi alla competente autorità giurisdizionale che ha sottoposto al vaglio pregiudiziale della Corte UE  alcune questioni. 
 
L’analisi della prima questione pregiudiziale 
La Corte fa presente che ai sensi dell’articolo 287, punto 18, della direttiva 2006/112, la Romania è autorizzata ad applicare una franchigia di Iva ai soggetti passivi il cui volume d’affari annuo sia al massimo uguale a EUR 35.000. D’altra parte, l’articolo 273, primo comma, della direttiva 2006/112 specifica che gli Stati membri possono stabilire altri obblighi che essi ritengano necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’Iva e ad evitare l’evasione, nel rispetto della parità di trattamento delle operazioni interne e delle operazioni effettuate tra Stati membri da soggetti passivi, a condizione che questi obblighi non diano luogo, negli scambi tra gli Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera. 
Gli Stati membri sono obbligati ad accertare le dichiarazioni fiscali dei soggetti passivi, la contabilità di questi ultimi e gli altri documenti utili nonché a calcolare e a riscuotere l’imposta dovuta. 
 
La registrazione d’ufficio a fini Iva 
Tuttavia, sulla base di tali considerazioni non si può dedurre che gli Stati membri siano tenuti a registrare d’ufficio ai fini Iva un soggetto passivo a partire dal momento della trasmissione di dichiarazioni fiscali diverse da quelle relative a detta imposta ma tali da permettere la constatazione del superamento della soglia di esenzione da quest’ultima. 
Difatti, nonostante l’articolo 214, paragrafo 1, della direttiva 2006/112 preveda che gli Stati membri adottano i provvedimenti necessari all’identificazione dei soggetti passivi dell’IVA, resta inteso che, ai sensi dell’articolo 213, paragrafo 1, di tale direttiva, spetta all’interessato dichiarare l’inizio, la variazione e la cessazione della propria attività in qualità di soggetto passivo. Inoltre, gli Stati membri sono tenuti a garantire il rispetto degli obblighi a carico dei soggetti passivi. 
Tutto ciò premesso, benchè la direttiva 2006/112 obblighi gli Stati membri ad adottare i provvedimenti necessari a identificare, eventualmente d’ufficio, un soggetto passivo dell’Iva, essa non li assoggetta all’obbligo di adottare provvedimenti legislativi e amministrativi volti a garantire che, nella gestione delle dichiarazioni fiscali diverse da quelle riguardanti l’Iva, sia al contempo verificato il rispetto degli obblighi del contribuente relativi a tale imposta. 
Con riferimento alla prima questione sollevata, pertanto la Corte UE perviene alla conclusione che l’articolo 273, primo comma, della direttiva 2006/112 non impone agli Stati membri di identificare d’ufficio un soggetto passivo ai fini della riscossione dell’Iva basandosi unicamente su dichiarazioni fiscali, diverse da quelle riguardanti tale imposta, neanche laddove le stesse avrebbero permesso di constatare il superamento della soglia di esenzione dal pagamento della suddetta imposta da parte di tale soggetto passivo. 
 
La seconda questione pregiudiziale 
 Con la seconda questione, il giudice ‘a quo’ chiede, in sostanza, se i principi di certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento ostino a che un’amministrazione tributaria nazionale decida che alcuni servizi medico veterinari siano soggetti a Iva. Nel caso di specie, da quanto riportato dal giudice ‘a quo’ risulta che il legislatore rumeno avrebbe soppresso il riferimento alle cure veterinarie dall’elenco delle operazioni esenti da Iva a partire dalla data di adesione della Romania all’Unione, il primo gennaio 2007, al fine di garantire la conformità del diritto nazionale al diritto comunitario. 
Al riguardo, la Corte UE riconosce natura sufficientemente chiara e prevedibile alla disciplina nazionale per quanto riguarda l’applicazione dell’Iva a tali servizi nel corso del periodo interessato dai fatti oggetto della controversia, circostanza che tuttavia spetta al giudice ‘a quo’ verificare. 
Del resto l’Iva ha applicazione generale e risultano collocati al di fuori del suo ambito d’applicazione solo le operazioni che ne sono espressamente esentate. Da ciò deriva che la mera soppressione di un’operazione dall’elenco di quelle che beneficiano di un’esenzione è sufficiente, dal punto di vista del principio di certezza del diritto, a far rientrare una tale operazione tra quelle soggette a imposta. Il principio di certezza del diritto impone anche, certamente, che la situazione fiscale del soggetto passivo non possa essere indefinitamente rimessa in discussione. 
Tuttavia, la Corte UE ha già dichiarato che il principio di certezza del diritto non osta a una prassi delle autorità tributarie nazionali consistente nel revocare, entro il termine di decadenza, una decisione mediante la quale esse hanno riconosciuto al soggetto passivo un diritto alla detrazione dell’Iva, esigendo da quest’ultimo, per effetto di un nuovo controllo, tale imposta. La circostanza  che l’amministrazione tributaria riqualifichi una data operazione come attività economica soggetta a Iva, entro il termine di prescrizione, non può quindi, di per sé, in assenza di altre circostanze, violare detto principio. 
Di conseguenza, non si può validamente sostenere che, in circostanze come quelle considerate nel procedimento principale, il principio di certezza del diritto osta a che l’amministrazione tributaria proceda, entro il termine di prescrizione, a una rettifica dell’IVA avente ad oggetto servizi medico-veterinari già prestati, che avrebbero dovuto essere assoggettate a tale imposta. 
Inoltre, occorre verificare se gli atti di un’autorità amministrativa abbiano ingenerato ragionevoli aspettative in capo ad un operatore economico prudente ed accorto e, se ciò è avvenuto, accertare la legittimità di tali aspettative. Tuttavia risulta che la prassi amministrativa delle autorità tributarie nazionali per quanto riguarda l’assoggettamento all’Iva dei medici veterinari non sembra tale da dimostrare che siffatte condizioni ricorrano nel caso di specie. 
 
Le conclusioni della Corte 
Tutto ciò premesso, la Corte di giustizia dell'Ue perviene alla conclusione che alla seconda questione occorre rispondere nel senso che i principi di certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento non ostano a che un’Amministrazione tributaria nazionale decida che servizi medico veterinari siano soggetti a Iva in circostanze come quelle oggetto del caso di specie, qualora tale decisione si fondi su norme chiare e la prassi di tale amministrazione non sia stata tale da generare, in capo a un operatore economico prudente e accorto, un ragionevole affidamento nell’inapplicabilità di tale imposta a servizi di questo tipo, circostanze queste che spetta al giudice del rinvio verificare. 
 
 
Data della sentenza 
9 luglio 2015 
Numero causa 
Causa C-144/14 
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Corte Ue: sui servizi veterinari si paga l'Iva ma a una condizione.

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La distinta finalità extraevasiva non cancella il dolo specifico.

Lo specifico dolo di evasione della condotta tipica si coniuga con una distinta e autonoma finalità extratributaria, sempre che quest'ultima non sia perseguita dal contribuente in via esclusiva. Il dolo specifico (ossia il fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto) richiesto per l'integrazione dalla figura di reato prevista dall'articolo 2 del Dlgs 74/2000 sussiste anche quando a esso si affianchi una distinta e autonoma finalità extraevasiva non perseguita in via esclusiva, con la precisazione che il relativo accertamento è riservato al giudice di merito e, se adeguatamente e logicamente motivato, è incensurabile in sede di legittimità. 
Ad affermarlo, la Corte di cassazione, con la sentenza 27112 del 30 giugno 2015. 
 
Il fatto 
La decisione della Corte è scaturita dal ricorso presentato da un imprenditore condannato per il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti relativi a operazioni inesistenti, avendo ideato e posto in essere un complesso disegno criminoso atto a evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, al fine di pagare i propri dipendenti in nero, servendosi di “cartiere” compiacenti che emettevano false fatture. 
 
A seguito delle indagini condotte dai militari della Guardia di finanza era stato accertato che, per ogni anno di imposta, alla registrazione contabile presupposta all'indicazione delle fatture nelle dichiarazioni a fini fiscali, corrispondesse l'inserimento dei dati fraudolenti nelle dichiarazioni fiscali; ciò è stato evinto sulla base di una comparazione tra fatture fittizie, il loro importo e l'importo indicato nei righi RS35 e VF9 del modello Unico. 
Inoltre, era emerso che le false fatture, prima di essere utilizzate, venivano addirittura stampate nello stabilimento dell’imputato e che i soldi per i fittizi pagamenti venivano prelevati dai conti di società di capitali facenti capo allo stesso ricorrente e restituiti alla sua società di capitali. 
 
Dalle testimonianze della Guardia di finanza risultava che era lo stesso accusato a essere il vero deus ex machina dell’impianto fraudolento: era lui che, impartendo alle aziende precisi ordini, stabiliva quale lavoratore dovesse essere impiegato da una delle società “cartiere” compiacenti oppure a impartire le direttive circa le registrazioni contabili dei documenti di comodo. 
 
La sentenza 
Il ricorso per cassazione presentato direttamente dall’imputato era improntato su diverse argomentazioni sia di carattere processual-penalistico sia di natura prettamente tributaria (in questo contesto, andremo ad argomentare soltanto le seconde). 
Dunque, per quanto concerne la parte del ricorso di rilevanza fiscale, l’imprenditore sosteneva che non era stata fornita adeguata prova, dai giudici di merito, riguardo all’inserimento nella dichiarazione dei redditi di elementi passivi fittizi, ritenendo che la Corte d’appello avesse dovuto fornire la controprova, costituita dalla somma totale delle fatture rappresentative dei costi e dalla coincidenza di detto ammontare con i valori indicati nelle dichiarazioni fiscali. 
L’accusato impugnava, inoltre, la motivazione della sentenza dei giudici d’appello nel punto in cui sostenevano che la gestione in nero della retribuzione dei lavoratori dipendenti avrebbe consentito una rilevante evasione contributiva, con conseguente vantaggio economico, personale, per l'imprenditore. 
Infine, per quanto concerne l’elemento psicologico del reato previsto dall’articolo 2 del Dlgs 74/2000, secondo il ricorrente, la Corte territoriale aveva erroneamente sostenuto che il fine del reato di evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto sussiste anche quando lo scopo viene perseguito dal soggetto attivo unitamente ad altra finalità. 
 
La Cassazione, con la sentenza 27112/2015, ribattendo punto per punto il ricorso dell’imprenditore, non ha per nulla accolto le argomentazioni addotte dall’imputato, procedendo alla legittimazione della sentenza della Corte d’appello. 
In particolare, il Collegio afferma che il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (articolo 2 del Dlgs 74/2000) è integrato dalla registrazione in contabilità delle false fatture o dalla loro conservazione ai fini di prova, nonché dall'inserimento nella dichiarazione d'imposta dei corrispondenti elementi fittizi, condotte queste ultime tutte congiuntamente necessarie ai fini della punibilità (cfr Cassazione, pronuncia 14855/2011). 
Inoltre, i giudici di piazza Cavour osservano che la Corte territoriale ha fatto certamente buon governo delle regole che disciplinano il procedimento probatorio dimostrando, così, che gli importi formalmente indicati nelle dichiarazioni annuali includevano le fatture oggetto di contestazione anche grazie alla perfetta ricostruzione effettuata dagli uomini della Guardia di finanza. 
 
Per quanto concerne, poi, il rilievo del contribuente, in sede di legittimità, in merito alla carenza del dolo specifico del reato, essendo il fine ultimo dell’impresa quello di impiegare quanto fraudolentemente evaso dalle imposte nel pagamento di parte del salario dei propri dipendenti, la Corte suprema fa propria la decisione dei giudici di appello secondo cui non vi è prova che i fondi neri, così prodotti, fossero solo a tal scopo utilizzati, perché è chiaro che gli stessi si prestavano a molteplici usi, compresi il pagamento in parte delle retribuzioni dei dipendenti o usi personali dell’imprenditore. 
 
Riguardo all’elemento psicologico del dolo specifico richiesto per il reato di evasione, la sentenza chiarisce che questo si coniuga con una distinta e autonoma finalità extratributaria, sempre che quest'ultima non sia perseguita in via esclusiva e che, pertanto, non vi sono ragioni giuridiche per poter dubitare della compatibilità del dolo specifico di evasione fiscale rispetto a una concorrente finalità extraevasiva (extratributaria). 
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Fonte: Agenzia Entrate</div>

La distinta finalità extraevasiva non cancella il dolo specifico.

Lo specifico dolo di evasione della condotta tipica si coniuga con una distinta e autonoma finalità extratributaria, sempre che quest'ul...

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Sostituto inadempiente.

Da mesi non percepisco il salario dal mio datore di lavoro. Posso richiedere il rimborso all'Agenzia con il 730, escludendo il sostituto d'imposta, evitando di presentare il modello Unico? 
 
In presenza di sostituto di imposta, al contribuente è consentito presentare alternativamente il modello 730, con rimborso dell’eventuale credito scaturito dalla dichiarazione in busta paga, o il modello Unico persone fisiche, chiedendo in tal caso il rimborso direttamente all’Agenzia. Possono presentare il modello 730 anche i titolari di redditi di lavoro dipendente e assimilati, privi di un sostituto d'imposta tenuto a effettuare il conguaglio; in questo caso, se dalla dichiarazione emerge un credito, il rimborso è eseguito direttamente dall’Amministrazione finanziaria. Tale ultima modalità è consentita solo a chi ha cessato il proprio rapporto di lavoro e si trova senza un sostituto che possa effettuare le operazioni di conguaglio. Pertanto, qualora vi sia il sostituto d'imposta, anche se è inadempiente, non è possibile presentare il 730 richiedendo il rimborso direttamente all’Agenzia. 
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Fonte: Agenzia Entrate</div>

Sostituto inadempiente.

Da mesi non percepisco il salario dal mio datore di lavoro. Posso richiedere il rimborso all'Agenzia con il 730, escludendo il sostituto...

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Riporto e perdite fiscali.

Un utile riepilogo sul riporto delle perdite fiscali per le società di capitali, società personali, imprese individuali, lavoratori autonomi. 
L’art 84 del Tuir disciplina il regime di compensabilità delle perdite realizzate dai soggetti Ires (società di capitali, enti commerciali e non commerciali). 
La disciplina era stata ampiamente rivista dal DL 223/2006 che aveva previsto tra l’altro il riporto illimitato delle perdite nei primi 3 anni dalla costituzione dell’impresa e le perdite dei soci di società trasparenti. 
Il DL 98/2011 ha modificato la disciplina relativa al riporto delle perdite dei soggetti Ires disponendo il generale riporto illimitato entro determinati limiti. Vediamo nel dettaglio. 
Società di capitali. Le perdite fiscali conseguite in un periodo di imposta possono essere computate in diminuzione dei redditi dei periodi successivi: 
in misura non superiore all’80% del reddito imponibile di ciascun periodo di imposta per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare (Perdite ad utilizzo limitato), e l’eccedenza si riporta. 
Entro il limite del reddito imponibile di ciascun periodo di imposta successivo e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare, se relative ai primi 3 periodi di imposta dalla data di costituzione, sempre che si riferiscano ad una nuova attività produttiva (Perdite ad utilizzo illimitato). 
Con circolare n 25 del 19 giugno 2012 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che in presenza sia di perdite nei primi 3 esercizi (riportabili per intero), sia di perdite nate successivamente (con vincolo dell’80%), non è previsto alcun ordine di priorità. E’ quindi facoltà del contribuente decidere di utilizzare dapprima le perdite realizzate durante i primi 3 periodi d’imposta. Inoltre è stato chiarito che ai fini del calcolo dell’80% è necessario fare riferimento al reddito imponibile al lordo, e non al netto, delle perdite relative ai primi 3 periodi d’imposta. 
Esempio. La Alfa srl presenta la seguente situazione: 
Perdite risultanti dai primi tre esercizi: 500 € 
Perdita al quarto esercizio: 1.000,00 € 
Reddito (quinto esercizio): 1.100,00 € 
La società compenserà parte del reddito con le perdite dei primi 3 esercizi ottenendo un reddito residuo di 600,00 € (1.100,00-500= 600). 
Il reddito residuo lo compenserà con le ulteriori perdite. L’80% di 1.100,00 € risulta essere pari a 880,00 € ed è quindi verificato. 600,00 € – 1000,00 € = 400,00 € perdite riportabili. 
Società di persone. Le perdite prodotte da Snc e Sas, nonché dalle S.S. dalle associazioni derivanti dall’esercizio di arti o professioni, sono imputate ai soci, ovvero agli associati, in proporzione alla specifica quota di partecipazione agli utili. Le quote di partecipazione agli utili si presumono proporzionali al valore dei conferimenti dei soci, se non risultano diversamente determinate nell’atto pubblico ovvero nella scrittura privata autenticata di costituzione, oppure da altro atto analogo avente data anteriore all’inizio del periodo d’imposta. Qualora il valore dei conferimenti non appaia determinato, le quote di partecipazione agli utili si intendono uguali. 
Relativamente alle S.a.s. nell’ipotesi di perdite eccedenti l’ammontare del capitale sociale, la ripartizione dell’eccedenza tra i soci non avviene secondo la regola generale citata, ma è applicabile ai soli soci accomandatari. 
Pertanto per i soci accomandanti la deducibilità della perdita dal reddito è commisurata al valore massimo rappresentato dalla quota di partecipazione, mentre per i soci accomandatari la deducibilità è concessa oltre la loro quota di partecipazione. 
Imprese in contabilità ordinaria. Per tali soggetti le perdite derivanti dall’esercizio dell’attività d’impresa, sia essa esercitata da soggetti Irpef o da soggetti Ires, è compensabile esclusivamente in diminuzione dei redditi della stessa natura. E’ ammesso il riporto non oltre il quinto anno. Non è ammessa la compensazione parziale e se negli anni successivi si conseguono ulteriori perdite, queste devono essere utilizzate prima di quelle riportate. 
Le perdite realizzate nei primi 3 periodi d’imposta dalla data di costituzione possono essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi di imposta successivi, senza limiti di tempo, a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva. 
Lavoratori autonomi, imprese in contabilità semplificata (e partecipazioni in società di persone in contabilità semplificata). Le perdite realizzate nell’esercizio d’imprese commerciali in regime di contabilità semplificata (sia in forma individuale che in forma di società di persone) e le perdite realizzate nell’esercizio di attività di lavoro autonomo indipendentemente dal regime contabile adottato (sia in forma individuale che associata) possono essere portate in diminuzione dei redditi derivanti dalle diverse categorie che concorrono alla formazione del reddito complessivo nello stesso anno, ma senza possibilità di riporto. 
NB. Per contrastare il fenomeno del cd commercio delle bare fiscali vi è l’irriportabilità delle perdite nel caso in cui si verifichino le seguenti circostanze congiuntamente: 
acquisizione da parte di terzi del controllo (maggioranza delle partecipazioni) sul soggetto che riporta le perdite, 
modifica dell’attività principale nel periodo in cui le perdite sono state prodotte, nel periodo di imposta in corso al momento del trasferimento o nei due precedenti o successivi.

Riporto e perdite fiscali.

Un utile riepilogo sul riporto delle perdite fiscali per le società di capitali, società personali, imprese individuali, lavoratori autonomi...

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Redditometro: accertamento nullo senza il contradditorio preventivo.

In tema di redditometro ante modifiche va annullato l’avviso di accertamento qualora sia stato omesso il preventivo contraddittorio; inoltre nella valutazione dello scostamento rispetto al reddito accertato, l’Ufficio deve considerare il reddito dell’intero nucleo familiare convivente. 
Sono questi i principi desumibili dalla sentenza n. 679/19/2015 dello scorso 14 aprile, con cui la Ctr del Veneto ha rigettato l’appello dell’Agenzia delle Entrate, accogliendo invece quello del contribuente con conseguente annullamento dell’impugnato avviso di accertamento. 
 
Sulla decisione ha pesato innanzitutto la recente sentenza della Cassazione a Sezioni Unite n. 19667 del 2014 che ha sancito la generalizzazione dell’obbligo di attivazione del contraddittorio preventivo in nome del diritto di difesa e del diritto che ne deriva per ogni cittadino di essere sentito prima dell’adozione di qualsiasi provvedimento che possa incidere in modo negativo sulla sua sfera giuridica. 
Inoltre, secondo la Ctr, pur notandosi l’esiguità del reddito del contribuente a fronte delle spese necessarie per il mantenimento dei beni indice, l’Ufficio aveva sbagliato a non considerare anche il reddito del nucleo familiare, in particolare del figlio del contribuente. Del resto, precisano i giudici, è la stessa Agenzia delle entrate che, con la circolare n. 49 del 2007, raccomandava agli Uffici di muoversi in tal senso. 
A seguito dell’invio di appositi questionari riguardanti la disponibilità di beni mobili ed immobili, l’Agenzia delle entrate rideterminava sinteticamente il reddito di un contribuente per gli anni 2006 e 2007 considerando come indici di capacità contributiva il possesso di due autovetture, di un ciclomotore e di un immobile di proprietà, con ripartizione delle spese al 50% con il figlio. 
Il contribuente impugnava gli avvisi di accertamento con due distinti ricorsi, uno dei quali si chiudeva con la dichiarazione di estinzione per cessazione della materia del contendere a seguito di definizione della lite da parte del contribuente ai sensi dell’art. 39, comma 12, del d.l. n. 98 del 2011. 
In relazione all’altro ricorso, la Ctp di Vicenza lo accoglieva in parte rideterminando il reddito in 29 mila euro contro i 59 mila accertati dall’Ufficio. 
Nel successivo grado di appello la Ctr del Veneto accoglieva il ricorso del contribuente annullando l’avviso di accertamento sulla base dei due profili sottolineati in precedenza. 
Sul tema del contraddittorio obbligatorio nell’ambito del procedimento tributario si è registrata inizialmente una tendenza restrittiva della giurisprudenza di legittimità. 
Infatti la Cassazione ha più volte chiarito che in ambito tributario non sussiste un obbligo generalizzato di effettuazione del contraddittorio, stabilendo che l’Amministrazione non è sempre tenuta a interpellare il cittadino, neppure nel caso di incertezza intrinseca della dichiarazione dei redditi (cfr. Cass. 26316 del 2010). 
La partecipazione del privato al procedimento amministrativo-tributario, quindi, costituisce un’eventualità, essendo rimessa all’Amministrazione la scelta di interpellare preventivamente, ai soli fini istruttori, il contribuente ( cfr Cassazione sentenze nn. 16874/2009, 20268/2008, 10964/2007 e 16597/2003). 
In particolare, la giurisprudenza ritiene che il procedimento impositivo, in riferimento alla partecipazione dell’interessato, “ rimane sottratto alla disciplina generale del procedimento amministrativo dettata dalla L. 7 agosto 1990, n. 241 e succ. mod ”, vista l’espressa deroga ivi disposta dall’articolo 13, comma 2, per i procedimenti tributari. Lo stesso legislatore ha previsto l’obbligatorietà del contraddittorio preventivo solo in relazione a un limitato numero di ipotesi, in particolare, ai casi di accertamento previsti dagli articoli 37- bis e 38 del Dpr 600/1973 che regolano, rispettivamente, l’accertamento legato a ipotesi di violazione di disposizioni antielusive e quello sintetico del reddito delle persone fisiche (post riforma del 2010), così come agli accertamenti che si basano sugli studi di settore, ove è previsto che, prima della notifica dell’avviso di accertamento, “ l’ufficio invita il contribuente a comparire ”. Negli altri casi l’omessa convocazione dell’interessato non può inficiare la validità dell’atto finale, trattandosi di una scelta rimessa alla discrezionalità degli organi accertatori; scelta, questa, che non pregiudica affatto il diritto di difesa dell’interessato, che potrà sempre presentare osservazioni e memorie in vista di un chiarimento pre-contenzioso o semplicemente attendere l’emissione dell’avviso per poi fornire la prova contraria in sede di giudizio. 
In seguito, soprattutto in virtù dell’influenza dei principi comunitari recepiti dalla sentenza a SS.UU. n. 19667 del 18 settembre 2014, si è sviluppato un filone che tende a dilatare l’ambito di applicazione del contraddittorio, da instaurarsi ogniqualvolta la pubblica amministrazione sia in procinto di adottare un provvedimento pregiudizievole per la sfera giuridica del privato. 
In particolare con la sentenza a Sezioni Unite, resa in tema di preavviso di ipoteca ma i cui principi possono essere estesi a tutti i procedimenti amministrativi di natura tributaria, si è previsto la generalizzazione del “contraddittorio endoprocedimentale”, che costituisce un principio fondamentale immanente nell’ordinamento cui dare attuazione anche in difetto di una espressa e specifica previsione normativa. Ne deriva che anche prima delle modifiche normative che, nella specifica materia delle misure cautelari, hanno istituzionalizzato il contraddittorio (attraverso la previsione di avvisi preventivi, da considerare anche quali atti impugnabili) vigeva l’obbligo per l’Amministrazione finanziaria (a pena di nullità dell’atto, ovvero dell’ipoteca o del fermo) di comunicare al contribuente l’intenzione di procedere all’iscrizione del fermo o dell’ipoteca in modo da concedergli un termine per adempiere o presentare osservazioni, a tutela del suo diritto di difesa. 
Sull’applicabilità del principio del contraddittorio in tema di indagini finanziarie si segnala la sentenza della Ctp di Vicenza n. 688/06/14 del 22 ottobre 2014 secondo cui l’Amministrazione finanziaria deve formalizzare la chiusura dell’attività di controllo attraverso la redazione di un verbale, in modo da consentire al contribuente di presentare le proprie osservazioni nel termine di 60 giorni. Il mancato rispetto di tale obbligo determina la violazione del diritto di difesa (e del diritto al contraddittorio che ne rappresenta una modalità di estrinsecazione), con conseguente nullità del successivo avviso di accertamento. 
A tal proposito la stessa commissione si era in precedenza espressa (con le sentenze 94/4/12, 95/4/12 e 341/4/14) sostenendo che qualsiasi procedimento con cui il contribuente venga sottoposto al controllo sostanziale della propria posizione fiscale debba garantire una qualche forma di contraddittorio anticipato, pena l’illegittimità degli atti emessi a seguito della verifica. 
La pronuncia subisce evidentemente l’influenza dei principi comunitari che impongono alla pubblica amministrazione di attivare il contraddittorio ogniqualvolta la stessa intenda adottare un provvedimento in grado di produrre effetti negativi nella sfera giuridica dei destinatari. In forza di tale principio, contenuto nella Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea e ribadito dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia CE, tra l’altro, nella nota sentenza Sopropé (nella causa C-349-07), “ il destinatario di una decisione a lui lesiva deve essere messo in condizione di far valere le proprie osservazioni prima che la stessa sia adottata allo scopo di mettere l’autorità competente in grado di tener conto di tutti gli elementi del caso”. 
La pronuncia in commento mostra la tendenza della giurisprudenza di merito a dilatare l’ambito di applicazione dell’art. 12, comma 7 della legge n. 212 del 2000, prescrivendo che ogni controllo effettuato nei confronti dei contribuenti debba concludersi con la redazione di un verbale conclusivo delle operazioni e dei rilievi svolti. 
Di contrario avviso sembra invece la giurisprudenza di legittimità (cfr. da ultimo, Cass. n. 14026 del 2012, n. 16354 del 2012 e n. 8399 del 2013) secondo cui le garanzie di cui all’articolo 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, consistenti nell’instaurazione di un contraddittorio anticipato con il contribuente e nel rispetto del termine dilatorio per la emissione dell’avviso di accertamento, operano esclusivamente nelle ipotesi di accertamento emesso a seguito di accessi, ispezioni e verifiche fiscali eseguiti nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali. 
 
Per quanto concerne l’ambito specifico del redditometro (nella versione vigente prima delle modifiche del 2010 con le quali è stato positivizzato ed istituzionalizzato il principio del contraddittorio) la sentenza in commento si pone in contrasto con il prevalente orientamento della giurisprudenza di legittimità. 
In proposito, si segnala che la Corte di cassazione, con sentenza 27 marzo 2010, n. 7485, ha evidenziato che la mancata instaurazione del contraddittorio non può essere di per sé motivo di annullamento dell’atto di accertamento. Deve, infatti, considerarsi che “ l’accertamento dei redditi con metodo sintetico, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4 non postula, in difetto di ogni previsione al riguardo della norma, che gli elementi e le circostanze di fatto in base ai quali il reddito viene determinato dall’Ufficio siano in qualsiasi modo contestati al contribuente, ferma restando per questo ultimo la possibilità di fornire, in sede di impugnazione dell’atto, la dimostrazione che il reddito effettivo è diverso e inferiore rispetto a quello scaturente dalle presunzioni adottate dall’amministrazione finanziaria, sicché la sola circostanza relativa alla mancata instaurazione di una qualche forma di contraddittorio con il contribuente nella fase istruttoria non può giustificare l’annullamento dell’accertamento stesso (cfr. Cass. nn. 27069/06, 9198/91)”. 
Per quanto concerne la questione relativa al mancato invio del questionario di cui all’art. 32, comma 4, del DPR n. 600 del 1973, la giurisprudenza di legittimità, con riferimento all’accertamento sintetico, ha più volte affermato che “ in tema di accertamento delle imposte sui redditi, il paradigma normativo del procedimento di accertamento della veridicità delle dichiarazioni dei contribuenti, disciplinato dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, non prevede, quale suo presupposto o momento necessario ed indefettibile della serie procedimentale finalizzata alla rettifica, l’invio del questionario di cui all’art. 32, n. 4, sicché il mancato invio non inficia la perfezione e la validità del procedimento di rettifica, che restano subordinate alla sola carenza dei presupposti di cui all’art. 38 del suddetto decreto (Cass. n. 455 del 2013 che richiama Cass. n. 14367 del 2007 e n. 14675 del 2006). 
Per quanto concerne la valutazione del c.d. reddito familiare , la circolare ministeriale 9 agosto 2007, n. 49 richiama l’attenzione degli uffici sulla necessità di “valutare la complessiva posizione reddituale dei componenti il nucleo familiare essendo evidente come, frequentemente, gli elementi indicativi di capacità contributiva rilevanti ai fini dell’accertamento sintetico possano trovare giustificazione nei redditi degli altri componenti il nucleo familiare ”. Nello stesso senso si era espressa la circolare ministeriale 30 aprile 1977, n. 7, secondo la quale “ ai fini dell’accertamento sintetico, si deve necessariamente tener conto, oltre che delle fonti di reddito risultanti dalla dichiarazione del soggetto passivo anche delle disponibilità che a lui possono derivare dagli altri componenti del nucleo familiare. Queste disponibilità, ancorché autonomamente rilevanti a fini fiscali nei confronti del possessore del reddito per la fonte da cui deriva possono tuttavia spostarsi (e generalmente così accade) nell’economia del contribuente soggetto passivo dell’accertamento sintetico…” . 
Anche la Cassazione ha da tempo ammesso (almeno dal 2006 con la pronuncia n. 17203) che il maggior reddito accertato a carico del contribuente possa trovare giustificazione nella disponibilità, da parte di questi, di redditi riferibili a propri familiari o a soggetti terzi. Per quanto concerne l’individuazione del “nucleo familiare” rilevante, secondo la giurisprudenza si può fare utile riferimento innanzitutto “al concetto di nucleo familiare naturale quale costituito tra coniugi conviventi e figli, soprattutto minori, potendosi agevolmente presumere, in tal caso, in base all’id quod plerumque accidit, il concorso alla produzione del reddito (quand’anche non necessariamente proporzionale) di quei soggetti …” (cfr. Cass. n. 17203 del 2006). 
A tal proposito l’onere probatorio gravante sul contribuente in merito alla provenienza dei maggiori redditi si atteggia diversamente a seconda sia dei rilievi contenuti negli atti impositivi (da redditometro, o da sintetico “puro”, ovvero basati sulla spesa, più consistente, per incrementi patrimoniali) che della provenienza del reddito (da familiari o da terzi). 
Sul punto la giurisprudenza ha chiarito che laddove il reddito sia stato determinato induttivamente sulla base dei coefficienti previsti dal redditometro, il contribuente è ammesso a provare, non certamente il collegamento della spesa presunta con la relativa provvista finanziaria ma, la disponibilità di redditi da parte di familiari o di terzi di ammontare tale da giustificare la capacità contributiva induttivamente espressa dai beni-indice presi in considerazione ai fini del redditometro. La sentenza in commento si allinea a tale orientamento, ritenendo necessario la prova non solo della convivenza effettiva (a prescindere dalle risultanze anagrafiche) ma anche della “capienza” dei redditi dei familiari, ovvero la disponibilità di redditi sufficienti a coprire le spese di gestione dei beni-indice. 
La provenienza dei redditi da soggetti terzi, diversi dai familiari, deve essere però adeguatamente provata. Mentre infatti è verosimile (e perciò non necessita di dimostrazione) che familiari conviventi con il contribuente abbiano dato copertura finanziaria al tenore di vita del contribuente, altrettanto non può dirsi per le provviste fornite da terzi non familiari che, conseguentemente, vanno adeguatamente documentate (cfr. Cass. n. 17203 del 2006 secondo cui nel caso di apporti da parte di soggetti diversi dai componenti del nucleo familiare, il contribuente dovrà in ogni caso dimostrare il passaggio del reddito nella sua disponibilità, ciò non potendosi presumere sulla base di una asserita (e non meglio dimostrata) convivenza. 
L’assolvimento dell’onere probatorio è maggiormente necessario qualora si tratti di giustificare spese, di entità più consistente, relative ad incrementi patrimoniali (quale quello di cui alla commentata pronuncia). In questo caso, secondo l’orientamento prevalente della Cassazione, occorre dimostrare non solo la provenienza (da familiari o da terzi) della provvista ma anche il collegamento tra disponibilità finanziaria e spesa, così che l’eventuale possesso di redditi anche consistenti da parte di familiari non è di per sé sufficiente ove non si dimostri altresì che “ proprio quei redditi siano stati impiegati” per realizzare l’incremento patrimoniale (cfr. Cass. n. 4138 del 2013 nonché, da ultimo n. 3111 del 12 febbraio 2014). Alla luce di ciò, è evidente come, per tali spese (come quella per l’acquisto di un immobile) non possa prescindersi, come invece ritenuto da una parte della giurisprudenza di merito, dall’assolvimento dell’onere probatorio attraverso il richiamo al concetto di “fatto notorio” di cui all’art. 115 c.p.c. Di esso, infatti, proprio per la sua portata derogatoria, la giurisprudenza (cfr., ex multis , Cass. n. 2808 del 2013, n. 23978 del 2007 e n. 24959 del 2005) ha fornito un’interpretazione molto rigorosa che ricomprende solo fatti connotati da indubitabilità e non eventi “solamente” probabili o oggetto della mera conoscenza del singolo giudice. 
 
Un’ultima considerazione: 
la Ctr ritiene che l’Agenzia delle Entrate abbia fatto meccanica ed acritica applicazione dell’algoritmo redditometrico che, dalla disponibilità di un’auto per il 2007, ha fatto scaturire un reddito di oltre 45 mila euro, addirittura superiore al costo di acquisto dell’autovettura. 
Per i giudici appare allora condivisibile la prova contraria offerta dal contribuente che, in relazione ai chilometri percorsi ed alla cosiddette “tariffe chilometriche ACI”, ha ricostruito in circa 12 mila euro il costo annuo di mantenimento dell’auto de qua . 
In altri termini, secondo la Corte, nei casi in cui la determinazione sintetica del reddito conduca a risultati abnormi, il contribuente è ammesso a superare le presunzioni poste dalla legge anche con argomentazioni ulteriori rispetto al possesso di altre fonti di reddito già sottoposte ad imposta o non ricomprese nel reddito dichiarato in quanto esenti. 
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Fonte: Fiscoetasse

Redditometro: accertamento nullo senza il contradditorio preventivo.

In tema di redditometro ante modifiche va annullato l’avviso di accertamento qualora sia stato omesso il preventivo contraddittorio; inoltre...

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Transfer pricing interno: sospetto, se non al normale valore di mercato.

In applicazione del principio generale del divieto di abuso del diritto, le operazioni di “transfer pricing domestico” tra società operanti in Italia possono dar luogo a fenomeni di elusione fiscale se non avvengono al valore normale di mercato previsto dall’articolo 9 del Tuir, che costituisce una vera e propria clausola antielusiva non solo nei rapporti internazionali di controllo, ma anche in analoghi rapporti di diritto interno. 
Spetta al giudice di merito vagliare correttamente gli elementi forniti dall’Ufficio finanziario per dimostrare l’abuso del diritto e valutare se dall’operazione compiuta sia derivato un indebito vantaggio fiscale per il contribuente. 
Così ha deciso la Corte di cassazione, con la sentenza n. 12844 del 22 giugno 2015. 
 
La decisione 
La controversia trae origine dal ricorso proposto dalla società contribuente avverso un avviso di accertamento Irpeg-Iva e Irap, accolto sia in primo che in secondo grado. 
Contro la sentenza della Commissione tributaria regionale, che aveva sancito l’illegittimità dell’atto de qua, l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso in Cassazione. 
 
I giudici della Suprema corte hanno accolto i motivi di doglianza proposti dall’Amministrazione finanziaria e cassato la sentenza impugnata, con rinvio ad altra sezione della Commissione di secondo grado. 
I giudici della Ctr avevano ritenuto illegittimo l’avviso di accertamento avente a oggetto la ripresa a tassazione di un’operazione infragruppo di “transfer pricing domestico”, limitandosi a escludere che, nel caso in esame, l’Amministrazione finanziaria avesse fornito elementi idonei a provare che l’operazione impugnata fosse da ritenersi elusiva. 
Di parere contrario i giudici della Suprema corte, che hanno osservato come il ricorso proposto dall’ufficio finanziario presentasse tutti gli elementi tali da indicare come elusiva l’operazione infragruppo oggetto di valutazione, tra cui “il notevole divario rispetto alle indicazioni OMI e la sospetta operazione societaria posta in essere a pochi mesi dalla conclusione del contratto”. 
 
Con la sentenza in commento, la Corte di cassazione è tornata a pronunciarsi sulla valutazione ai fini fiscali delle manovre sui prezzi di trasferimento interni tra società facenti parte di uno stesso gruppo e aventi tutte sede in Italia, conosciute come “transfer pricing domestico”. 
In base a quanto affermato dalla giurisprudenza di legittimità (cfr Cassazione 17955/2013), nell’ipotesi di transfer pricing “domestico” o “interno” deve essere applicato “il principio, avente valore generale, stabilito dall’art. 9 del D.P.R. 917/1986, che non ha soltanto valore contabile e che impone, quale criterio valutativo, il riferimento al normale valore di mercato per corrispettivi e altri proventi.” 
La Suprema corte, ben conscia che la disciplina nazionale sul transfer pricing “esterno o internazionale”, originata dal modello di convenzione Ocse ispirato al principio della libera e corretta concorrenza, non possa di per sé trovare applicazione diretta al transfer pricing “interno”, ritiene tuttavia che la regola del valore normale prevista dall’articolo 9 costituisca una vera e propria clausola antielusiva. 
 
In tale ottica, in applicazione del divieto di abuso del diritto, è precluso al contribuente “il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei a ottenere agevolazioni o risparmi d’imposta, in difetto di ragioni diverse dalla mera aspettativa di quei benefici”. 
In ragione di tale principio, non può escludersi a priori che operazioni di transfer pricing “domestico”, tra società residenti in Italia e facenti parte di uno stesso gruppo, possano dar luogo a un fenomeno di elusione fiscale ogniqualvolta la fissazione di un prezzo fuori mercato sia dettato dalla convenienza in ambito nazionale di trasferire materia imponibile, considerato che, nella valutazione del comportamento della società coinvolta, si deve far riferimento comunque al principio dell’articolo 9 del Tuir. 
 
Alla luce di tali osservazioni, va cassata la sentenza in cui i giudici d’appello si sono limitati a escludere l’elusività dell’operazione senza una valutazione di merito degli elementi raccolti dall’Amministrazione finanziaria (tra cui il divario rispetto ai valori Omi e la sospetta tempistica dell’operazione nel suo complesso) perché, a parere della Suprema corte, è “compito del giudice di merito procedere ad una valutazione delle circostanze, anche valutando se dall’operazione compiuta sia derivato un vantaggio fiscale per il contribuente”. 
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Transfer pricing interno: sospetto, se non al normale valore di mercato.

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