Il Commercialista in Rete: Transfer pricing

Transfer pricing interno: sospetto, se non al normale valore di mercato.

In applicazione del principio generale del divieto di abuso del diritto, le operazioni di “transfer pricing domestico” tra società operanti in Italia possono dar luogo a fenomeni di elusione fiscale se non avvengono al valore normale di mercato previsto dall’articolo 9 del Tuir, che costituisce una vera e propria clausola antielusiva non solo nei rapporti internazionali di controllo, ma anche in analoghi rapporti di diritto interno. 
Spetta al giudice di merito vagliare correttamente gli elementi forniti dall’Ufficio finanziario per dimostrare l’abuso del diritto e valutare se dall’operazione compiuta sia derivato un indebito vantaggio fiscale per il contribuente. 
Così ha deciso la Corte di cassazione, con la sentenza n. 12844 del 22 giugno 2015. 
 
La decisione 
La controversia trae origine dal ricorso proposto dalla società contribuente avverso un avviso di accertamento Irpeg-Iva e Irap, accolto sia in primo che in secondo grado. 
Contro la sentenza della Commissione tributaria regionale, che aveva sancito l’illegittimità dell’atto de qua, l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso in Cassazione. 
 
I giudici della Suprema corte hanno accolto i motivi di doglianza proposti dall’Amministrazione finanziaria e cassato la sentenza impugnata, con rinvio ad altra sezione della Commissione di secondo grado. 
I giudici della Ctr avevano ritenuto illegittimo l’avviso di accertamento avente a oggetto la ripresa a tassazione di un’operazione infragruppo di “transfer pricing domestico”, limitandosi a escludere che, nel caso in esame, l’Amministrazione finanziaria avesse fornito elementi idonei a provare che l’operazione impugnata fosse da ritenersi elusiva. 
Di parere contrario i giudici della Suprema corte, che hanno osservato come il ricorso proposto dall’ufficio finanziario presentasse tutti gli elementi tali da indicare come elusiva l’operazione infragruppo oggetto di valutazione, tra cui “il notevole divario rispetto alle indicazioni OMI e la sospetta operazione societaria posta in essere a pochi mesi dalla conclusione del contratto”. 
 
Con la sentenza in commento, la Corte di cassazione è tornata a pronunciarsi sulla valutazione ai fini fiscali delle manovre sui prezzi di trasferimento interni tra società facenti parte di uno stesso gruppo e aventi tutte sede in Italia, conosciute come “transfer pricing domestico”. 
In base a quanto affermato dalla giurisprudenza di legittimità (cfr Cassazione 17955/2013), nell’ipotesi di transfer pricing “domestico” o “interno” deve essere applicato “il principio, avente valore generale, stabilito dall’art. 9 del D.P.R. 917/1986, che non ha soltanto valore contabile e che impone, quale criterio valutativo, il riferimento al normale valore di mercato per corrispettivi e altri proventi.” 
La Suprema corte, ben conscia che la disciplina nazionale sul transfer pricing “esterno o internazionale”, originata dal modello di convenzione Ocse ispirato al principio della libera e corretta concorrenza, non possa di per sé trovare applicazione diretta al transfer pricing “interno”, ritiene tuttavia che la regola del valore normale prevista dall’articolo 9 costituisca una vera e propria clausola antielusiva. 
 
In tale ottica, in applicazione del divieto di abuso del diritto, è precluso al contribuente “il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei a ottenere agevolazioni o risparmi d’imposta, in difetto di ragioni diverse dalla mera aspettativa di quei benefici”. 
In ragione di tale principio, non può escludersi a priori che operazioni di transfer pricing “domestico”, tra società residenti in Italia e facenti parte di uno stesso gruppo, possano dar luogo a un fenomeno di elusione fiscale ogniqualvolta la fissazione di un prezzo fuori mercato sia dettato dalla convenienza in ambito nazionale di trasferire materia imponibile, considerato che, nella valutazione del comportamento della società coinvolta, si deve far riferimento comunque al principio dell’articolo 9 del Tuir. 
 
Alla luce di tali osservazioni, va cassata la sentenza in cui i giudici d’appello si sono limitati a escludere l’elusività dell’operazione senza una valutazione di merito degli elementi raccolti dall’Amministrazione finanziaria (tra cui il divario rispetto ai valori Omi e la sospetta tempistica dell’operazione nel suo complesso) perché, a parere della Suprema corte, è “compito del giudice di merito procedere ad una valutazione delle circostanze, anche valutando se dall’operazione compiuta sia derivato un vantaggio fiscale per il contribuente”. 
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Transfer pricing interno: sospetto, se non al normale valore di mercato.

In applicazione del principio generale del divieto di abuso del diritto, le operazioni di “transfer pricing domestico” tra società operanti ...

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Transfer pricing e determinazione del valore normale.

La disciplina ex art. 110, co. 7 del Tuir, stabilisce che nelle transazioni intercompany con società non residenti nel territorio dello stato, che controllano direttamente o indirettamente l’impresa o ne sono controllate, si valutano sulla base del c.d. “Valore normale” di beni ceduti, di servizi prestati, di beni e servizi ricevuti, al fine precipuo di evitare sottovalutazioni delle vendite e/o sopravvalutazioni dei costi di acquisto. 
D’altra parte, con il termine “Valore normale”, ai sensi dell’art. 9, co. 3 del Tuir, si fa riferimento, in prima approssimazione, al prezzo od al corrispettivo mediamente praticato per beni o servizi comparabili in condizione di libera concorrenza, quindi vicini a quelli adottati in condizioni di libero mercato tra imprese indipendenti. 
Il valore normale è determinabile attraverso vari metodi, tra i principali dei quali vi sono quelli del confronto del prezzo, del prezzo di rivendita e del costo maggiorato, oltre ad altri metodi alternativi. 
 
L’Amministrazione finanziaria contestava omessi corrispettivi su cessioni di beni effettuate alla controllante tedesca, in quanto considerati inferiori al valore normale, ritenendo dunque applicabile la normativa sul transfer pricing in ragione dell’accertata anormalità dello scambio in commento. 
L’ufficio era giunto a questa conclusione prendendo a riferimento due contratti di vendita di FUES, quello tra impresa controllata e controllante e quello tra controllata e l’impresa terza rispetto al gruppo. 
A tal proposito, sia la Commisione Tributaria Provinciale di Firenze (con sentenza n. 24/09/07), che quella regionale della Toscana (con sentenza n. 116/31/07), avevano rigettato tale rilievo, confermando l’illegittimità dell’avviso di accertamento, non riconoscendo, tra le altre cose, l’applicabilità della normativa sul transfer pricing al caso di specie, in ragione dell’assenza dell’intento elusivo e del concreto vantaggio economico conseguente allo scambio intercompany in commento. 
In particolare, nei due gradi di giudizio, l’organo giurisdizionale di merito aveva affermato anzitutto che, nel caso di specie, col trasferimento di prezzi non ravvisava un vantaggio conseguente allo spostamento di redditi, in quanto nel 2003 (anno di effettuazione delle operazioni contestate) la tassazione in Germania era superiore a quella italiana. 
Inoltre, nella determinazione del valore normale in questione, le commissioni avevano asserito come l’Amministrazione finanziaria si sia riferita a due contratti i cui corrispettivi delle conseguenti transazioni non sono comparabili tra loro, in ragione della natura ed oggetto assai diversi tra loro. 
In particolare, la Commissione Tributaria Regionale aveva evidenziato la differente “posizione economica e contrattuale” tra la controllante tedesca, detentrice della proprietà intellettuale del FUES e la controllata italiana, titolare di contratto di licenza di produzione e vendita del medesimo bene, mera fabbricante dell’apparecchiatura da consegnare alla controllante tedesca. Tale circostanza, quindi, non può che incidere sul contenuto economico del rapporto contrattuale in commento, rendendo il medesimo non comparabile con quello intercorrente tra la controllata italiana e l’acquirente esterno al gruppo, al quale la prima vende il FUES prodotto, assumendo i rischi conseguenti all’operazione. 
 
Anche la Suprema Corte, con la sentenza 23 dicembre 2014, n. 27296, ha rigettato il ricorso in relazione ai motivi adotti dall’Agenzia delle Entrate sopra menzionati, condividendo quanto sottolineato nel giudizio di merito circa la qualificazione e comparazione tra le operazioni intercompany e quella con l’impresa acquirente esterna al gruppo. 
Anzitutto, la Corte ha confermato, sulla base di quanto affermato in secondo grado, che per l’applicabilità della normativa sul transfer pricing si debba accertare non soltanto l’anormalità della transazione, bensì considerare rilevanti anche la presenza di un chiaro intento elusivo perseguito, nonché di un vantaggio economico conseguente all’operazione. 
Nel caso in esame, il vantaggio economico non è ritenuto ravvisabile per i motivi già chiariti in secondo grado. 
Inoltre, la Corte ha reputato inammissibile la censura mossa dall’Agenzia delle Entrate in ordine alla determinazione dei prezzi dei manufatti prodotti e venduti alla controllante tedesca, inferiori di circa due/tre volte a quelli destinati al cliente esterno al gruppo (ritenuti dall’Ufficio il valore normale dei beni venduti in regime di libera concorrenza). 
Nel giudizio di Cassazione, infatti, si ritiene giustificabile il prezzo più elevato applicato dalla società italiana alla società esterna al gruppo, in quanto il fatto che la società tedesca detenga il know-how di produzione del FUES, nonché avesse consentito alla controllata in commento la commercializzazione dello stesso sulla base di un contratto di licenza, giustifica un trasferimento di beni ad un prezzo inferiore a due o tre volte quello praticato dalla società italiana ad un cliente terzo . 
Quindi, la sentenza in commento risulta di estrema importanza in ordine a due elementi fondamentali: 
a) l’applicazione della disciplina sul transfer pricing dipende dall’accertamento dell’anormalità della transazione, ma anche dalla presenza di un intento elusivo e di un concreto vantaggio economico conseguente; 
b) nella determinazione del valore normale di prezzi di trasferimento, si deve tener conto anche di tutti gli aspetti contrattuali tra le società del gruppo che possano in qualsiasi maniera incidere su detti prezzi.

Transfer pricing e determinazione del valore normale.

La disciplina ex art. 110, co. 7 del Tuir, stabilisce che nelle transazioni intercompany con società non residenti nel territorio dello stat...

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Transfer pricing: confronto interno e rilevanza del mercato del cedente.

La Corte di cassazione, con la sentenza 24005 del 23 ottobre, ha affermato chiari principi in tema di transfer pricing e metodi di determinazione del valore normale. 
Il transfer pricing, con ratio assimilabile a quella dell’elusione e dell’abuso del diritto, può essere definito come il complesso di tecniche adottate dalle imprese multinazionali nella formazione dei prezzi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi tra le diverse entità del gruppo, operanti in Stati diversi. La disciplina in materia mira dunque a riportare le transazioni infragruppo a una condizione di libera concorrenza, rideterminando il prezzo delle stesse transazioni secondo il criterio del valore “normale”. 
 
La vicenda 
L’azienda verificata e poi oggetto di accertamento era la sede secondaria, stabile organizzazione in Italia della omonima società di diritto belga, capogruppo di un importante gruppo chimico e farmaceutico multinazionale. 
Dall’esame della documentazione posta in essere dalla società erano emerse transazioni tra la stessa e la sua capogruppo, nonché con imprese appartenenti al gruppo e localizzate in Paesi differenti. 
Nell’ambito di tali transazioni, i prezzi fissati non risultavano coincidenti con i prezzi di libero mercato, essendo piuttosto frutto di una generale pianificazione fiscale degli utili del gruppo. 
 
In particolare, nel caso in esame i rapporti intercompany erano avvenuti tra: 
la società verificata, stabile organizzazione della capogruppo (controllata) 
società non residenti interamente controllate dalla capogruppo belga (collegate) 
capogruppo con sede in Belgio e vertice del gruppo (controllante). 
Constatata la sussistenza di tali presupposti soggettivi, mai messi in contestazione, l’oggetto del contenzioso atteneva, nello specifico, all’accertamento dell’eventuale differenza, rispetto al valore normale, dei corrispettivi delle cessioni e delle prestazioni di servizi effettuate dalla stabile organizzazione italiana alla capogruppo belga e/o alle società collegate estere. 
 
Per determinare quale fosse il valore normale di riferimento, l’articolo 9, comma 3, del Tuir dispone del resto che si faccia riferimento al corrispettivo: 
mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari 
in condizioni di libera concorrenza 
al medesimo stadio di commercializzazione 
nel tempo e nel luogo in cui i beni e servizi siano stati acquisiti o prestati e in mancanza nel tempo e nel luogo più prossimi. 
Il criterio seguito per fissare il giusto prezzo nelle transazioni commerciali infragruppo, secondo l’Amministrazione finanziaria, era dunque il principio di libera concorrenza, visto che l’articolo 9 del modello Ocse prevedeva espressamente che “qualora esistano condizioni convenienti o imposte tra…due imprese (associate) nelle loro relazioni commerciali o finanziarie, diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, gli utili che, in mancanza di tali condizioni sarebbero stati realizzati da una delle imprese, ma che, a causa di dette condizioni, non lo sono stati, possono essere inclusi negli utili di questa impresa e tassati di conseguenza”. 
 
Il metodo di comparazione 
Per verificare la corretta applicazione del principio di libera concorrenza nelle transazioni in esame, i verbalizzanti avevano adottato, in via preferenziale, il metodo del confronto del prezzo. 
Più in particolare, era stato adottato il metodo del confronto interno, cioè del confronto del prezzo soggetto a verifica con quello praticato per transazioni comparabili tra una delle imprese che effettuano la transazione e un’impresa indipendente, sul mercato della cedente nazionale. 
Di qui la necessità di individuare, ai sensi del comma 5 dell’articolo 76 del Tuir (oggi articolo 110, comma 7), a fronte degli effettivi prezzi di trasferimento, quale fosse il valore normale del prodotto (soda, bicarbonato, eccetera) venduto dalla stabile organizzazione italiana, ovvero il corrispettivo di libero mercato. 
L’applicazione del valore normale veniva controllata tramite il confronto del prezzo di trasferimento praticato a un terzo indipendente con quello praticato alla citata capogruppo. 
 
Per determinare un valore normale il più esatto possibile, si era tenuto conto anche dei seguenti elementi: 
qualità del prodotto. Il bene oggetto delle due transazioni comparate presentava le medesime caratteristiche qualitative 
stadio di commercializzazione. La determinazione del valore normale dei beni venduti dal produttore italiano alle società consociate estere era stata necessariamente effettuata attraverso i prezzi praticati dal citato produttore nei confronti di aziende nazionali che utilizzavano i prodotti nei loro cicli produttivi 
condizioni di trasporto. Tenuto conto che le transazioni erano avvenute (per la soda) in “franco partenza” e cioè con il costo del trasporto a carico dell’acquirente, si era proceduto a individuare operazioni con terzi alle medesime condizioni. Per altri prodotti, invece, le transazioni avvenivano “franco destino” e cioè con il costo del trasporto a carico del venditore (il che ulteriormente provava la sottofatturazione in quanto, in considerazione delle superiori distanze che separavano la società italiana dalle consociate estere, rispetto ai clienti nazionali confrontati, le condizioni di trasporto utilizzate per l’invio del prodotto dovevano rappresentare, semmai, un maggiore onere di spesa per il venditore, con conseguente aumento del prezzo di vendita) 
imballaggio. Non si era tenuto conto di tale elemento nelle transazioni relative al prodotto soda, dato che al citato stadio di commercializzazione determinava una scarsa incidenza dell’elemento imballaggio sul prezzo di vendita nelle transazioni oggetto di verifica, cosa che invece, per esempio, non avveniva per altri prodotti, in relazione ai quali tali costi erano stati considerati 
condizioni generali di vendita. Erano state prese in considerazione transazioni per quantitativi similari 
sconti sulla quantità. In considerazione che per le vendite alle consociate estere non veniva riconosciuto alcuno sconto dal prezzo di vendita praticato a terzi, era stato scorporato lo sconto previsto contrattualmente. 
Insomma, un controllo puntuale e dettagliato, che si era concluso con la contestazione di transazioni in vendita con la propria capogruppo a prezzi di trasferimento ben al di sotto del valore normale dei beni venduti, come determinato con il criterio del confronto del prezzo interno. 
 
La disciplina in tema di transfer pricing e il caso di specie 
Ai sensi dell’articolo 110, comma 7, del Tuir (già 76, comma 5), i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che - direttamente o indirettamente - controllano l’impresa o ne sono controllate, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti. 
Ai sensi del comma 3, dell’articolo 9, del Tuir, si intende per valore normale il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni o servizi della stessa specie o similari in condizione di libera concorrenza, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati. 
Non c’era dubbio che nella fattispecie in esame ci fosse una situazione di sostanziale controllo. 
 
Il rispetto del principio di libera concorrenza implica, dunque, che i prezzi di trasferimento infragruppo siano equivalenti a quelli adottati tra imprese indipendenti in libera concorrenza fra loro. 
 
Ai fini della determinazione del “valore normale” esistono vari metodi: 
metodo del confronto del prezzo. La congruità del prezzo viene accertata confrontando il prezzo soggetto a verifica con quello praticato per transazioni comparabili tra imprese indipendenti 
metodo del prezzo di rivendita. Il valore normale consiste nella differenza tra il valore al quale il bene viene ritrasferito dall’acquirente e un congruo margine di utile 
metodo del costo maggiorato. Il valore del prezzo si ottiene sommando al costo di produzione del bene un margine di utile lordo. 
Ci sono poi anche dei metodi alternativi a questi di base, quale, per esempio, il metodo del profit sharing: il valore dei prezzi viene determinato in seguito alla ripartizione degli utili complessivi del gruppo tra le imprese che vi fanno parte, proporzionalmente ai costi che le stesse hanno sopportato. 
 
Già la circolare del ministero delle Finanze n. 32/80, per evitare sopravvalutazioni del costo di acquisto o sottovalutazioni della vendita, privilegiava, tra i criteri oggettivi di valutazione, quello del confronto di prezzo interno. 
L’esperienza pratica, del resto, dimostra che il metodo del confronto esterno risulta non sempre applicabile. 
Il confronto, infatti, necessita della presenza sul mercato di elementi oggettivi confrontabili. 
Nella realtà, i dati fattuali, invece, si presentano in molti casi diversi dalla teoria: accade spesso, come nel caso di specie, che le multinazionali non abbiano altri clienti (o altri fornitori) all’estero, se non quelli appartenenti al gruppo, ovvero che il prodotto venduto sia sensibilmente diverso da quello oggetto di transazioni similari; oppure che la società cedente si trovi in condizioni di monopolio, escludendo, già questo, la possibilità stessa di prendere a base di confronto solo soggetti terzi (dato che non esistono altri fornitori). 
 
Nel caso di specie, per l’appunto, la considerazione del mercato estero come mercato rilevante sarebbe stata impossibile, dato che i soli soggetti comparabili, in tale mercato, erano (ancora) società collegate del gruppo. 
Era troppo facile allora dire che la ricostruzione non era attendibile perché non erano stati confrontati dati omogenei, quali sarebbero stati quelli relativi a società terze presenti sul mercato belga, quando tali società terze, che effettuassero transazioni similari, non esistevano. 
 
Ancor prima che conseguenza della normativa (come poi chiarito dalla pronuncia in commento), era quindi logico che, dovendo riferirsi a un mercato rilevante, si facesse allora riferimento a quello più idoneo, a quello che comunque presentava un nesso di collegamento con le operazioni contestate, appunto a quello italiano, mercato della cedente. 
 
I giudizi di merito 
I giudici di primo grado, nonostante ciò, accoglievano il ricorso del contribuente, affermando che non erano stati confrontati elementi omogenei; per tale motivo, la ricostruzione operata dall’ufficio non poteva a loro avviso essere considerata attendibile. 
La mancanza di omogeneità derivava, a parere della Ctp, in particolare da due fattori: 
non erano state confrontate le condizioni praticate con società indipendenti operanti nel mercato belga, ma esclusivamente quelle praticate dalla società verificata con soggetti indipendenti nazionali 
nella determinazione del valore normale non era stato seguito il metodo del confronto esterno del prezzo, ma quello del confronto interno tralasciando “di considerare che le operazioni commerciali interessavano soggetti dello stesso gruppo e non nazionali per cui si rendeva operante il cosiddetto confronto esterno, ossia il metodo che consente di determinare il prezzo di libera concorrenza mediante l’esame di transazioni comparabili avvenute tra soggetti indipendenti nel mercato dell’acquirente…”. 
L’ufficio presentava appello alla Commissione tributaria regionale e, prima di dimostrare perché non era possibile confrontare i corrispettivi “incriminati” con quelli praticati in similari operazioni avvenute nel “mercato rilevante” del cessionario (quello belga), faceva una breve premessa sulle motivazioni sottese al potere “forte” di accertamento dato all’Amministrazione finanziaria nel contrastare possibili elusioni all’interno delle operazioni infragruppo. 
Nonostante tutto ciò, anche la Commissione tributaria regionale, con analoghe motivazioni rispetto a quella di primo grado (in particolare, preferenza del metodo del controllo esterno rispetto a quello interno), respingeva l’appello dell’Amministrazione. 
 
La Cassazione 
Non così però la Corte suprema, la quale, con la sentenza 24005/2013, ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, affermando condivisibili principi. 
L’Amministrazione denunciava infatti, in particolare, la violazione e falsa applicazione del Dpr 917/1986, articolo 76, commi 5, 9, e articolo 3 (nel testo previgente), in relazione all’articolo 360 del codice di procedura civile, n. 3, nonché l’insufficiente motivazione su un fatto decisivo del giudizio, in merito al n. 5 dello stesso articolo, affermando che aveva errato il giudice di secondo grado nel ritenere che per la determinazione del prezzo di trasferimento, nell’accertamento dei redditi di imprese assoggettate a controllo della casa madre estera, il mercato rilevante fosse individuabile in quello del destinatario dei beni oggetto delle transazioni commerciali (nella specie, il mercato belga), dovendo tenersi conto, secondo la Ctr, dei prezzi ivi praticati in operazioni comparabili a quella oggetto di verifica. L’asserzione del giudice di seconde cure non avrebbe infatti tenuto conto di quanto dedotto dall’ufficio nell’atto di appello avverso la decisione di primo grado, ovverosia del fatto che nel caso concreto sarebbe stato impossibile effettuare il confronto con imprese operanti nel mercato belga, atteso che i soli soggetti comparabili, ivi operanti, erano ancora società collegate del gruppo. Di qui la denuncia del vizio motivazionale. Questa decisione, ad avviso dell’Agenzia delle Entrate, non era del resto neppure rispettosa del disposto del Dpr 917/1986, articolo 76, commi 5, 9, e articolo 3 (nel testo previgente, temporalmente applicabile alla fattispecie), atteso che il “valore normale” della merce ceduta da una società appartenente allo stesso gruppo della cessionaria non poteva che essere determinato, alla stregua delle disposizioni succitate, tenendo conto del prezzo mediamente praticato per beni o servizi similari, in “condizioni di libera concorrenza”, per tali dovendo intendersi le condizioni praticate dalla società italiana, sul mercato nazionale, nelle transazioni effettuate con imprese dello stesso settore. Tanto più che, come detto, siffatte condizioni sarebbero state invece certamente inesistenti in un mercato, come quello belga, nel quale i soli soggetti operanti nel medesimo ambito merceologico della contribuente, ai quali riferirsi, dunque, per la comparazione dei prezzi di trasferimento, sarebbero stati costituiti da imprese appartenenti allo stesso gruppo. 
 
Le censure indicate, secondo la Corte suprema, erano fondate. Infatti, la Cassazione evidenzia, in particolare, che la normativa in tema di transfer pricing ha “la finalità di consentire all’amministrazione finanziaria un controllo dei corrispettivi applicati alle operazioni commerciali e/o finanziarie intercorse tra società collegate e/o controllate residenti in nazioni diverse, al fine di evitare che vi siano aggiustamenti “artificiali” di tali prezzi, determinati dallo scopo di ottimizzare il carico fiscale di gruppo, ad esempio canalizzando il reddito verso le società dislocate in aree o giurisdizioni caratterizzate da una fiscalità più mite”. Continua poi il giudice di legittimità, ricordando come “la ratio della disposizione in oggetto è del tutto evidente. La norma succitata costituisce, difatti, una deroga al principio per cui, nel sistema di imposizione sul reddito, questo viene determinato sulla base dei corrispettivi pattuiti dalle parti della singola transazione commerciale (Dpr 917/1986, articolo 75, ora articolo 109). Nelle ipotesi in cui tali corrispettivi risultano scarsamente attendibili e possono essere manipolati in danno del Fisco italiano, come nel caso degli scambi transnazionali tra soggetti i cui processi decisionali sono condizionati, poiché funzionali ad un unitario centro di interessi, i corrispettivi medesimi sono – per vero – sostituiti, per volontà di legge, dal “valore normale” dei beni o dei servizi oggetto dello scambio, qualora tale sostituzione ricada, in concreto, a vantaggio del Fisco italiano. Sotto il profilo in esame, dunque, può dirsi che la previsione in parola completi il catalogo delle garanzie offerte dalla legislazione a favore dell’Erario, con riferimento a tutte quelle ipotesi nelle quali il corrispettivo pattuito – data la sostanziale unicità del soggetto economico, trattandosi di rapporti commerciali tra articolazioni dello stesso gruppo – può non riflettere il reale valore dei beni e dei servizi scambiati”. 
La conclusione è, dunque, che la disposizione di cui al Dpr 917/1986, articolo 76, comma 5 (ora articolo 110, comma 7), così come le altre norme specificamente dirette a impedire il dirottamento di flussi reddituali verso Paesi a fiscalità agevolata (articolo 110, commi 10, 11 e 12, Dpr 917/1986, articoli 167 e 168), ha la finalità di evitare che, mediante fenomeni come l’alterazione del prezzo di trasferimento, l’Erario italiano abbia a subire comunque un concreto pregiudizio. In altri termini, “l’applicazione delle norme sul transfer pricing non combatte l’occultamento del corrispettivo, costituente una forma di evasione, ma le manovre che incidono sul corrispettivo palese, consentendo il trasferimento surrettizio di utili da uno Stato all'altro, sì da influire in concreto sul regime dell’imposizione fiscale”. 
 
Come ormai riconosciuto dalla più attenta dottrina, infatti, deve ritenersi che tale disciplina costituisca una clausola antielusiva, in linea con i principi comunitari in tema di abuso del diritto (cfr Cassazione 22023/2006 e 11226/2007). La Corte ribadisce, infine, l’importanza della lettura della citata normativa in combinato disposto con l’articolo 9 del modello di convenzione fiscale Ocse, dato che il criterio cardine, per la valutazione dei prezzi di trasferimento tra le imprese associate di un gruppo multinazionale, è costituito dal principio di libera concorrenza, fondato, cioè, sul regime che si instaura tra “imprese indipendenti”; principio non a caso fiscalmente posto in diretta correlazione con la definizione del “valore normale” dei beni o dei servizi, ai sensi dell’articolo 9 del Tuir. Le norme in commento stabiliscono in definitiva, conclude la Corte, “l’irrilevanza, ai fini fiscali, dei valori concordati dalle parti nell’ambito di transazioni “controllate” e l’inserimento automatico nelle transazioni medesime di valori legali, ancorati al regime della libera concorrenza (valore normale, Dpr 917/1986, ex articolo 9)”. In difetto infatti di un’effettiva alterità tra le imprese partecipanti a dette transazioni, ricorre un’elevata probabilità che il corrispettivo possa essere fissato dalle parti, anziché in rapporto al valore del bene scambiato o del servizio reso, piuttosto in funzione dei disegni di pianificazione fiscale del gruppo cui le imprese contraenti appartengono. Con la conseguenza che, nella determinazione del reddito d’impresa, non rileva il corrispettivo effettivamente convenuto, bensì quello che sarebbe stato stabilito, ove le imprese fossero state indipendenti l’una dall’altra (cosiddetto arm’s lenght principle). 
 
Come per l’abuso di diritto, quindi, vengono considerati, ai fini impositivi, non gli effetti voluti dalle parti, ma quelli che, anche se non voluti, il negozio aggirato sarebbe stato (fiscalmente) idoneo a produrre. Essendo questa la ratio della previsione di cui al combinato disposto del Dpr 917/1986, articolo 9, e articolo 76, comma 5 (ora articolo 110, comma 7), secondo la Corte suprema, “è del tutto evidente l’errore nel quale è incorsa, nel caso concreto, la Ctr, nel ritenere che l’ufficio, in sede di accertamento del reddito di impresa, avrebbe dovuto compiere una comparazione tra i prezzi praticati nel solo mercato di destinazione delle merci cedute dalla S. Italia alla S. s.a., ossia nel mercato belga, avendo la società madre sede principale a Bruxelles, e non in quello dell’impresa cedente, ossia nel mercato italiano. Tale erronea valutazione del giudicante di seconde cure si è, difatti, tradotta – a giudizio della Corte – nella falsa applicazione delle norme summenzionate, oltre che in un palese vizio motivazionale, avendo la Ctr del tutto pretermesso l’esame delle argomentazioni esposte, in proposito, dall’Amministrazione finanziaria”. Tra i diversi criteri indicati dal modello Ocse per la valutazione dei prezzi di trasferimento tra le imprese associate di un gruppo multinazionale, il legislatore italiano ha infatti prescelto quello del “confronto del prezzo” (comparable uncontrolled price method), la cui disciplina si articola nella prima e seconda parte del Dpr 917/1986, articolo 9, comma 3, e, nel caso di specie, il giudice di appello aveva del tutto trascurato il nesso logico-giuridico sussistente tra le predette due parti della norma, per concentrare la propria attenzione esclusivamente sulla prima parte della disposizione, erroneamente considerata come il criterio cardine per la determinazione del prezzo di trasferimento infragruppo. 
 
Senonché, “deve ritenersi che il criterio prioritario per stabilire il “valore normale” dei corrispettivi, nelle vendite tra imprese appartenenti ad un gruppo multinazionale, non possa essere che quello – enunciato dalla seconda parte del Dpr 917/1986, articolo 9, comma 3, che disciplina specificamente le modalità “per la determinazione” del valore in questione – secondo cui deve farsi riferimento in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso”. 
 
La norma, in altri termini, impone all’Amministrazione di prendere in considerazione, nell’accertamento del reddito di impresa, in via principale, i “listini” e le “tariffe” del venditore dei beni o del prestatore di servizi a società dello stesso gruppo, tenuto conto anche degli sconti che il medesimo è usualmente disposto a praticare nel mercato di appartenenza. 
 
Quindi, in caso di inesistenza o di inattendibilità del listino o della tariffa, la medesima disposizione dispone di prendere in esame, in via subordinata, i “mercuriali” e i “listini delle camere di commercio”, o le “tariffe professionali”.In conclusione, la definizione del “valore normale” contenuta nella prima parte del citato articolo 9, comma 3, svolge un ruolo “sussidiario e suppletivo”, e opera nel solo caso in cui il riferimento ai listini, alle tariffe e ai mercuriali, in uso nel mercato del venditore, si riveli di nessuna utilità pratica, per la loro inesistenza, o per la loro inattendibilità. Nell’applicazione del metodo del “confronto di prezzo” occorre quindi dare preferenza al confronto interno, basato cioè sui listini e le tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi nel rapporto tra l’impresa controllata e un’impresa indipendente, visto che è ai suddetti elementi documentali di raffronto che l’Amministrazione deve anzitutto riferirsi, “in quanto possibile”, e tenuto conto di eventuali “sconti d’uso”. Solo in seconda battuta, l'Amministrazione dovrà fare riferimento alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio, ovvero alle tariffe professionali, nell’esame delle transazioni comparabili tra imprese indipendenti (confronto esterno) appartenenti allo stesso mercato. Infine, e in via del tutto sussidiaria e suppletiva, l’ufficio potrà fare ricorso – ai sensi della prima parte dell’articolo 9, comma 3 – al prezzo “mediamente praticato” e in “condizioni di libera concorrenza” per beni o servizi similari, “nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi”. Questi ultimi ben potendo essere determinati da mercati esteri più vicini a quello nazionale del venditore. A tutto quanto suesposto, andava infine aggiunto che, sul piano della censura concernente il vizio di motivazione, la Ctr non aveva in alcun modo preso in considerazione, neppure per disattenderle, le deduzioni dell’Amministrazione circa l’impossibilità di effettuare il confronto con imprese attive sul mercato belga, atteso che i soli soggetti comparabili, ivi operanti nel settore merceologico di appartenenza della contribuente, erano esclusivamente società collegate del gruppo. 
 
Conclusioni 
La definizione di gruppo di imprese è essenzialmente frutto degli studi economici. 
Si tratta di un’entità complessa composta da più imprese o società, tutte giuridicamente indipendenti, vincolate però da un rapporto di dipendenza economica o finanziaria verso un’altra società, la società capogruppo. 
Il modello organizzativo del gruppo si distingue da altre forme di collaborazione intersocietarie (come, ad esempio, joint ventures, contratti di licenza e contratti di franchising), perché si presenta al tempo stesso unitario e plurimo. 
L’impresa (nel suo insieme) è una, perché uno stesso soggetto presiede, dirige, coordina, pianifica e offre supporto tecnico, amministrativo e finanziario alle singole imprese del gruppo. 
Nello stesso tempo, però, è costituita da una pluralità di soggetti giuridicamente distinti e differentemente collegati fra loro. 
 
Questa contrapposizione tra una formale “separazione giuridica” e una sostanziale “unità economica” rende particolarmente difficile disciplinare giuridicamente il fenomeno dei gruppi di imprese multinazionali. 
La comunanza di interessi che contraddistingue le società appartenenti a un gruppo, con la conseguente tendenza a trasferire componenti reddituali positivi a società in Paesi a più vantaggiosa fiscalità, è dunque alla base della disciplina specifica antielusiva del transfer pricing. 
Il fenomeno del gruppo determina, infatti, il sorgere di una fitta rete di rapporti patrimoniali fra le società che lo compongono. 
 
Il contenuto dei negozi posti in essere subisce, così, delle modificazioni per le esigenze del gruppo stesso, di ottenere una collocazione territoriale delle componenti reddituali (positive o negative) ottimale che permetta una riduzione del carico fiscale totale del gruppo. 
È evidente che le transazioni fra società del medesimo gruppo, in tali casi, non seguono le leggi della domanda e dell'offerta e avvengono, quindi, in assenza di condizioni di mercato e di libera concorrenza. 
Da ciò deriva la possibilità che il prezzo praticato venga determinato in ragione della particolare politica economica e finanziaria del gruppo. 
 
Alla base di una specifica politica dei prezzi di trasferimento possono dunque esserci i motivi più diversi: 
la minore imposizione fiscale 
la diminuzione del grado di concorrenza in un mercato 
la distribuzione delle liquidità all’interno del gruppo. 
La manovra dei prezzi porta dunque ripercussioni nella determinazione degli utili delle singole imprese associate. 
 
Nel caso di specie i giudici, sia di primo sia di secondo grado, avevano quindi sicuramente errato, laddove avevano considerato che le prove, accurate, ripetute, precise, fornite dall’ufficio a dimostrazione della legittimità della propria ricostruzione, non fossero idonee. 
E avevano sbagliato, sia per il fatto che i due soli motivi di inattendibilità (mercato non rilevante e metodo del confronto interno), come visto, erano del tutto inconferenti, sia perché non avevano tenuto conto del fatto che il contribuente non aveva in alcun modo ottemperato al proprio onere della prova, limitandosi a mere affermazioni di principio. 
 
Ogni società è tenuta del resto a indicare, nell’ambito dei metodi comparativi, quello che meglio degli altri, a suo avviso, si presta a valutare il carattere di libera concorrenza dei suoi prezzi di trasferimento, il metodo cioè che fornisce la misura più credibile del prezzo di libera concorrenza in considerazione delle particolari condizioni delle transazioni poste in essere, il cosiddetto best method rule. 
Indicare questo metodo, però, vuol dire anche fornire le prove, gli elementi economici specifici e anche gli elementi numerici e gli importi che, sulla base di tale metodo confermano (o no) l’esattezza dei prezzi praticati. 
 
Tale tipo di elusione (perché, come ribadito anche dalla Corte, di questo si tratta) si può realizzare soltanto nel caso in cui non vi sia quella naturale contrapposizione di interessi commerciali che invece sussiste tra imprese indipendenti: nel caso in cui, in sostanza, le società coinvolte siano fra loro legate da rapporti di controllo o collegamento. 
Le politiche sui prezzi di trasferimento si realizzano infatti in base a “direttive” imposte dal soggetto controllante, che mira a comprimere la libertà contrattuale della propria controllata in funzione dei fini di gruppo. 
Scopo della norma, pertanto, è quello di ricondurre le transazioni transnazionali a una condizione di libera concorrenza, attribuendo alle transazioni “sospette” valori corrispondenti a quello “normale”. 
 
 
Fonte: Agenzia Entrate

Transfer pricing: confronto interno e rilevanza del mercato del cedente.

La Corte di cassazione, con la sentenza 24005 del 23 ottobre, ha affermato chiari principi in tema di transfer pricing e metodi di determina...

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Valore normale anche per il transfer pricing interno.

Valore normale anche per il transfer pricing interno.

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 17955 depositata ieri 24 luglio, ha affermato che la regola del valore normale può trovare applic...

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Transfer pricing: al contribuente provare che ok, il prezzo è giusto.

Con la sentenza n. 11949 del 13 luglio la Cassazione è ritornata sulla problematica dei prezzi di trasferimento ribadendo l'importante principio in base al quale spetta alla società verificata l'onere non solo di dimostrare l'esistenza e l'inerenza dei costi infragruppo sostenuti, ma anche di fornire ogni elemento che consenta all'Amministrazione finanziaria di verificare il "valore normale" dei corrispettivi: ciò in applicazione del criterio della vicinanza della prova. 
 
La vicenda processuale 
Con sentenza 164/4/09 la Ctr della Lombardia rigettava l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate avverso la decisione di primo grado che, in accoglimento del ricorso della società contribuente, aveva annullato gli avvisi di accertamento ai fini Irpeg, Irap e Iva per gli anni d'imposta 2003, 2004, 2005 e 2006. Il giudice d'appello riteneva totalmente infondata la pretesa fiscale fatta valere con i suddetti atti impositivi viziati sia in relazione alle riprese per indebite svalutazioni delle rimanenze sia relativamente al recupero di alcuni costi d'acquisto, per i quali l'Amministrazione aveva riconosciuto la non corretta applicazione della normativa sul transfer pricing (articolo 110, comma 7, del Dpr 917/1986), a causa della condotta elusiva posta in essere dalla contribuente. 
 
Avverso la suddetta decisione l'Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione, denunciando, tra l'altro, violazione dell'articolo 110 di cui sopra, in relazione all'articolo 360, n. 3, cpc, nonché insufficiente motivazione su un fatto decisivo della controversia, ai sensi dell'articolo 360, n. 5, cpc. 
 
La pronuncia della Cassazione 
La società verificata, facente parte di un gruppo multinazionale statunitense che commercializza software per Playstation, nell'ultimo giorno dell'esercizio sociale, contabilizzava una fattura emessa da una consorella britannica (per un importo di circa un milione di euro) con cui venivano rettificati in aumento i prezzi dei prodotti dalla stessa acquistati nel corso dell'esercizio. 
 
L'ufficio, trasfondendo i contenuti del relativo verbale di constatazione, considerava tale operazione come elusiva, in quanto finalizzata al drenaggio degli utili conseguiti dalla società mediante l'abuso dello strumento dei "prezzi di trasferimento". 
In tal senso deponevano: 
la data dell'operazione, effettuata l'ultimo giorno dell'esercizio fiscale, quando erano noti i consuntivi della redditività delle due società protagoniste dell'operazione 
la natura dell'operazione economica, rappresentata da una rettifica in aumento di prezzi già praticati nel corso dell'anno dalla società fornitrice 
lo scostamento, a seguito della rettifica, del prezzo praticato con quello medio di acquisto degli stessi prodotti da parte della società italiana. 
Ne conseguiva il disconoscimento, da parte dell'Amministrazione, dei costi derivanti dalla suddetta operazione, con conseguente applicazione, ai sensi del combinato disposto degli articoli 110, comma 7, e 9 del Dpr 917/1986, del valore normale dei beni in questione, determinato nel prezzo medio di vendita, epurato delle rettifiche in aumento contestate, applicato dalla venditrice inglese alla società italiana nel corso di tutto l'esercizio esaminato. 
 
La Ctr però rigettava l'appello dell'ufficio sulla base delle seguenti argomentazioni: 
l'onere della prova in ordine al comportamento elusivo del contribuente incombe sull'Amministrazione 
tale onere non sarebbe stato adempiuto nella fattispecie concreta, a fronte degli elementi di prova forniti invece dalla contribuente e rappresentati da uno studio articolato redatto da una società consulente 
non è stata data dimostrazione dell'intento elusivo della contribuente né tanto meno del vantaggio fiscale tratto da tale operazione. 
La Corte di cassazione accoglie le censure dell'Agenzia delle Entrate con una pronuncia che si inserisce nel solco di un orientamento consolidato in tema di riparto dell'onere probatorio. 
Il problema della ripartizione dei costi infragruppo riguarda, infatti, anche il profilo dell'esistenza e inerenza dei costi sostenuti: "l'onere di fornire la dimostrazione dell'esistenza e dell'inerenza di tali componenti negative del reddito, e qualora si tratti - come nella specie - di costi derivanti da servizi o beni prestati o ceduti da una società controllante estera ad una controllata italiana, anche di ogni elemento che consenta all'amministrazione di verificare il normale valore dei relativi corrispettivi non può che cadere - in forza del principio di vicinanza della prova - a carico del contribuente". Nel transfer pricing il profilo dell'inerenza è cioè rappresentato dalla congruità del costo, potendo l'Amministrazione rettificarlo in base al valore normale come previsto dall'articolo 110, comma 7, del Tuir (Cassazione, sentenza 1709 /2007). 
 
In coerenza con tali assunti, alla Corte suprema è parsa evidente l'erroneità della sentenza di secondo grado laddove ha ritenuto non assolto l'onere, da parte dell'Agenzia, di provare, anche per presunzioni, il comportamento elusivo della società contribuente. La sentenza de qua è stata considerata carente anche dal punto di vista motivazionale, in quanto avrebbe omesso l'esame delle numerose presunzioni fornite dalla parte pubblica (sospetta tempistica dell'operazione, natura dell'operazione, caratterizzata dalla rettifica del prezzo inizialmente stabilito, e differenza coi prezzi normalmente praticati dallo stesso fornitore), fondandosi unicamente su una relazione di una società di consulenza incaricata dalla contribuente, tra l'altro neppure sommariamente richiamata in sentenza. 
 
Ulteriori considerazioni 
La normativa dei prezzi di trasferimento ha la finalità di consentire all'Amministrazione finanziaria un controllo dei corrispettivi praticati tra società collegate e/o controllate residenti in Paesi diversi, al fine di evitare che vi siano arbitraggi fiscali diretti a ottimizzare il carico tributario del gruppo, canalizzando il reddito verso società residenti in Paesi caratterizzati da una più mite fiscalità. 
 
Un ruolo fondamentale sotto questo aspetto è assunto dall'articolo 110, comma 7, del Dpr 917/1986 (articolo 76, comma 5 del testo previgente), a norma del quale i componenti di reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato che direttamente o indirettamente controllano l'impresa o ne sono controllate, o che sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa nazionale, sono valutati in base al "valore normale" dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni ricevuti, determinato ai sensi dell'articolo 9 del Tuir. 
 
La norma costituisce una deroga al principio per cui, nel sistema delle imposte dirette, il reddito viene quantificato sulla base dei corrispettivi pattuiti dalle parti nella singola operazione commerciale. Nell'ipotesi in cui tali corrispettivi si appalesino inattendibili perché manipolati in danno del Fisco italiano (come spesso accade nell'ambito delle transazioni infragruppo), gli stessi vengono sostituiti dal "valore normale"delle prestazioni. 
 
La disposizione si inserisce nel contesto delle garanzie offerte dalla legislazione italiana a favore del Fisco (si veda ad esempio l'articolo 110, comma 10, del Tuir, in materia di costi black-list), che mirano a evitare la delocalizzazione dei redditi verso Paesi caratterizzati da una fiscalità di vantaggio: a differenza della disciplina dei costi black-list, la norma de qua non contrasta occultamenti di corrispettivi o fenomeni di simulazione ma mira a vanificare le manovre che incidono sul corrispettivo palese, "consentendo il trasferimento surrettizio di utili da uno Stato all'altro" a seconda della convenienza del livello di imposizione fiscale. 
 
Per tali caratteristiche deve ritenersi, secondo un'interpretazione ormai diffusa a livello di giurisprudenza di legittimità, che tale disciplina costituisca una clausola antielusiva (rientrante nel concetto comunitario di abuso del diritto) finalizzata a evitare che all'interno di un gruppo societario vengano effettuati trasferimenti di utili mediante l'applicazione di prezzi inferiori o superiori al valore normale dei beni ceduti, al fine di sottrarli all'imposizione fiscale in Italia, in favore di legislazioni più miti. 
 
In virtù del fatto che tale materia è intimamente connessa con il fenomeno della doppia imposizione internazionale, è inevitabile che la stessa sia regolata anche da convenzioni e direttive Ocse, soprattutto in materia di oneri di documentazione dei prezzi di trasferimento. 
L'ordinamento italiano si è adeguato a una di queste direttive con il decreto legge 78/2010, convertito, con modificazioni, dalla legge 122/2010. A tale disposizione ha fatto seguito la circolare 58/E del successivo 15 dicembre che ha chiarito il tipo di documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati. 
 
 
Fonte: Agenzia Entrate

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Sull'analisi di rischio si misurano gli effetti del transfer pricing.

Il Joint Transfer Pricing Forum (JTPF), istituito formalmente nel 2006 per assistere la Commissione europea in materia di prezzi di trasferimento, il 25 gennaio 2011, ha ottenuto la proroga del proprio mandato fino a marzo 2015. Nel programma di lavoro 2011-2015,  gli argomenti prioritari di discussione sono: i cost contribution agreement , il  risk assessment, i secondary adjustments e i compensating end year adjustments. Il recente discussion paper di giugno si sofferma sullo stato dell’arte dei lavori del JTPF e, in particolare, sull’analisi del rischio per i prezzi di trasferimento. 
 
 
Il discussion paper 
Il documento redatto a giugno affronta  i seguenti argomenti: 
definizione della gestione del rischio (risk management) in materia di transfer pricing, ampliando il contesto di riferimento (…They addressed the broader context of what to do when risk is assessed and how to create the administrative framework for assessing risk); 
obiettivi della gestione del rischio nella prospettiva delle amministrazioni finanziarie, dei contribuenti e per i punti comuni ad entrambi; 
lo stato dell’arte dei lavori nell’ambito del Forum, in altre sedi in ambito comunitario, in seno all’OCSE e presso l’Organizzazione delle Nazioni Unite; 
le questioni rilevanti che potrebbero essere approfondite dal JTPF, in particolare la fase di selezione e le procedure amministrative. 
 
La definizione della gestione del rischio 
La gestione del rischio può essere generalmente definita come un processo formale per mezzo del quale i fattori di rischio, in un particolare contesto, vengono identificati, analizzati, valutati, classificati ed infine previsti. Nel contesto dei prezzi di trasferimento ciò implica: 
l'analisi delle imprese coinvolte e dell’ambiente in cui esse operano  (normativa fiscale ed aliquote, settori industriali specifici, ecc); 
l'individuazione dei potenziali rischi e la stima della loro probabilità di occorrenza; 
la valutazione dei rischi potenziali in termini quantitativi e qualitativi; 
la classificazione dei rischi potenziali; 
decidere quali rischi devono essere governati, sulla base della loro probabilità di occorrenza, del livello di esposizione e dei costi da sostenere per ridurre l'esposizione considerati eventuali usi alternativi delle risorse (cosiddetto costo-opportunità). 
 
Gli obiettivi della gestione del rischio 
Dal punto di vista delle Amministrazioni fiscali, il risk management  può chiaramente permettere, in particolare grazie alla fase di selezione, l'analisi sia di specifici contribuenti che di specifiche operazioni o componenti di reddito e l' esecuzione di verifiche fiscali più efficienti ed efficaci. 
La gestione del rischio è anche uno strumento utile per ridurre eventuali divergenze negli approcci adottati in verifica e quindi per assicurare una più accurata omogeneità di impostazione. 
Nella prospettiva dei contribuenti, il risk assessment consente di individuare le operazioni eventualmente “a rischio più elevato” e  pertanto soggette con maggiore probabilità al controllo da parte della amministrazione fiscale. In tal modo il contribuente può focalizzarsi pro-attivamente su tali operazioni nella determinazione dei prezzi di trasferimento, supportandole con idonea documentazione. 
In sintesi, la gestione del rischio in materia di prezzi di trasferimento può consentire: 
alle imprese di definire quali e quante risorse dedicare alla fissazione del prezzo di libera concorrenza delle diverse transazioni infragruppo poste in essere; 
alle Amministrazioni fiscali di valutare quante e quali risorse dedicare all’auditing delle differenti operazioni e/o contribuenti, allocando e utilizzando in tal modo le risorse in maniera  più efficiente ed efficace. 
 
Scambio informazioni e best practice 
Nella riunione del giugno 2011, il JTPF ha deciso che il punto di partenza sarebbe stato lo scambio di informazioni e le best practices adottate negli Stati membri. Pertanto, nel corso della successiva riunione del mese di ottobre 2011, si sono svolte le prime due presentazioni sull’analisi del rischio dei membri del settore privato e dei Paesi Bassi, mentre nella riunione del marzo di quest'anno Austria e Regno Unito hanno presentato al Forum i rispettivi approcci. 
Dato che il tema dell’analisi del rischio è stato affrontato anche in sedi diverse (Ocse ed Ue principalmente), successivamente è stato deciso che il Segretariato generale preparasse un documento ad hoc in grado di sintetizzare lo stato dell’arte in materia, gli strumenti di valutazione dei rischi e la loro implementazione, avanzando, eventualmente, alcune proposte per definire la potenziale portata di un approccio comunitario. 
La stesura di conclusioni o raccomandazioni vincolanti da parte del Forum è stata tuttavia considerata improbabile. Un approccio basato sulle best practice sembra invece più probabile e  offre vantaggi in termini di flessibilità. 
 
 
Fonte: Agenzia Entrate

Sull'analisi di rischio si misurano gli effetti del transfer pricing.

Il Joint Transfer Pricing Forum (JTPF), istituito formalmente nel 2006 per assistere la Commissione europea in materia di prezzi di trasfer...

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Transfer pricing.

La Commissione europea, dando seguito alla comunicazione “Tax and Development – Cooperating with Developing Countries in Promoting Good Governance in Tax Matters” , ha incaricato la società di consulenza PricewaterhouseCoopers di realizzare uno studio allo scopo di sviluppare alcune proposte per assistere le economie in via di sviluppo nell’adozione e nella implementazione di una disciplina del transfer pricing conforme alla prassi internazionale (in primis Ocs e Onu). La variabile fiscale: i prezzi di trasferimento Per i Paesi in via di sviluppo, caratterizzati da un costante incremento degli investimenti esteri, i prezzi di trasferimento rappresentano una variabile fiscale di crescente rilevanza per la salvaguardia della base imponibile nazionale. A tal proposito lo studio mette in evidenza che, nei Paesi in via di sviluppo, l’assenza di strumenti legislativi sofisticati o di strutture e processi idonei alla loro gestione, comporta potenzialmente una perdita di gettito che può arrivare fino al 60%. Del resto, la promozione stessa degli investimenti esteri e lo sviluppo dell’economia non possono prescindere dalla creazione di un sistema fiscale moderno che possa assicurare certezza agli investitori anche per mezzo di regole in linea con la prassi internazionale. Fonte: Agenzia Entrate

Transfer pricing.

La Commissione europea, dando seguito alla comunicazione “Tax and Development – Cooperating with Developing Countries in Promoting Good Gove...

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Transfer pricing: la documentazione anti-sanzioni relativa al 2010 predisposta entro il 30 settembre 2011.

Transfer pricing: la documentazione anti-sanzioni relativa al 2010 predisposta entro il 30 settembre 2011.

Il 30 settembre 2011 scade il termine ultimo per predisporre la documentazione idonea a documentare i prezzi di trasferimento infragruppo e ...

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Ue: sul transfer pricing per le Pmi la compliance si fa in tre.

Il Joint Transfer Pricing Fourm (JTPF) sostiene che le attività di pre-audit rappresentano il mezzo più efficace per ottenere la compliance volontaria da parte delle Pmi. Gli strumenti raccomandati alle Amministrazioni fiscali per raggiungere l'obiettivo consistono essenzialmente: nel miglioramento della comunicazione, nella condivisione delle informazioni rilevanti e nella assistenza specialistica sulla materia.
 La comunicazione dovrebbe essere rafforzata soprattutto a livello locale e l'organizzazione di seminari specialistici potrebbe essere un buon strumento per aumentare la consapevolezza e la conoscenza sul transfer pricing.
 Altro elemento chiave per favorire la compliance volontaria è l'accessibilità alle informazioni ed in questo senso il JTPF vede con favore la creazione di appositi siti web o pagine dedicate al tema.
 Gli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento (advance pricing agreement) sono altresì lo strumento raccomandato al fine di evitare ab origine l'insorgenza di controversie sul transfer pricing anche per le Pmi.
 Occorre però osservare che alcune amministrazioni fiscali prevedono il pagamento di diritti per l'attivazione di un Apa o delle soglie di complessità per l'accesso alla procedura che, di fatto, possono limitare alle Pmi la possibilità di utilizzo di questo strumento. A tal proposito, richiamando le APA guidelines, il JTPF incoraggia l'adozione di un approccio flessibile e, possibilmente, l'adozione di una procedura semplificata per le Pmi.
 
 Un approccio improntato al pragmatismo
 Il report consiglia l'adozione di semplificazioni per le Pmi, in particolare per quel che concerne la documentazione dei prezzi di trasferimento, avendo riguardo a quanto già messo in atto da alcuni Stati membri. Inoltre, il JTPF propone un approccio, per quanto possibile, improntato alla pragmatismo che, per inciso, ha ispirato la comunicazione della Commissione sui servizi infragruppo a basso valore aggiunto, approvata dal Consiglio Ue lo scorso 17 maggio.
 Una considerazione specifica meritano le sanzioni sulla documentazione dei prezzi di trasferimento. Il JTPF ritiene inappropriato, che, in esito ad un controllo, vengano imposte sanzioni per carenza di documentazione che non sia stata richiesta già in fase di pre-audit, sempre che il contribuente abbia agito in buona fede, facendo affidamento sulle semplificazioni accordate dall'ordinamento, e che non sia in grado di fornire le informazioni supplementari richieste.
 A proposito di semplificazioni a favore delle Pmi è il caso di ricordare che il provvedimento del Direttore dell'Agenzia italiana delle Entrate, di attuazione degli oneri documentali sui prezzi di trasferimento, emanato in data 29 settembre 2010, così come chiarito dalla circolare n. 58/e del 15 dicembre 2010, prevede per le piccole e medie imprese (definite nel provvedimento), la facoltà di non aggiornare, in esito alle risultanze dell'analisi di comparabilità, i dati che derivano dalla procedura di selezione dei comparabili della documentazione nazionale in merito ai due periodi di imposta successivi a quello cui la documentazione si riferisce. Si tratta in particolare della modalità di ricerca e selezione delle transazioni comparabili basate su informazioni pubblicamente disponibili.
 
 La risoluzione delle controversie
 Il JTPF raccomanda alle Amministrazioni fiscali di impegnarsi per risolvere a favore delle Pmi, anche unilateralmente, la doppia imposizione derivante da rettifiche di transfer pricing sia nell'ambito della Convenzione arbitrale, che in applicazione dei trattati bilaterali contro le doppie imposizioni ricorrendo nello specifico al secondo paragrafo dell'articolo 9 del Modello Ocse di Convenzione fiscale.
 Un altro suggerimento consiste nell'adozione di un fast track approach (una procedura snella e semplificata) per le transazioni non complesse e di valore relativamente non elevato nell'ambito di una procedura amichevole (Map) o di una procedura di arbitrato.
 Vengono infine indicati come strumenti alternativi: i contatti tra verificatori dei diversi Stati membri coinvolti, pur nel rispetto del ruolo delle autorità competenti; l'introduzione di una de minimis rule.
 
 
 Fonte: Agenzia Entrate

Ue: sul transfer pricing per le Pmi la compliance si fa in tre.

Il Joint Transfer Pricing Fourm (JTPF) sostiene che le attività di pre-audit rappresentano il mezzo più efficace per ottenere la compliance ...

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Aspetti amministrativi del transfer pricing.

In data 9 marzo 2011, il Comitato Affari Fiscali dell’OCSE ha lanciato il nuovo progetto sugli aspetti amministrativi del transfer pricing. L’obiettivo è di creare e garantire il giusto equilibrio tra sviluppo di sofisticate linee guida per le transazioni più complesse ed uso efficiente, da parte dei contribuenti, delle risorse necessarie per migliorare i processi di compliance e di applicazione delle disposizioni. Transfer pricing: recenti sviluppi a livello OCSE La determinazione dei prezzi di trasferimento intercompany rappresenta un tema di fondamentale importanza nel dibattito fiscale internazionale. In data 22 luglio 2010, è stato pubblicato il documento OCSE “2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments” il quale contiene le linee guida per l’attribuzione del reddito alla stabile organizzazione ai sensi dell’art. 7 del Modello OCSE. Contemporaneamente, è stata adottata la versione 2010 del Modello OCSE di Convenzione fiscale, la quale riscrive l’art. 7 secondo cui, nel determinare il reddito at arm’s length da attribuire alla stabile organizzazione, bisogna tenere conto delle “functions performed, assets used and risks assumed by the enterprise through the permanent establishment and through the other parts of the enterprise”. Il reddito imputabile alla stabile organizzazione è quello che quest’ultima “might be expected to make if it were a separate and independent enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions”. Il Rapporto precisa che la determinazione del reddito della stabile organizzazione implica il calcolo dei profitti (o delle perdite) derivanti da tutte le attività, incluse le transazioni con parti indipendenti, le transazioni con parti correlate e i “dealings” con le altre parti dell’impresa (cd. “functionally separate entity approach”). Il 2 luglio 2010, l'OCSE ha annunciato l’avvio di un progetto finalizzato ad aggiornare i Capitoli VI (“Osservazioni specifiche relative ai beni immateriali”) e VIII (“Cost Contribution Arrangements”) delle Transfer Pricing Guidelines del 1995. Il Capitolo VI delle Guidelines riguarda, in particolare, la determinazione dell'arm's length principle per le transazioni che hanno ad oggetto beni immateriali. Il termine “bene immateriale” comprende i diritti per l'utilizzo di beni industriali (come brevetti, marchi di fabbrica, denominazioni commerciali, disegni o modelli), nonché i diritti di proprietà letteraria ed artistica e di proprietà intellettuale come il know-how e i segreti industriali e commerciali. Le Transfer Pricing Guidelines fissano una distinzione tra beni immateriali commerciali e beni immateriali di marketing. I primi includono i brevetti, il know-how, i disegni e i modelli utilizzati per la produzione di un bene o la prestazione di un servizio, nonché i beni immateriali che costituiscono essi stessi beni d'impresa. I beni immateriali di marketing includono i marchi di fabbrica e le denominazioni commerciali che favoriscono lo sfruttamento commerciale di un prodotto o di un servizio, la clientela, i canali di distribuzione, nonché le denominazioni, i simboli o i disegni unici con un rilevante valore promozionale per il prodotto. Il progetto sui Transfer Pricing Aspects of Intangibles dovrebbe prendere avvio effettivamente nel corso del 2011. Il 22 luglio 2010 l’OCSE ha emanato la nuova versione delle Transfer Pricing Guidelines ed, in particolare, dei Capitoli I (“The Arm’s Length Principle”), II (“Transfer Pricing Methods”), III (“Comparability Analysis). A questo, si è aggiunta la release, ex novo, del Capitolo IX, intitolato “Transfer Pricing Aspects of Business Restructurings”. I principali cambiamenti intervenuti nei Capitoli I-III delle Guidelines possono essere riassunti come segue: -gerarchia nell’applicazione dei metodi previsti per la determinazione del transfer pricing: nel Capitolo II vengono descritti i cd. “metodi tradizionali” per la determinazione del prezzo di trasferimento, basati sulla transazione. In particolare, il documento fornisce un’analisi dettagliata dei citati metodi, partendo dal collegamento con l’art. 9 del Modello di Convenzione OCSE per poi proseguire con la rassegna dei diversi metodi consigliati. Il successivo Capitolo III analizza i metodi reddituali (Transactional Profit Methods), il metodo di ripartizione degli utili (Profit Split Method) e il metodo basato sul margine netto della transazione (Transactional Net Margin Method). Avendo riguardo all’esperienza pratica, l’OCSE propone l’abolizione del carattere di eccezionalità rivestito dall’applicazione dei metodi reddituali in favore del nuovo standard basato sulla selezione e applicazione del “most appropriate method to the circumstances of the case”; -analisi di comparabilità: le indicazioni sulla conduzione dell’analisi di comparabilità contenute nel Capitolo I delle Guidelines del 1995 sono oggetto di ampliamento e vengono completate dalle linee guida contenute nel nuovo Capitolo III; -linee guida relative all’applicazione dei metodi tradizionali: in relazione al nuovo standard di applicazione dei metodi, le nuove Guidelines forniscono informazioni di dettaglio sull’applicazione del Transactional Profit Split Method e del Transactional Net Margin Method (TNMM); -annexes: la nuova versione delle Guidelines contiene allegati che illustrano la concreta applicazione dei metodi reddituali, in particolare per ciò che concerne il ricorso ai cd. working capital adjustments. Il transfer pricing assume rilievo anche nell’attuale dibattito a livello comunitario. In data 25 gennaio 2011, il Consiglio UE ha adottato una decisione che estende al 2015 il mandato del Forum congiunto dell’UE sui prezzi di trasferimento, il gruppo di lavoro che si occupa dell’esame delle questioni connesse al transfer pricing comunitario e relative soluzioni. Per l’anno 2011 in particolare, il Forum congiunto si ripropone di analizzare [COM(2011)16 del 25 gennaio 2011]: -le problematiche sul transfer pricing riguardanti le small and medium enterprises; -i cost contribution arrangements. Il nuovo progetto sugli aspetti amministrativi del transfer pricing Il progetto, i cui dettagli, alla data del 14 marzo 2011, non sono ancora noti, coinvolge le attività di seguito indicate. È in corso di effettuazione, a livello OCSE, una rilevazione statistica delle misure di semplificazione amministrativa che i vari Paesi hanno sviluppato nella materia del transfer pricing. Tali misure dovrebbero includere: -la previsione di “safe harbours rules”; -requisiti documentali meno stringenti per quanto riguarda le transazioni intercompany poco complesse o per quelle effettuate dalle piccole-medie imprese; -procedure semplificate per la prevenzione delle controversie, ecc..La rilevazione statistica è effettuata nei Paesi membri OCSE, nonché in quelli che hanno lo status di Observer (circa 70 Stati). L’OCSE ha inoltre sviluppato una piattaforma internet per la gestione delle questioni connesse al transfer pricing, con l’obiettivo di agevolare lo scambio di informazioni e delle esperienze acquisite sugli aspetti amministrativi tra i funzionari delle varie amministrazioni finanziarie. Tale scambio dovrebbe riguardare: -l’organizzazione degli audits in materia di transfer pricing; -lo sviluppo di tecniche di risk assessment; -formats relativi alla documentazione; -la predisposizione di programmi sugli Advance Pricing Arrangements.Sono infine in fase di revisione le linee guida relative ai “safe harbours” di cui al Capitolo IV (“Administrative Approaches to Avoiding Transfer Pricing Disputes”) delle Transfer Pricing Guidelines dell’OCSE, con l’obiettivo di aggiornarle. Il Capitolo IV illustra i principi per la prevenzione e la risoluzione delle controversie in materia di transfer pricing, tra i contribuenti e le amministrazioni finanziarie e tra queste ultime. Il paragrafo 4.95, in particolare, prevede che il concetto di “safe harbours” riguarda disposizioni applicabili ad una determinata categoria di contribuenti. L’obiettivo è di esentare i contribuenti cd. “qualified” da determinate obbligazioni legislativamente previste, le quali vengono sostituite da obblighi meno stringenti. Qualche criticità potrebbe presentare l’individuazione dei contribuenti i quali possono beneficiare di siffatte disposizioni. Il lancio del progetto in commento è accompagnato da una consultazione con la quale l’OCSE richiede a quanti sono interessati di fornire commenti in merito: -all’esperienza sulle varie tipologie di misure di semplificazione amministrativa in materia di transfer pricing e loro efficacia; -a vantaggi e svantaggi delle “safe harbours rules” e delle altre forme di semplificazione amministrativa, sia dal punto di vista dell’applicazione pratica che da quello normativo; -alla necessità di una revisione delle linee guida in tema di “safe harbours rules” di cui al Capitolo IV delle Transfer Pricing Guidelines dell’OCSE. Fonte: IPSOA

Aspetti amministrativi del transfer pricing.

In data 9 marzo 2011, il Comitato Affari Fiscali dell’OCSE ha lanciato il nuovo progetto sugli aspetti amministrativi del transfer pricing. ...

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Transfer pricing: i controlli vincolano all’invio della comunicazione.

Transfer pricing: i controlli vincolano all’invio della comunicazione.

Entro il 28 dicembre prossimo le imprese per le quali sono in corso attività istruttorie, che non si sono ancora perfezionate in un atto di ...

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Transfer pricing: la circolare 58/E/2010 fa il punto sugli oneri documentali.

Transfer pricing: la circolare 58/E/2010 fa il punto sugli oneri documentali.

Con la Circolare n. 58/E del 15 dicembre 2010 dell’Agenzia delle Entrate arrivano ulteriori chiarimenti per le società che comunicano all’Ag...

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Transfer pricing: la comunicazione della documentazione prevista dal D.L. 78/2010 andrà fatta nella dichiarazione 2011.

Transfer pricing: la comunicazione della documentazione prevista dal D.L. 78/2010 andrà fatta nella dichiarazione 2011.

Con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 29 settembre 2010 si è data attuazione alla norma anti-sanzioni sul transf...

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Per rettifiche da transfer pricing, la buona fede esclude le sanzioni.

Oggetto di controversia un contribuente che prestava servizi di call center a favore di imprese associate all'estero. Il contribuente in qualità di service provider e come entità meno complessa aveva adottato come metodo di determinazione dei propri prezzi di trasferimento il transational net margin method utilizzando come indicatore del profitto di libera concorrenza il rapporto tra risultato operativo sui costi di produzione (operating profit/operating costs). Il metodo in questione prevede che il risultato operativo di libera concorrenza venga ad essere determinato applicando ai costi operativi il mark up "normale" dato dal rapporto percentuale tra operating profit ed operating costs derivato da una analisi di benchmark volta alla individuazione di soggetti comparabili. Il comportamento del contribuente Per l'anno d'imposta accertato, il contribuente aveva applicato il margine derivante dalla analisi di benchmark effettuata, ma aveva anche eseguito degli aggiustamenti alla base di costo (somma di tutti i costi operativi), sottraendo da essa i costi di start up relativi al primo anno di attività e l'importo delle svalutazioni dei crediti commerciali infragruppo. La giustificazione addotta, relativa agli aggiustamenti posti in essere, consisteva nella considerazione che i costi di start up e di svalutazione dei crediti commerciali fossero dei costi di natura straordinaria da escludere dai costi operativi al fine della determinazione del risultato operativo "normale". I verificatori non hanno contestato né il metodo applicato, né l'analisi di benchmark realizzata dal contribuente, ma non hanno invece ritenuto di poter considerare le svalutazioni dei crediti infragruppo "circolanti" come costo straordinario. La società verificata ha accettato la rettifica operata dalla Amministrazione finanziaria, ma ha comunque presentato ricorso presso il Commissioner of Income Tax (Appeals) avverso le sanzioni pecuniarie irrogate. La corte di primo grado ha sposato le ragioni del contribuente, ma il fisco indiano non si è arreso e ha presentato ricorso in appello. Il giudizio di appello L'Income Tax Appellate Tribunal ha preso le mosse dal "Explanation 7 to Sec. 271(1)(c) del Income Tax Act, del 1961" il quale, in materia di sanzioni, dispone che: "Where in the case of an assessee who has entered into an international transaction defined in section 92B, any amount is added or disallowed in computing the total income under…omissis…, then, the amount so added or disallowed shall …omissis…, be deemed to represent the income in respect of which particulars have been concealed or inaccurate particulars have been furnished, unless the assessee proves…omissis…that the price charged or paid in such transaction was computed…omissis…in good faith and with due diligence". Sostanzialmente, la legge tributaria indiana esclude che possano essere imposte sanzioni su un aggiustamento del reddito imponibile in seguito ad una rettifica di transfer pricing se il contribuente riesce a dimostrare che la determinazione dei propri prezzi di trasferimento è stata effettuata in buona fede e con la "dovuta diligenza". Ciò significa che l'attenzione della corte di appello doveva incentrarsi sulla valutazione del comportamento del contribuente nel corso della verifica e sulla questione se potesse considerarsi dubbia o meno, nel caso concreto, l'inclusione della svalutazione di crediti commerciali tra le attività di natura straordinaria, anziché tra quelle di natura ordinaria. L'Itat ha ritenuto, da un lato, che la questione non fosse affatto pacifica, a nulla rilevando l'accettazione della rettifica da parte del contribuente; la corte ha anche riconosciuto che la società verificata avesse tenuto un comportamento assolutamente collaborativo e trasparente di "full disclosure". In conclusione il tribunale d'appello, riconoscendo la buona fede e la diligenza nella condotta del contribuente, ha rigettato il ricorso dell'Amministrazione finanziaria secondo quanto stabilito dalla Sec. 271(1)(c) dell' Income Tax Act, disponendo che non potessero essere irrogate le sanzioni. Fonte: Agenzia Entrate

Per rettifiche da transfer pricing, la buona fede esclude le sanzioni.

Oggetto di controversia un contribuente che prestava servizi di call center a favore di imprese associate all'estero. Il contribuente in...

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