Istruzioni per determinare l'imponibile IRAP.

Gli accantonamenti rilevanti ai fini Irap
Nel dettare le regole di determinazione della base imponibile Irap, l’articolo 5, comma 1, del decreto legislativo 446/1997 prevede, da un lato, la deducibilità dei costi transitati nella voce B) del conto economico, dall’altro, stabilisce l’indeducibilità degli accantonamenti ai fondi rischi indicati nelle voci B12) e B13) dello stesso conto economico.
In altri termini, al momento in cui è stanziato a conto economico un accantonamento la normativa Irap non prevede la sua deducibilità, poiché la stessa è rimandata al momento successivo in cui l’evento si è verificato e, quindi, il costo è effettivamente sostenuto.

Pensiamo, ad esempio, a un accantonamento stanziato nel 2008 nella voce B12) del conto economico per un importo pari a 1.000 euro, a fronte di un evento che potrebbe in futuro verificarsi e determinare un costo pari alla rilevazione dell’accantonamento. Se nel 2012 si verifica l’evento, la società utilizzerà l’accantonamento stanziato nel 2008 per sostenere effettivamente il costo di 1.000 euro.
In tale situazione, il contribuente potrà dedurre ai fini Irap il costo solo nel 2012, poiché la somma accantonata contabilmente nel 2008 non assume rilevanza nel tributo regionale.

In alcuni casi specifici, tuttavia, la regola sopra evidenziata non consentirebbe di dedurre dall’Irap il componente negativo: in altri termini, la società non avrebbe di fatto la possibilità di dedurre né l’accantonamento (quando è imputato a conto economico) né il costo successivamente sostenuto.
Le ipotesi trattate dalla circolare in esame sono sostanzialmente due e riguardano:
gli oneri stanziati per le spese sostenute dopo la chiusura di una discarica
gli accantonamenti contabilizzati nell’ambito dell’affitto d’azienda dall’utilizzatore, per ripristinare gli impianti allo stato in cui devono essere restituiti al concedente.

Più precisamente, nel caso della discarica il costo è effettivamente sostenuto solo nella fase di post chiusura in cui sono, però, assenti i ricavi: di conseguenza, il componente negativo sarebbe di fatto inutilizzabile, poiché non esiste, nella fase finale della discarica, una base imponibile rilevante ai fini Irap.
La medesima situazione si verifica nell’affitto d’azienda in cui la società affittuaria, al momento della restituzione, deve sostenere dei costi per ripristinare il valore dei beni affittati: anche in tale fase non esiste un valore della produzione Irap sufficiente ad assorbire le spese sostenute.

Occorre evidenziare, peraltro, che gli accantonamenti in esame (sia quelli relativi alla gestione delle discariche sia quelli nell’affitto d’azienda) si caratterizzano per alcune peculiarità che li contraddistinguono dai classici accantonamenti imputati in bilancio.
Si tratta, infatti, di previsioni di costo stanziate in bilancio sulla base di elementi oggettivi (così come accade per l’individuazione delle quote di ammortamento) che, di fatto, annullano ogni valutazione di tipo discrezionale da parte degli amministratori della società.
Sulla base di tali considerazioni, la circolare 26/2012 ha consentito, in deroga alla regola generale, la possibilità di anticipare la deducibilità dall’Irap del costo già al momento in cui è stanziato l’accantonamento, senza attendere l’effettivo sostenimento della spesa.

Esempio: accantonamento rilevato nell’affitto d’azienda
Ipotizziamo il caso di una società che stipula, nel 2008, un contratto di affitto d’azienda fino al 2010. Al fine ripristinare il valore dei beni affittati, la società contabilizza, nella voce B13) del conto economico, degli accantonamenti per un importo pari a 1.000 euro in ciascuno dei tre esercizi compresi dal 2008 al 2010.
Al termine del 2010, l’azienda è restituita e la società affittuaria sostiene il costo di ripristino del valore dei beni pari a 3.000 euro, utilizzando gli accantonamenti precedentemente stanziati.
Secondo la regola generale, l’accantonamento di 1.000 euro, stanziato in ciascun periodo dal 2008 al 2010, non sarebbe deducibile da Irap. Considerata, tuttavia, la particolarità degli accantonamenti in esame, la società affittuaria potrà dedurre tale valore negli anni 2008, 2009 e 2010 rendendo, ovviamente, indeducibile il costo di 3.000 euro sostenuto nel 2010 (ossia al momento della restituzione dell’azienda).

Gli oneri finanziari e le spese per il personale
In linea generale, gli oneri finanziari e le spese per il personale dipendente rappresentano dei costi non deducibili ai fini Irap.
Gli interessi passivi, infatti, confluiscono nell’aggregato C) di conto economico (proventi e oneri finanziari) non richiamato dall’articolo 5 del decreto legislativo 446/1997, mentre le spese per il personale dipendente sono contabilizzate nella voce B9) irrilevante ai fini del tributo regionale.

I principi contabili nazionali prevedono, tuttavia, la capitalizzazione dei predetti oneri a incremento del costo del bene cui si riferiscono, nell’ipotesi di lavori interni di un’immobilizzazione.
In tal caso, il valore capitalizzato a incremento del costo del bene deve essere imputato a conto economico nella voce A4), denominata “incrementi di immobilizzazioni per lavori interni”.
Così, ad esempio, se un’impresa costruisce un impianto del valore di 1.000 euro sostenendo una spesa per il proprio personale dipendente di 200 euro, il valore dell’impianto potrà essere contabilizzato per 1.200 euro e l’importo capitalizzato di 200 dovrà essere indicato nella voce A4) del conto economico.
Dal predetto esempio, appare evidente come il costo del personale dipendente capitalizzato diviene sostanzialmente deducibile dall’Irap, poiché le quote di ammortamento sono calcolate facendo riferimento a un valore del bene pari a 1.200 euro, ossia comprensivo dell’onere di 200 relativo al costo del personale.

La circolare 26/E, in esame, ha precisato che tale deduzione deve, tuttavia, essere compensata dalla tassazione dell’onere capitalizzato, imputato contabilmente nella voce A4) del conto economico.
Nell’esempio evidenziato, quindi, il costo del personale dipendente pari a 200 euro diviene, da un lato, deducibile nel corso del processo di ammortamento del bene cui si riferisce, dall’altro, tassato nel momento in cui incrementa il valore del bene stesso.
In tal modo è sostanzialmente ristabilita la coerenza con l’impianto normativo Irap che, in linea generale, non consente la deducibilità del costo sostenuto per il personale dipendente.


Fonte: Agenzia Entrate