Elenco clienti e fornitori e note di variazione: come operare in caso di note di credito che stornano anni pregressi?

Domanda
Art. 21 nell'elenco clienti e fornitori come comportarsi in presenza di note di credito a fatture emesse da un fornitore con cui e' stipulato un contratto in franchising. Le casistiche sono: nota credito anno 2010 che storna in parte fatture 2009 ed in parte fatture 2010; nota di credito anno 2010 che storna più fatture anno 2010; nota di credito anno 2011 che storna in parte fatture anno 2010 ed in parte fatture anno 2011.

Risposta
Nella circolare 30 maggio 2011, n. 24, l'Agenzia delle entrate, dopo aver individuato i soggetti obbligati alla comunicazione di cui all'art. 21 del D.L. 78/2010 nei soggetti passivi iva che effettuano operazioni rilevanti ai fini di tale imposta, ha posto in rilievo che devono essere comunicati i dati concernenti:
- le operazioni rese a soggetti nei confronti dei quali sono state emesse fatture per operazioni rilevanti ai fini iva (clienti);
- le operazioni ricevute da soggetti titolari di partita iva (fornitori);
- le operazioni rese a consumatori finali nei confronti dei quali non sono state emesse fatture.
In relazione al profilo oggettivo, devono essere segnalate le operazioni per le quali i corrispettivi dovuti sono di entità pari o superiore a 3.000,00 euro (euro 25.000,00 per l'anno 2010) al netto dell'Iva, mentre per le operazioni non soggette all'obbligo di emissione della fattura, il limite risulta elevato a 3.600 euro al lordo dell'iva applicata, tenendo presente che ai fini dell'individuazione di dette soglie non si devono considerare gli oneri anticipati in nome e per conto del cliente, in quanto escluse dalla base imponibile iva.
Per quanto attiene alle note di variazione, se le stesse sono anteriori alla comunicazione si deve considerare l'importo rettificato dell'operazione, risultante dalla variazione in diminuzione o in aumento; nell'ipotesi, invece, di variazione successiva alla comunicazione, se la soglia risulta superata dopo la comunicazione, l'operazione deve necessariamente risultare annotata nella sua interezza nell'anno di emissione della nota di variazione.
Nell'approntamento dell'elenco clienti e fornitori (spesometro), sussistono dubbi e difficoltà procedurali sia per correlare le note di variazione alle fatture, sia per individuare i rapporti per i quali è necessario procedere a cumulare le singole operazioni ai fini del superamento della soglia di riferimento.
Per lo spesometro inerente all'anno 2010, che deve essere presentato entro il 2 gennaio 2012, in quanto il termine 31 dicembre 2011, cade di sabato, si devono comunicare, come accennato, le operazioni rilevanti ai fini Iva registrate nel corso del 2010, per ammontari, al netto dell'imposta, non inferiori a 25mila euro, tenendo presente che se sono stati stipulati più contratti tra loro collegati, il riscontro dell'eventuale superamento della soglia deve essere valutato non in relazione alla singola operazione, ma tenendo conto del corrispettivo complessivo di tutti i rapporti (analogo discorso per quanto attiene alle operazioni derivanti da appalti, somministrazioni o contratti a corrispettivi periodici).
La circolare citata dell'Agenzia delle entrate richiede di riportare le operazioni dell'anno al netto delle relative note di accredito, tenendo conto anche di quelle emesse o ricevute nell'anno seguente, ma prima dell'invio dell'elenco.
Per il 2010, pertanto, si dovrebbe procedere a "rendere netta l'entità dell'operazione" (importo fattura meno ammontare nota di credito). In pratica, le operazioni oggetto di segnalazione devono essere al netto di tutte le variazioni anche se effettuate nel 2011 (anche se, si ritiene, comunque, consentito includere queste ultime nella comunicazione del 2011 da inviare il prossimo anno).
In altri termini, per rispettare le istruzioni, è necessario correlare ogni nota di accredito alla relativa singola fattura originaria, ma, analizzando il tracciato record, si ritiene coerente procedere ad evidenziare le fatture (emesse o ricevute) al lordo, rilevando, in maniera separata, le note dello stesso anno negli appositi campi della comunicazione. Tale comportamento, pur non certamente corretto, potrebbe essere ritenuto coerente in relazione all'esposizione di quelle per il precedente periodo d'imposta.
Infatti, per le note emesse nel corso dell'anno precedente, è stato espressamente consentito (vedere la norma di compilazione di cui al punto 3.4.3 delle note procedurali di redazione della comunicazione) cumulare tutte le note di variazione (indicando solo l'anno di riferimento), mentre la medesima procedura non viene, invece, presa in considerazione per l'anno in corso. Se si tratta, ad esempio, di contratti continuativi o correlati, la situazione è meno difficoltosa, in quanto è sufficiente una semplice correlazione per anno. Ad esempio, per il cliente Paolo Rossi si specifica in un solo campo il fatturato 2010 al netto di tutte le note credito riferite a tale fatturato annuo (ovviamente, con il dettaglio di riferimento), mentre per le fatture singole, se non si considera corretta la redazione separata, è necessario specificare il fatturato lordo (sempre, ovviamente, con il dettaglio di riferimento).
Da quanto accennato, si deduce che la rilevanza delle note di variazione determina situazioni oggettive divere e cioè:
- l'operazione non deve essere comunicata se, per effetto della nota di variazione in diminuzione, l'importo della stessa, inizialmente sopra soglia, scende al di sotto del limite;
- l'operazione deve essere segnalata se, per effetto della nota di variazione in aumento, viene in concreto superata la soglia minima di riferimento.
In tale ultima ipotesi, se l'emissione della nota di variazione avviene in un momento successivo al termine di presentazione della comunicazione, l'operazione, limitatamente all'importo della nota di addebito, deve necessariamente risultare annotata nella comunicazione dell'anno in cui la nota è stata concretamente emessa, in quanto per la determinazione della soglia per l'inclusione dell'operazione nella comunicazione, si deve necessariamente procedere alla sommatoria algebrica dell'entità complessiva dell'operazione risultate dall'ammontare della fattura originaria e di quello specificato nella nota di variazione (in aumento o in diminuzione), emessa successivamente a rettifica dell'operazione stessa.
Tale "regola", oltre che logica, è di facile applicazione nel momento in cui la nota di variazione risulta conseguente rettifica di una specifica operazione posta in essere precedentemente, come, a titolo meramente indicativo, nell'ipotesi di resi di beni per contestazioni, nonché in presenza di particolari sconti che vengono applicati per specifiche forniture, ecc.), mentre qualche difficoltà procedurale può sorgere e/o derivare se le note di variazione non sono direttamente collegabili a determinate o specifiche operazioni, come, sempre a titolo meramente indicativo, nell'ipotesi del riconoscimento di specifici abbuoni, premi o sconti ai clienti per aver raggiunto un determinato plafond di acquisizioni, per i quali è consuetudine che il fornitore proceda all'emissione di una nota di variazione in diminuzione, ai sensi dell'art. 26 del decreto Iva, alla fine dell'anno, dopo aver riscontrato, il raggiungimento dell'obiettivo prefissato.
Per tale ultima variazione, sussiste la problematica della cosiddetta rilevanza, o meno, ai fini della comunicazione, di cui all'art. 21 del D.L. 78/2010, poiché l'emissione della stessa non fa riferimento ad una specifica fattura precedentemente emessa, bensì ad una serie di addebiti intercorsi nel corso di un determina periodo dell'anno (o dell'intero anno) che determinano, in modo, generico la maturazione del bonus previsto a seguito del raggiungimento di un certo predeterminato plafond.
I chiarimenti forniti dall'Agenzia delle entrate per le note di variazione, presuppongono che le medesime facciano riferimento alla rettifica di determinate e specifiche operazioni poste in essere precedentemente, mentre nella ipotesi indicata si tratta di una nota di variazione cosiddetta "generica", per la quale sussiste la mancanza di un particolare e/o specifico collegamento con una determinata operazione.
Tali note di variazione, pertanto, si ritiene che non devono, o, meglio, non possono influenzare l'onere-obbligo di comunicazione delle operazioni originarie, le quali, se sopra soglia, conseguentemente, devono necessariamente risultare comprese, anche perché non costituiscono oggetto di rettifica diretta per l'avvenuta emissione nota di variazione medesima.
In concreto, si ritiene che l'annotazione deve necessariamente riguardare le singole operazioni al netto delle specifiche note di variazione.
In presenza di un quesito generico, richiamando quanto puntualizzato, si ritiene opportuno porre in rilievo che per quanto attiene:
- alla nota credito emessa nell'anno 2010 che storna in parte fatture 2009 ed in parte fatture 2010, si propende, anche se è stato posto in evidenza che potrebbe non essere corretto, per l'annotazione autonoma, proprio in relazione ai presupposti predetti (il rapporto in essere di franchising tende a confermare che non si tratta di nota di variazione per singola operazione, ma per raggiungimento di determinati targhet o obiettivi);
- alla nota di credito anno 2010 che storna più fatture dell'anno 2010 (se le fatture sono individuabili, si dovrebbe procedere, come detto, a "nettare" cioè a rendere le operazioni per l'effettiva entità di riferimento);
- alla nota di credito dell'anno 2011 che storna in parte fatture dell'anno 2010 ed in parte fatture anno 2011 (poiché la nota di variazione è stata emessa prima dell'invio della comunicazione per l'anno 2010, si dovrebbe, anche in questo caso, "nettare" le fatture di competenza, se, ovviamente individuabili, oppure segnalarla, come precedentemente evidenziato, in sede di comunicazione dell'anno 2011).


Fonte: IPSOA