Aumento di capitale in natura, il notaio e' responsabile del pagamento dell'imposta di registro.

La Corte di Cassazione (Sezione Tributaria Civile, sentenza del 23 marzo 2011 n. 6606), ha affermato che l'imposta di registro dovuta per il caso di aumento di capitale con conferimento in natura deve essere qualificata come imposta principale e non come imposta complementare qualora la sottoscrizione dell'aumento di capitale sia contestuale alla delibera assembleare. Ne consegue che il notaio incaricato della redazione del verbale di assemblea straordinaria e' tenuto a richiedere la registrazione e a pagare, in solido con la societa' deliberante, l'imposta di registro dovuta ai sensi del combinato disposto degli articoli 10 e 57 del D.p.r. 131/1986 non potendosi applicare l'esenzione di responsabilita' di cui al secondo comma del medesimo art. 57.
La Commissione Tributaria Regionale del Veneto aveva escluso la responsabilità solidale del notaio rogante in ordine al pagamento del imposta di registro dovuta in relazione ad una operazione di aumento di capitale con conferimento in natura qualificando la stessa imposta come complementare anziché come principale.

A seguito del ricorso proposto congiuntamente dal Ministero dell'Economia e delle Finanze e dall'Agenzia delle Entrate, la Corte di Cassazione, data la contestualità tra la delibera assembleare a la sottoscrizione dell’aumento di capitale, ha aderito alla tesi dell’Amministrazione finanziaria e ha stabilito che l’imposta di registro dovuta nel caso di specie dovesse essere qualificata come principale con conseguente responsabilità del notaio rogante in ordine al pagamento della stessa.

Con riguardo allo svolgimento dei fatti e al fine di meglio comprendere quanto stabilito dalla Suprema Corte, occorre tuttavia rilevare che nel controricorso il Notaio rogante deduceva a sua difesa che nella realtà il conferimento non era mai stato effettuato.

L’aumento di capitale effettuato mediante conferimenti in natura

Le operazioni sul capitale sociale rientrano nell’ambito delle modificazioni dello statuto, ovvero in quei mutamenti del contenuto oggettivo del contratto sociale la cui competenza è, per regola generale, attribuita all’assemblea dei soci.

Il relativo verbale deve essere redatto per atto pubblico da un Notaio che ne deve curare la registrazione e la successiva iscrizione nel registro delle Imprese competente previa verifica della sussistenza di tutte le condizioni richieste dalla legge.

Con riguardo al controllo di legalità occorre brevemente sottolineare che prima dell'emanazione della legge 340/2000, il cui art. 32 ha modificato il testo ante riforma dell'art. 2411 cod. civ., il verbale di assemblea avente ad oggetto delle modificazioni dello statuto era soggetto ad omologa da parte del Tribunale nella cui giurisdizione era posta la sede della società.

Secondo l’orientamento allora prevalente, nelle more dell’omologazione, era comunque possibile procedere ad esecuzione della delibera fermo restando che l’efficacia della eventuale sottoscrizione anticipata fosse subordinata all’omologazione della delibera di aumento di capitale.

L’imposta di registro nell’ambito delle operazione di aumento di capitale mediante conferimenti in natura e la responsabilità del notaio rogante

Da un punto di vista tributario, il conferimento di beni mobili e di altri beni diversi dagli immobili, dalle unità da diporto e dai veicoli iscritti nel pubblico registro automobilistico, è attualmente soggetto al pagamento di un imposta di registro in misura fissa pari ad Euro 168,00. In passato, la medesima operazione societaria - ai sensi del combinato disposto degli artt. 2 e 27, quinto comma, del D.p.r. 26 aprile 1986 n.131 (Testo unico sull’imposta di registro), e dell’allora vigente art. 4, lett. a), punto 5, della Tariffa I allo stesso allegata - era soggetta ad un’imposta di registro proporzionale pari all’1% dell’aumento deliberato.

Nell’ambito delle operazioni sul capitale, il Notaio rogante, oltre a dover curare la redazione del verbale di assemblea assume, con riferimento al pagamento dell’imposta di registro principale relativa ai conferimenti effettuati in sede di sottoscrizione, il ruolo di responsabile di imposta, ovvero il ruolo di soggetto obbligato in solido con il contribuente al pagamento dell’imposta di registro dovuta (combinato disposto degli artt. 10 e 57 del D.p.r. 131/1986).

Diversamente dal sostituto di imposta, il responsabile di imposta si pone come soggetto terzo nel rapporto tra contribuente e amministrazione finanziaria andando a svolgere una funzione prettamente di garanzia in ordine all’adempimento dell’obbligazione tributaria. Di contro, secondo quanto stabilito dal secondo comma dell’art. 57 del D.p.r 131/1986, il Notaio incaricato della redazione del verbale di aumento di capitale non è responsabile per il pagamento dell’imposta di registro complementare.

La distinzione tra imposta principale e imposta complementare si rinviene nell’art. 42 del D.p.r. 131/1986 che definisce come principale “l'imposta applicata al momento della registrazione” e complementare “l’imposta applicata in ogni altro caso”. Al fine di meglio comprendere quanto affermato dalla Suprema corte e di stabilire se e quando vi sia responsabilità in capo al Notaio rogante in ordine al pagamento dell’imposta di registro, occorre distinguere:

- l’ipotesi della delibera di aumento di capitale con contestuale sottoscrizione dello stesso in assemblea;

- dall’ipotesi in cui la sottoscrizione dell’aumento sia successiva rispetto al momento dell’assunzione della delibera.

Nel primo caso, l’atto contenente sia il verbale di assemblea sia il negozio di sottoscrizione è soggetto a un unico trattamento tributario secondo quanto disposto dal quinto comma dell’art. 27 del D.p.r. 131/1986.

Ne consegue che il notaio incaricato della verbalizzazione dell’assemblea, al verificarsi delle condizioni di legge, è tenuto al pagamento dell’imposta di registro relativa al conferimento, imposta che deve qualificarsi come principale.

Nel caso, invece, di aumento di capitale non contestualmente sottoscritto, il testo dell’art. 27, sesto comma, del D.p.r. 131/1986 (ora abrogato) considerava la delibera di aumento di capitale sottoposta alla condizione sospensiva della sottoscrizione e, pertanto, soggetta al pagamento della sola imposta di registro in misura fissa.

L’imposta proporzionale di registro relativa al conferimento di bene in natura risultava invece dovuta solo al momento dell’avveramento della condizione sospensiva ovvero al momento della sottoscrizione dell’aumento di capitale da parte dei soci e/o di terzi.

In tale ipotesi, l’imposta di registro proporzionale ha natura di imposta complementare con conseguente esclusione della responsabilità professionale del notaio rogante in ordine al pagamento della stessa.

Il giudizio della Cassazione

Nel caso di specie, la Suprema Corte, dopo aver rilevato che la sentenza del giudice d’appello era fondata su un’erronea applicazione del sesto comma dell’art. 27 del D.p.r. 131/1986 (ora abrogato), ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate qualificando correttamente l’imposta di registro dovuta come principale in considerazione della contestualità tra la delibera e la sottoscrizione dell’aumento di capitale.

Al tempo stesso, nel disporre il rinvio ad altra Commissione Tributaria Regionale del Veneto, la Corte di Cassazione ha richiamato le conclusioni contenute nella sentenza emessa dalla Corte di Giustizia in data 1 luglio 2010 in relazione alla causa C-35/2009 con riguardo al principio di effettività tra la riscossione delle imposte e il conferimento di beni in natura.

Nella sentenza sopra citata, l’Organo giurisdizionale comunitario aveva affermato che “Gli artt. 4, n. 1, lett c), e 5, n. 1, lett. a), della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE, devono essere interpretati nel senso che non ostano a che uno Stato membro designi la registrazione dell’atto di aumento del capitale di una società come l’elemento che precisa il momento in cui interviene il fatto generatore dell’imposta sui conferimenti, purché́ sia mantenuta la connessione fra la riscossione dell’imposta menzionata e il conferimento effettivo dei beni alla società beneficiaria.

La Corte di Giustizia prosegue affermando che: “se, al momento del rogito dell’atto di cui trattasi, il conferimento effettivo dei beni non è ancora stato operato e se non è certo che detto conferimento avverrà, lo Stato membro interessato non potrà richiedere il pagamento dell’imposta sui conferimenti fintantoché il conferimento in parola non rivesta carattere certo”.

Conseguentemente, il giudice del rinvio, per poter legittimamente condannare il notaio rogante al pagamento del tributo, dovrà preliminarmente verificare se il conferimento oggetto di sottoscrizione sia stato effettivamente eseguito in favore della società deliberante l’aumento di capitale.

(Cassazione civile Sentenza, Sez. Trib., 23/03/2011, n. 6606)


Fonte: IPSOA