sabato 30 agosto 2008

Quesito: tasse per vendita attività.

siamo in trattativa per la vendita della ns. attività,una sas;vorrei poter capire in anticipo quanto dovro' pagare di tasse,poichè non conosco i valori su cui basarmi;ogni socio paga per la sua parte oppure paga l'impresa?

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Cartiere: Confermata l'indetraibilità dell'Iva in relazione a operazioni "soggettivamente" inesistenti.

Il destinatario di fatturazioni "soggettivamente" inesistenti non può detrarre l'imposta indebitamente indicata in fattura. E' quanto stabilito dalla Cassazione con la sentenza n. 20968 del 1° agosto 2008. La controversia sulla quale è stata chiamata a pronunciarsi la Suprema corte trae origine dall'impugnazione di un avviso di accertamento, con il quale l'ufficio aveva recuperato a tassazione l'Iva indicata in fatture emesse da un soggetto diverso dall'effettivo fornitore. Il ricorso presentato dal contribuente era stato rigettato dalla Commissione tributaria provinciale. Il successivo appello della società veniva, invece, accolto dai giudici di secondo grado.

L'agenzia delle Entrate presentava ricorso per cassazione censurando la pronuncia per avere la Ctr ritenuto detraibile l'Iva risultante da fatture "soggettivamente" inesistenti.

Prima di esaminare la sentenza in commento, è opportuno ricordare che la Cassazione, in precedenti pronunce, aveva già affermato che nella specifica ipotesi di costi documentati da fatture emesse da un soggetto diverso rispetto all'effettivo fornitore di beni o di servizi, l'imposta è dovuta dalla società venditrice per l'intero ammontare indicato in fattura, mentre la società acquirente non può usufruire della corrispondente detrazione.

Secondo l'orientamento più volte espresso dalla Suprema corte, ciò trova giustificazione nel fatto che in presenza di fatture per operazioni:

oggettivamente" inesistenti (operazioni inesistenti in senso assoluto), la detrazione dell'imposta non è ammessa in quanto la cessione dei beni o la prestazione di servizi, cui si riferisce la fattura, non è stata mai eseguita e, quindi, manca l'acquisizione dei beni o dei servizi da parte dell'imprenditore, dell'artista o del professionista

soggettivamente" inesistenti (ad esempio, se le operazioni sono avvenute tra soggetti diversi da quelli documentalmente apparenti, oppure se gli acquisti di beni o servizi sono avvenuti "a nero" presso altri soggetti, diversi dalle società compiacenti che hanno emesso le fatture), non è ammessa la detrazione dell'Iva fatturata dalla società fittizia, in quanto gli acquisti, proprio perché privi dell'ufficialità, sono avvenuti senza pagamento dell'imposta (cfr sentenze 14337/2002, 309/2006, 5717/2007).

Al riguardo, va aggiunto che sempre la Cassazione, con la sentenza n. 3550 del 12/3/2002, aveva affermato che "si ricorre alla fattispecie soggettivamente falsa quando si ha necessità di ufficializzare beni o servizi acquistati di contrabbando o da soggetti che non possono o non vogliono apparire; in quest'ultimo caso, è evidente che gli acquisti avvengono senza il pagamento dell'Iva proprio perché privi dell'ufficialità, né si possono riconoscere le detrazioni per l'Iva fatturata dalle società inesistenti".

Con la sentenza n. 20968/2008, i giudici di legittimità hanno accolto il ricorso presentato dall'agenzia delle Entrate, affermando che il destinatario delle fatturazioni relative a operazioni "soggettivamente" inesistenti non può detrarre l'imposta indebitamente indicata nella fattura emessa da un soggetto diverso da colui che ha effettivamente eseguito la prestazione economica.

La Corte, uniformandosi all'indirizzo espresso nella sentenza n. 5719/2007, ha anche ribadito il principio secondo cui, in tema di Iva, l'emissione della fattura da parte di un soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione non è riconducibile alla fattispecie prevista dall'articolo 41, comma 3, del Dpr 633/1972 (nel testo applicabile ratione temporis), concernente "l'emissione di fattura recante indicazioni incomplete o inesatte", né a quella contemplata dall'articolo 21, comma 2, n. 1, dello stesso decreto Iva, relativa "all'omissione dell'indicazione dei soggetti tra cui è effettuata l'operazione" (cfr Cassazione, sentenza n. 15374/2002).

Per la Cassazione, il caso in esame si qualifica, invece, come "fatturazione di un'operazione soggettivamente inesistente, per la quale non è consentita la detrazione dell'Iva indicata nelle fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto riguardante l'operazione fatturata".

La detrazione dell'Iva è ammessa solo in presenza di fatture provenienti dal soggetto che effettua realmente la cessione o la prestazione, ovvero che è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, a nulla rilevando che dette fatture costituiscano la "copertura" di operazioni commerciali poste in essere da altri soggetti diversi dall'effettivo fornitore.

Da ciò consegue che il pagamento effettuato dal cessionario nei confronti della società "cartiera" (cedente) non può ritenersi imposta pagata a titolo di rivalsa, con conseguente impossibilità per il destinatario di fatturazioni "soggettivamente inesistenti" di fruire della relativa detrazione.

Sentenza n. 20968 del 1° agosto 2008

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Sussistenza di un abuso del diritto: Riflessioni sulla sentenza di legittimità n. 8772/2008.

La necessità di verificare la sussistenza di un abuso del diritto in sede d'interpretazione della normativa fiscale comunitaria risale alla sentenza del 21 febbraio 2006, relativa alla causa C/255-02, meglio nota come "Halifax". Nella decisione, che verteva sull'indebita detrazione dell'Iva, tributo di fonte comunitaria, si stabilisce che:"non è ammesso avvalersi fraudolentemente, con contegno integrante un comportamento abusivo, delle disposizioni del diritto comunitario. Detto comportamento abusivo deve risultare da un insieme di elementi oggettivi che attestino che lo scopo perseguito dalle operazioni economiche è essenzialmente rivolto all'ottenimento di un vantaggio fiscale indebito e contrario alla ratio delle disposizioni della sesta direttiva. Sebbene il sistema delle detrazioni intende, in via generale e senza limitazioni di sorta, sollevare interamente l'imprenditore dall'Iva dovuta o pagata nell'ambito di tutte le sue attività economiche, il principio della neutralità del tributo non può essere applicato in modo distorto tale da consentire indebite detrazioni dell'imposta in presenza di operazioni economiche viziate da circostanze fraudolente od abusive".

Dalla massima si evince che devono essere disconosciuti i vantaggi fiscali conseguiti attraverso operazioni connotate da due requisiti: dirigersi essenzialmente al conseguimento di un vantaggio fiscale; perseguire un vantaggio "indebito e contrario alla ratio" delle disposizioni comunitarie. Successivamente, nella causa C425/06, "Part Service S.r.l.", decisione del 21 febbraio 2008, la Corte di giustizia ha chiarito che a integrare l'abuso del diritto non è necessario che il vantaggio fiscale sia l'unico perseguito, bastando che sia principale (ossia prevalente rispetto ad altri di natura extra-fiscale).

La sentenza 2008 della Cassazione

La decisione ha avuto un forte impatto sul nostro sistema fiscale per almeno due ordini di ragioni.

La prima risiede nella tradizione giuridica del nostro ordinamento tributario che, a differenza di altri Paesi di diritto continentale di quelli di "common law", non ha mai riconosciuto autonoma dignità normativa all'abuso del diritto. L'uso strumentale della norma tributaria è stato contrastato sul piano interpretativo, facendo leva sul fatto che una data applicazione avrebbe disatteso o comportato l'aggiramento della sua ratio.

La seconda ragione del forte impatto della decisione deriva dal metodo seguito in Italia nel combattere l'abuso della norma fiscale che, in mancanza di una clausola generale antielusiva, si è sviluppato seguendo due strade.

Da un lato, il legislatore ha adottato specifiche previsioni normative o al più, quando ha introdotto una norma antielusiva di un certo respiro (come nel caso dell'articolo 37-bis del Dpr 600 del 1973), ha individuato analiticamente le fattispecie perseguibili; dall'altro, si è tentato di adattare alle esigenze dell'ordinamento tributario strumenti mutuati dal diritto civile (è il caso dell'articolo 1344 del codice civile, che sanziona con la nullità il contratto stipulato in frode alla legge). Sulla base di questi presupposti storici, era pertanto plausibile attendersi un'applicazione del principio dell'abuso del diritto limitata alle norme comunitarie, posto che in tale ambito è stata eretta a canone interpretativo. In questo senso si era in effetti mossa l'agenzia delle Entrate che, con la circolare 62/E del 2007, aveva preso atto degli effetti della decisione citata nell'ambito della disciplina Iva. Anche la giurisprudenza della Cassazione si è adeguata alla Corte di giustizia, ma compiendo in pochi anni un'evoluzione che non è esagerato definire epocale. Punto terminale di tale evoluzione è la sentenza n. 8772 del 4 aprile 2008, con cui la Suprema corte ha affermato che il principio dell'abuso del diritto, elaborato dalla Corte di giustizia delle comunità europee in ambito comunitario, opera in tutti i settori del nostro ordinamento tributario e che ogni comportamento diretto essenzialmente a conseguire un vantaggio fiscale costituisce abuso del diritto.

La posizione della Suprema corte e i dubbi degli studiosi

La sentenza ha già formato oggetto di un nutrito dibattito dottrinale. I punti oggetto di dubbi e perplessità sono sostanzialmente due. Il primo concerne l'opportunità di estendere il principio anche a norme di matrice non comunitaria. Chi critica l'approccio "estensivo" della Suprema corte, rileva che esso potrebbe collidere con il principio della riserva di legge tributaria, sancito dall'articolo 23 della Costituzione, operante per le norme di legge di fonte italiana. L'esigenza di certezza dei rapporti giuridici sarebbe minata dal fatto che ai giudici sarebbe concesso un potere interpretativo eccessivo. D'altra parte l'applicazione generalizzata dell'istituto sarebbe legittima (anzi: doverosa) se si fosse in presenza di un principio del Trattato dell'Unione europea o di una norma diretta a tutelare una delle libertà fondamentali sancite da quest'ultimo, mentre nella fattispecie si tratta solo di un canone interpretativo che i giudici nazionali debbono adottare nell'applicazione del diritto (fiscale) comunitario.

La seconda criticità investe la nozione dell'istituto elaborata dalla Cassazione, che risulta più ampia di quella individuata dalla Corte di giustizia, posto che per la prima, l'abuso del diritto sussisterebbe a prescindere dal fatto che vi sia stata una violazione della ratio della norma da cui discende il conseguimento di un "vantaggio indebito".

Quali prospettive dopo la sentenza 8772 del 2008?

Si può convenire o meno con le opinioni citate, ma vi è un dato oggettivo incontrovertibile. La portata generale assegnata dalla Cassazione all'abuso del diritto nell'interpretazione della norma tributaria, stride con l'attuale disciplina legislativa ancorata al metodo casistico che, per converso, presuppone l'assenza di una "general clause". Non è dato sapere come si evolverà il quadro giurisprudenziale e normativo ma non è irragionevole ipotizzare che il persistere della posizione espressa con la sentenza 8772/2008 induca il legislatore a ripensare il modo di approcciare il fenomeno elusivo, magari iniziando a rivedere anche il ruolo e l'ambito applicativo dell'articolo 37-bis del Dpr 600 del 1973.


Fonte: Agenzia Entrate

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Incentivi fiscali per le start-up.

Incentivi fiscali in arrivo per chi scommette sulle "start up". Le plusvalenze realizzate attraverso la cessione di partecipazioni e reinvestite entro due anni in aziende di nuova o recente costituzione non sono soggette a tassazione. Condizione indispensabile per cogliere l'opportunità offerta dalla manovra d'estate è che la società in cui avviene il reinvestimento deve svolgere la stessa attività di quella a cui si riferiscono le quote cedute. Dal valore di questa operazione dipende l'ammontare della misura dell'esenzione, che non può però superare il quintuplo del costo sostenuto, nei cinque anni precedenti la cessione, per l'acquisizione o la realizzazione di beni materiali ammortizzabili, esclusi gli immobili, di beni immateriali ammortizzabili e per spese di ricerca e sviluppo.

Come funziona l'agevolazione

Nel dettaglio, l'articolo 3, comma 1, del decreto legge 112/2008, convertito dalla legge 133/2008 che ha anticipato all'estate la Finanziaria 2009, ha aggiunto all'articolo 68 del Tuir due nuovi commi, 6-bis e 6-ter. Questi escludono dalla base di calcolo del reddito imponibile i guadagni finanziari derivanti dalla cessione di partecipazioni societarie al capitale di:

società commerciali di persone ed equiparate

società di capitale residenti nel territorio dello Stato.

Restano tagliate fuori dal beneficio le partecipazioni in enti residenti, sia commerciali che non commerciali, e in società ed enti non residenti, mentre rientrano nel campo dell'esenzione sia le partecipazioni qualificate che quelle non qualificate, a patto che siano possedute da almeno tre anni e riguardino società attive da non oltre sette anni. Un'agevolazione che si concretizza solo se nei due anni successivi al loro conseguimento le plusvalenze vengono utilizzate per finanziare altre imprese che svolgano la stessa attività e che siano operative da non più di tre anni. Un requisito, quest'ultimo, che individua le imprese in fase di start up. La norma specifica inoltre anche le modalità del finanziamento, che deve avvenire attraverso "la sottoscrizione del capitale sociale o l'acquisto di partecipazioni al capitale".

Non solo partecipazioni

La manovra economica riconosce l'esenzione dalle imposte non solo alle operazioni di cessione di partecipazioni, ma anche a quelle che comportano la cessione di strumenti finanziari e di contratti di associazione in partecipazione e di cointeressenza, purché questi si riferiscano sempre a società costituite da non più di sette anni.

I paletti dell'esenzione

L'esenzione massima concessa non ha valore illimitato, ma è pari, per espressa previsione normativa, a cinque volte gli investimenti complessivamente effettuati nel quinquennio anteriore alla cessione dalla società le cui quote sono state cedute. Di conseguenza, per calcolare lo sconto fiscale è necessario tenere conto dei costi per l'acquisto di beni e per le attività di ricerca. Più precisamente, per citare le parole del provvedimento, le spese devono essere effettuate "per l'acquisizione o la realizzazione di beni materiali ammortizzabili, diversi dagli immobili, e di beni immateriali ammortizzabili, nonché per spese di ricerca e sviluppo".

Fonte: Agenzia Entrate

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Scadenza in vista per le rate UNICO 2008.

Scadenze in vista per i compilatori di Unico 2008 che hanno scelto di pagare a rate gli importi dovuti all’Erario. Agosto infatti si chiude di domenica e al rientro dalle vacanze i contribuenti non titolari di partita Iva, che hanno optato per questa modalità di pagamento del saldo 2007 e dell’acconto 2008, dovranno ricordarsi che, se non hanno già provveduto, gli resta solamente la giornata del 1° settembre per versare la rata senza sanzioni.

In particolare, si tratta della terza o della quarta rata a seconda che il primo versamento sia avvenuto rispettivamente entro il 16 luglio o entro il 16 giugno 2008. Nel primo caso l’importo della rata va aumentato dello 0,73% a titolo d’interesse, nel secondo dell’1,23 per cento.

Sempre a causa dello slittamento, scade lunedì 1° settembre anche la possibilità, per i contribuenti che non hanno versato le imposte dovute entro il 31 luglio, di avvalersi del ravvedimento breve, cioè di ottenere uno sconto sulla sanzione per omesso versamento, che di norma è pari al 30% delle somme dovute.

Infatti, in caso di ravvedimento breve il contribuente dovrà versare entro 30 giorni dalla scadenza originaria l’imposta maggiorata soltanto del 3,75% a titolo di sanzione.

Ne possono quindi usufruire tutti coloro che, ad esempio, non hanno pagato in tempo la rata di Unico 2008 scaduta il 31 luglio, effettuando con F24 il versamento dell’imposta, più la sanzione del 3,75%, più gli interessi del 3% annuo calcolati per ogni giorno di ritardo compreso quello del versamento.

Da non dimenticare che per il pagamento degli interessi l’agenzia delle Entrate ha istituito codici tributo specifici, indicati nella risoluzione 109/2007 e disponibili nella sezione “Codici attività e tributo” del sito Internet dell’Amministrazione finanziaria.


Fonte: Agenzia Entrate

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La rinegoziazione dei mutui non blocca la portabilità.

La cumulabilità dei rimedi per i mutuatari in affanno con i pagamenti delle rate dei mutui, aumenta le difficoltà di scelta. In alternativa alla rinegoziazione del decreto Tremonti, il mutuatario puo' chiede una revisione delle condizioni del prestito, sia per quanto riguarda la durata che il tasso. Oppure altra via praticabile è la possibilità di cambiare banca (portabilità ) e condizioni del mutuo a condizione di trovare una banca che ne offra di migliori.

Fonte: Il Sole 24 Ore

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Rimborso IVA dovuto anche se non indicato nella dichiarazione annuale.

Anche se il contribuente non ha presentato la dichiarazione annuale IVA dell’anno di competenza e non ha provveduto alla detrazione o compensazione in quello successivo all’anno di competenza, tuttavia ha già acquisito il diritto al rimborso dell’eccedenza versata. In tema di IVA, infatti, ove il contribuente fruisca di un credito di imposta per un determinato anno e lo esponga nella dichiarazione annuale, se omette di riportarlo nella dichiarazione relativa all’anno successivo non perde il diritto alla detrazione, atteso che la decadenza dallo stesso è comminata (dall'art. 28, comma 4, D.P.R. n. 633/1972, nel testo vigente ratione temporis) soltanto per il caso in cui il credito (o l'eccedenza di imposta versata) non venga indicato nella prima dichiarazione utile, e che caratteristica dell’istituto della decadenza è la salvezza - una volta per tutte - del diritto a seguito del compimento nei termini dell'attività richiesta da parte dell'interessato.In un sistema come quello dell’IVA, caratterizzato dalla neutralità dell'imposta (e cioè dall’obbligo di riversarla per l'operatore che l'incassa, e dalla possibilità di recuperarla per l'operatore che la paga), la perdita di quest'ultima facoltà costituisce un’eccezione alla regola generale. Pertanto, il mancato computo dell’imposta nelle dichiarazioni periodiche e nella dichiarazione annuale comporta la perdita del diritto alla detrazione, ai sensi dell’art. 28 citato (che prevede l'unica decadenza in tal senso) ma non la perdita del diritto al rimborso, comunque dovuto in assenza di una norma sanzionatoria al riguardo.Al contribuente è pertanto sufficiente indicare il credito IVA nella dichiarazione dell'anno di competenza, perché ciò costituisca valido presupposto per ottenere il rimborso di quanto versato in eccedenza, senza che esso possa essere portato a conguaglio nell'anno successivo a quello suindicato.

(Cassazione civile Sentenza, Sez. Trib., 08/08/2008, n. 21202)


Fonte: IPSOA

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venerdì 29 agosto 2008

Quesito: coniuge a carico con assegno ricerca.

momentaneamente (da circa 2 anni ) percepisco un assegno di ricerca esente irpef e questa'anno non ho presenteto la dichiarazione dei redditi.
Mia moglie è insegnante e a scuola gli hanno chiesto se il marito è a carico. Mi posso ritenere a carico suo ai sensi dell'art. 12 (ex 13) del tuir?

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Quesito: beni strumentali regime minimi.

A Luglio 2008 ho iniziato la mia attività professionale optando per il regime dei contibuenti minimi. In relazione al limite triennale di 15.000 Euro per l'acquisto di beni strumentali, le licenze software relative a programmi indispensabili (es. Windows, programmi Cad etc), rilevano ai fini del suddetto limite?
Nella circolare 7/E_2008 è stato chiarito che "non devono essere presi in consideraizone taluni costi riferibili ad attività immateriali come quello sostenuto per l'avviamento o altri elementi immateriali comunque riferibili all'attività che non si caratterizzano per il loro concreto utilizzo nell'ambito dell'attività d'impresa".
Qual'è l'esatto comportamento da tenere e quali sono i riferimenti di prassi normativa in proposito?

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Quesito: agevolazioni per pertinenze.

Sono una ragazza di 29 anni e ho appena acquistato un immobile da un privato ,sul quale ho usufruito delle agevolazioni prima casa come imposte ipotecarie e ho preso la residenza . Insieme all’immobile ho comprato un garage sul quale è stata fatta , quando è stato costruito nel 2006, la domanda per la detrazione del 36% e i vecchi proprietari ne hanno usufruito per 2 anni fino alla data della stipula. Ho stipulato il 26/06/2008 e mi sono fatta consegnare la copia della raccomandata al Centro Servizi e la copia della fattura dell’acquisto del garage datata 2006.

Visto che la proprietaria dell’immobile sono io e la detrazione ora spetta a me, devo rifare la raccomandata a nome mio ? Devo farmi consegnare anche le copie dei bonifici effettuati? E’ sufficiente la copia dell’atto di compravendita? L’anno prossimo è sufficiente specificare in denuncia dei redditi che è la 3^ rata di 10^?

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Quesito: marche da bollo su fatture con dichiarazione di intento.

Siamo esportatori abituali.
Sulle fatture che riceviamo dai ns fornitori (previo invio di dichiarazione d'intento)in art.8, deve esserci la marca da bollo da €.1.81?

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mercoledì 27 agosto 2008

Scheda carburante incompleta: Sentenza n. 19820 del 18 luglio 2008.

In caso di omissione dell'indicazione del numero di targa del veicolo nella "scheda carburante", i soggetti Iva, che acquistano carburante non possono esercitare il diritto alla detrazione, in quanto verrebbe a mancare ogni garanzia circa l'identità del veicolo effettivamente rifornito e l'effettiva riferibilità del relativo costo all'attività d'impresa. È quanto affermato dalla Cassazione con la sentenza n. 19820 del 18 luglio.

La controversia trae origine dall'impugnazione di un avviso di accertamento con il quale l'ufficio, a seguito delle risultanze di un processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza, recuperava l'Iva evasa da una cooperativa, per indebita detrazione di costi relativi all'acquisto di carburante.

L'impugnazione fu accolta in primo grado e la sentenza emessa dalla Commissione tributaria provinciale fu confermata dai giudici di appello, i quali riconobbero la legittimità della detrazione dei costi relativi al carburante.

Avverso la sentenza di secondo grado, l'agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, deducendo che la sentenza impugnata non aveva tenuto conto della specifica disciplina relativa alla deducibilità dei costi per carburante, né della mancata prova della inerenza dei costi sostenuti.

È opportuno precisare, infatti, che la norma (articolo 2, primo comma, Dm 6287/1977) prevede che la scheda carburante deve contenere:

gli estremi di individuazione del veicolo

la ditta, la denominazione o ragione sociale, ovvero il cognome e il nome, il domicilio fiscale e il numero di partita Iva del soggetto d'imposta che acquista il carburante

l'ubicazione della stabile organizzazione in Italia per i soggetti domiciliati all'estero.

In particolare, "per estremi di individuazione del veicolo" devono intendersi la targa, la casa costruttrice, il numero di telaio, il modello, o altri estremi identificativi apposti dall'impresa costruttrice. Per i veicoli non ancora immatricolati, oppure per quelli che per loro natura sono privi di targa perché non abilitati alla circolazione stradale, ma muniti di specifica autorizzazione alla circolazione medesima (ad esempio carrelli, elevatori, trattori, escavatori), l'individuazione può avvenire attraverso il numero di telaio o di matricola apposto dalla casa costruttrice (cfr circolare ministeriale n. 205/1998, punto 4 e risoluzione ministeriale n. 363799/1977).

Inoltre, il secondo comma dello stesso decreto dispone che all'atto di ogni rifornimento di carburante, il conducente del veicolo deve annotare sulla scheda:

il numero progressivo dell'annotazione

la data di riferimento (mese o trimestre di riferimento)

il tipo e la quantità di carburante acquistato

l'ammontare del corrispettivo comprensivo dell'imposta.

A margine di ogni annotazione, l'addetto alla distribuzione di carburante deve apporre, per convalida, la propria firma e l'indicazione, anche a mezzo di apposito timbro, della ditta, denominazione o ragione sociale, ovvero del nome e cognome se persona fisica, dell'esercente l'impianto di distribuzione, nonché del luogo ove è ubicato l'impianto stesso (cfr risoluzione n. 161/2007).

I giudici di legittimità hanno ritenuto fondato il recupero a tassazione dei costi sostenuti per l'acquisto di carburante, posto che il contribuente aveva omesso di indicare nella "scheda" il numero di targa dell'autoveicolo.

La Corte ha sottolineato che l'articolo 2 del Dm n. 6287/1977, in tema di determinazione del reddito d'impresa, prevede che, ai fini del godimento delle agevolazioni fiscali relative agli acquisti di carburanti per autotrazione, per ciascun veicolo a motore utilizzato nell'esercizio dell'attività d'impresa, deve essere istituita una scheda carburante mensile o trimestrale, (sostitutiva della fattura di cui all'articolo 22 del Dpr 633/1972), contenente, tra l'altro, "gli estremi di individuazione del veicolo".

Sul punto, i giudici sostengono che, sebbene la norma non contempli espressamente "l'indicazione del numero di targa" tra gli "estremi di individuazione del veicolo", "tra le indicazioni obbligatoriamente prescritte dalla suddetta disposizione rientra, senza dubbio, anche quella del numero di targa, costituente il principale elemento di individuazione del veicolo".

La conferma viene dal fatto che "per i veicoli non ancora immatricolati, nonché per quelli per loro natura privi di numero di targa, in quanto non destinati alla circolazione stradale, si consente eccezionalmente che l'individuazione del veicolo avvenga mediante annotazione del numero di matricola apposto dalla casa costruttrice".

Pertanto, in caso di omissione dell'indicazione in esame, il contribuente non può esercitare il diritto alla detrazione dell'Iva sugli acquisti di carburante, venendo a mancare ogni garanzia circa l'identità del veicolo rifornito e l'effettiva riferibilità del relativo costo all'attività d'impresa "e ciò senza che l'adempimento a tal fine disposto ammetta equipollente alcuno ed indipendentemente dalla contabilizzazione dell'operazione nelle scritture dell'impresa".

In buona sostanza, il possesso di un automezzo aziendale non è da solo sufficiente a provare le spese sostenute per l'acquisto di carburante, essendo necessaria l'indicazione nella scheda carburante anche del numero di targa, al fine di poter riconoscere l'inerenza, la deducibilità del costo e il diritto alla detrazione dell'Iva relativa.

Infine, la Corte ricorda che, in tema di Iva, l'articolo 19, primo comma, del Dpr 633/1972 (consentendo al compratore di portare in detrazione l'imposta addebitatagli a titolo di rivalsa dal venditore, relativamente agli acquisti effettuati nell'esercizio di impresa), "richiede oltre alla qualità di imprenditore dell'acquirente, l'inerenza del bene acquistato all'attività imprenditoriale, intesa come strumentalità del bene stesso e non introduce alcuna deroga ai comuni criteri in tema di onere della prova, lasciando la dimostrazione di detta inerenza o strumentalità a carico dell'interessato".

In altri termini, poiché l'inerenza dell'operazione all'attività imprenditoriale è una delle condizioni determinanti il diritto alla detrazione dell'imposta, il contribuente deve sempre provare la strumentalità del bene acquistato che va valutata in concreto e non in termini puramente teorici (cfr Cassazione n. 3518/2006).

Fonte: Agenzia Entrate

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ICI. Dimora abituale in immobile adibito ad albergo e detrazione per abitazione principale.

La Corte di Cassazione interviene in ordine alla spettanza della detrazione ICI per abitazione principale al contribuente che abbia stabilito la propria dimora abituale in un appartamento di un immobile adibito interamente ad albergo, classificato nella categoria catastale D/2.Tale mutamento di destinazione, non meramente transitorio, di una parte dell'edificio non è stato dichiarato e rilevato in catasto; cosicché il contribuente avrebbe dovuto calcolare l'imposta relativa all'appartamento in cui abita - sulla quale sarebbe spettata la detrazione - determinando correttamente la base imponibile ai sensi dell'art. 5, comma 4, D.Lgs. n. 504/1992, ossia con riferimento alla rendita di fabbricati similari (abitazioni) già iscritti.Invero, prosegue la Suprema Corte, la destinazione ad abitazione privata di un appartamento facente parte di un immobile adibito interamente ad albergo, iscritto in categoria D/2, comporta una variazione permanente che influisce sull'ammontare della rendita catastale, e perciò rientra nella previsione della norma da ultimo citata.La detrazione d'imposta sull'abitazione principale costituisce, d'altronde, un'agevolazione fiscale, cui il contribuente ha diritto solo se abbia operato in conformità alle norme di legge che la prevedono.


(Cassazione civile Sentenza, Sez. Trib., 07/08/2008, n. 21332)

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Rimborso IVA per pagamento indebito.

Legittimato a chiedere il rimborso dell'IVA, ove il pagamento non sia dovuto, è esclusivamente il cedente del bene o il prestatore del servizio, in quanto soggetti passivi del tributo, e non anche il cessionario ovvero il committente.

(Cassazione civile Sentenza, Sez. Trib., 06/08/2008, n. 21214)

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martedì 26 agosto 2008

IVA per hotel: spese di vitto e alloggio.

Da lunedì prossimo le notti in albergo e i pasti in ristorante diventeranno ancora più piacevoli. Tutti i titolari di partita Iva potranno detrarre integralmente l'imposta relativa ai servizi alberghieri e di ristorazione. A un'unica condizione: che queste spese siano legate all'attività imprenditoriale o professionale esercitata. La misura è stata introdotta dalla manovra estiva e prevede nello stesso tempo la riduzione al 75% della deducibilità ai fini Irpef e Ires degli oneri connessi alle prestazioni di vitto e alloggio. Una partita di giro che risponde alla necessità di garantire una sostanziale invarianza delle entrate erariali, che avrebbero subito un calo non indifferente in seguito all'ampliamento del diritto alla detrazione. Quest'ultimo, una volta verificata l'inerenza della spesa sulla base dei principi generali enunciati nel decreto Iva, consente di detrarre in misura piena l'imposta addebitata sulle prestazioni offerte da hotel e di ristoranti.

Detraibilità Iva ad ampio raggio

Viene dunque a cadere il limite alla detraibilità dell'imposta sul valore aggiunto sancito dal Dpr 633/1972 e, in particolare, dall'articolo 19-bis 1, comma 1, lettera e). Una restrizione del diritto alla detrazione già in parte attenuata dalla Finanziaria 2007, che aveva riconosciuto la detraibilità dell'Iva sui servizi alberghieri e ristorativi, purché fossero fruiti in occasione della partecipazione a convegni e congressi di lavoro ed erogati nei giorni di svolgimento degli eventi. A queste spese si aggiungono ora anche quelle sostenute, a partire dal primo giorno di settembre, per i pranzi e le cene di lavoro e per i pernottamenti in hotel, che diventano pienamente detraibili ai fini Iva.

Deduzioni Irpef e Ires al 75 per cento

Ma le novità introdotte nel campo dei rimborsi spese dall'articolo 83, commi da 28-bis a 28-quinquies, del Dl 112/2008 non si fermano qui. Come contropartita alle modifiche apportate alle disposizioni tributarie in materia di Iva, il decreto, convertito dalla legge 133/2008 pubblicata giovedì scorso sulla Gazzetta ufficiale, ha previsto una rimodulazione delle imposte dirette. La deducibilità delle spese di ristorazione e di pernottamento in albergo, che prima era consentita integralmente, è stata infatti ridotta al 75 per cento dell'ammontare complessivo. La limitazione non si applica però ai costi di vitto e alloggio sostenuti da lavoratori subordinati e co.co.co. per trasferte fuori dal territorio comunale e all'estero, così come previsto dall'articolo 95, comma 3, del Tuir.

Il calendario

Per quanto riguarda la decorrenza delle nuove norme, vale la pena sottolineare che gli effetti del provvedimento non sono coincidenti nel tempo. Infatti, mentre sul versante Iva l'imposta diventerà pienamente detraibile già a partire da lunedì prossimo, le novità in materia di deduzioni Irpef e Ires saranno pienamente operative a partire dal 2009, ossia dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre di quest'anno. Al momento della compilazione del modello Unico 2009 però l'importo degli acconti d'imposta dovrà essere calcolato tenendo conto della nuova misura di deducibilità introdotta dal decreto legge 112/2008.

Nuova contabilità aziendale

La misura prevista dalla manovra estiva comporta una serie di problematiche contabili nella gestione delle trasferte sia dei dipendenti che dei collaboratori esterni. Da una parte le aziende dovranno modificare i processi gestionali interni in modo da contabilizzare correttamente i costi del personale. Dall'altra i dipendenti dovranno ricordarsi di chiedere sempre il rilascio della fattura per i servizi acquistati con l'indicazione sia dei dati personali che del datore di lavoro.


Fonte: Agenzia Entrate

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Accertamento induttivo.

È legittimo l'accertamento induttivo nei confronti della società che, in assenza di disponibilità contabilizzate in cassa, esegue pagamenti in contante. La legittimità della utilizzazione, da parte dell'Amministrazione finanziaria, di tali elementi presuntivi di una disponibilità finanziaria é pienamente legittima e logicamente fondata sul fatto dell'erogazione di somme, con finalità estintive di debitorie, non aventi base contabile.

(Cassazione civile Sentenza, Sez. Trib., 18/07/2008, n. 19902)

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Fatture per operazioni inesistenti.

In tema di imposte, ove l'Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l'indebita detrazione di fatture perché relative ad operazioni inesistenti, la prova della legittimità e della correttezza delle detrazioni deve essere fornita dal contribuente. Tale prova non può, peraltro, essere costituita dalla sola esibizione dei mezzi di pagamento, che normalmente vengono utilizzati fittiziamente e che, pertanto, rappresentano un mero elemento indiziario, la cui presenza (o assenza) deve essere valutata nel contesto di tutte le altre risultanze processuali.


(Cassazione civile Sentenza, Sez. Trib., 07/08/2008, n. 21303)

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In scadenza pagamento rate e ravvedimento.

I non titolari di partita Iva che hanno scelto il pagamento rateale entro lunedi 1° settembre devono pagare la quarta rata del saldo Unico 2007 e degli acconti 2008. Scade anche il termine per il ravvedimento della terza rata non pagata entro il 31 luglio. Il ravvedimento nei trenta giorni comporta il pagamento di una sanzione del 3,75% piu' gli interessi del 3% annui.

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Cessione di terreno potenzialmente edificabile. Plusvalenza con IRPEF.

Costituisce plusvalenza soggetta a Irpef la cessione di un terreno “potenzialmente edificabile”.

È quanto stabilito dalla Cassazione con la sentenza n. 19871 del 18 luglio.

La controversia, portata all’attenzione della suprema Corte, trae origine dall’impugnazione di un avviso di accertamento con il quale l’ufficio recuperava a tassazione la plusvalenza conseguente alla cessione di un terreno.

Il ricorso presentato dal contribuente fu accolto dalla Commissione tributaria provinciale e la sentenza di primo grado fu confermata dai giudici di appello, i quali ritennero che il terreno, il cui valore di cessione era stato fatto oggetto dell’atto impositivo, non doveva essere qualificato come edificabile in quanto non era stato ancora compiuto, al momento della vendita, l’iter amministrativo dello strumento urbanistico.

Avverso la sentenza di secondo grado l’agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per Cassazione, deducendo che l’adozione del piano regolatore generale, da parte del Comune, sarebbe stata sufficiente a far considerare fabbricabili le aree per le quali sia prevista l’utilizzabilità a scopo edificatorio anche prima del perfezionamento dello strumento urbanistico.

Prima di esaminare la sentenza in commento è opportuno precisare brevemente, per quanto qui d’interesse, che l’articolo 67, comma 1, lettera b) del Tuir, prevede che sono redditi diversi “in ogni caso, le plusvalenze realizzate dalla cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione”, indipendentemente dal tempo e dalle modalità di acquisizione (cfr risoluzione n. 78/2003).

L’articolo 36, comma 2, del decreto “Visco-Bersani” (Dl 223/2006), ha definito come fabbricabile l’area utilizzabile a scopo edificatorio in base al dispositivo generale adottato dal Comune, a prescindere dall’approvazione della Regione o dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo.

Inoltre, va aggiunto che la plusvalenza è data dalla differenza tra il corrispettivo percepito nel periodo d’imposta e il prezzo di acquisto aumentato di ogni altro costo inerente, rivalutato in base all’indice Istat del costo della vita al quale si aggiunge l’Invim.

Ai fini della determinazione delle plusvalenze, per i terreni edificabili posseduti al 1° gennaio 2008, in luogo del costo o valore di acquisto, si può assumere il valore (alla stessa data) risultante da una perizia giurata di stima e assoggettarlo a imposta sostitutiva con aliquota del 4% (cfr circolari nn. 15/2002 e 35/2004).

Infine, si rammenta che per effetto dell’articolo 1, comma 310, della Finanziaria 2007 (legge n. 296/2006, per le cessioni effettuate dal 1° gennaio 2007, il contribuente non può più optare, all’atto della vendita dei suddetti terreni, per il pagamento dell’imposta sostitutiva del 20 per cento.

Tanto precisato, con la sentenza in commento, i giudici di legittimità hanno ritenuto fondato il recupero eseguito dall’ufficio, affermando che le disposizioni contenute nel decreto “Visco-Bersani”, consentono di attribuire (ai fini dell’Ici, dell’imposta di registro, dell’Irpef e dell’Iva) carattere di edificabilità a una determinata area indipendentemente dall’approvazione definitiva da parte della Regione o dall’adozione degli strumenti urbanistici attuativi del piano regolatore generale adottato dal Comune.

I giudici di legittimità, uniformandosi all’orientamento espresso nella sentenza a sezioni unite della Corte di cassazione n. 25506/2006, che trattava una vertenza in tema di Ici, hanno ritenuto che costituisce plusvalenza soggetta a Irpef la cessione di un terreno “potenzialmente edificabile”, essendo sufficiente a far perdere la qualifica agricola di un suolo la semplice previsione in uno strumento urbanistico generale, ancorché non perfezionato dal punto di vista amministrativo.

In buona sostanza, la legge non prevede che l’utilizzabilità a scopo edificatorio debba essere effettiva al momento dell’imposizione fiscale, ma quello che rileva è la potenzialità di edificazione. L’inizio del procedimento di trasformazione urbanistica è, infatti, sufficiente a far lievitare il valore venale di un area e determina, di per sé, una trasformazione economica del suolo.

È, dunque, “l’astratta edificabilità” dell’area (anche se prevista da strumenti urbanistici in itinere o ancora inattuati), che differenzia questo tipo di suolo da quelli agricoli non edificabili (cfr Cassazione nn. 1861/2008, 25166/2007 e 16712/2007).


Fonte: Agenzia Entrate

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Accertamento. Le regole per il recupero dei costi occulti.

Il riconoscimento della deducibilità di costi non contabilizzati e non confluiti in dichiarazione (cosiddetti "costi occulti") assume grande rilevanza quando il reddito imponibile viene rideterminato dall'Amministrazione finanziaria. L'atto di accertamento, all'interno del quale confluiscono i risultati delle attività di controllo della Guardia di finanza e dell'agenzia delle Entrate, deve infatti essere emanato nel rispetto del principio della capacità contributiva (espresso dall'articolo 53 della Costituzione), che potrebbe essere violato nell'ipotetico caso in cui il reddito imponibile venga illegittimamente determinato dall'Amministrazione sulla sola base dei componenti positivi.

Il nostro sistema normativo pone, però, con riferimento al reddito d'impresa e ai soggetti in contabilità ordinaria, una limitazione dettata dall'articolo 109 comma 4, del Tuir, secondo cui "le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati a conto economico" (pur sussistendo, in determinate condizioni specificate dall'articolo 2, comma 6-bis, del Dl 90/1990, l'equiparabilità tra tale imputazione e la mera annotazione nelle scritture contabili obbligatorie, come recentemente precisato dalla risoluzione n. 10 del 14/1/2008).

Nonostante tale previsione di legge sembri precludere ogni riconoscimento di "costi occulti", essi, come precisato dalla prassi e dalla giurisprudenza, potranno assumere rilevanza fiscale a seconda della tipologia di accertamento utilizzato.

Le considerazioni che seguono non valgono, ovviamente, ai fini della detrazione dell'Iva, alla luce della natura cartolare dell'imposta (si pensi a costi di cui è possibile provare l'esistenza avvalendosi di documenti diversi dalla fattura passiva, a suo tempo "cestinata") e del mancato esercizio, nella dichiarazione dei redditi, della detrazione dell'imposta relativa alle forniture non contabilizzate, ex articolo 19, comma 1, Dpr 633/1972.

Accertamento analitico e analitico-induttivo (Articolo 39, comma 1, Dpr 600/1973)

In questa tipologia di accertamento, il superamento della preclusione rappresentata dal citato comma 4 dell'articolo 109 del Tuir (ovvero la previa imputazione a conto economico dei componenti negativi) trova la sua fonte normativa nell'ultimo periodo del medesimo comma 4, che dispone come "le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi".

Questo periodo viene interpretato, dalla migliore dottrina, nel senso che sono ammessi in deduzione i costi che, sebbene non imputati a conto economico, sono correlati a maggiori ricavi accertati dagli uffici finanziari in sede di rettifica della dichiarazione, sempre che risultino da elementi certi e precisi. Si pensi, ad esempio, alla scoperta, in sede di verifica, tramite l'esame di alcuni documenti di trasporto, di forniture di materie prime non contabilizzate allo scopo di occultare i maggiori ricavi derivanti dalla cessione dei conseguenti prodotti finiti senza far emergere una sproporzione "sospetta" tra gli acquisti e le vendite. In questo caso, la presenza di elementi certi e precisi emerge proprio dal fatto che l'esistenza dei maggiori componenti negativi costituisce valido presupposto per una ricostruzione analitico-induttiva dei maggiori ricavi a essi correlabili, e del conseguente reddito imponibile, ex articolo 39, comma 1, lettera d), del Dpr 600/1973.

Sulla deducibilità dei costi non contabilizzati afferenti i maggiori ricavi accertati si segnala, nella prassi amministrativa, quanto precisato dalla circolare n. 271 del 21/10/1997 (paragrafo 3), che la ritiene possibile con riferimento "ai costi non contabilizzati presi a base per la ricostruzione dei ricavi".

Un rilevante ed esaustivo intervento della prassi dell'agenzia delle Entrate è, soprattutto, quello della circolare n. 32 del 19/10/2006 (paragrafo 5.5), emanata con riferimento alle procedure delle indagini finanziarie.

Per gli accertamenti analitici o analitico-induttivi (che traggono comunque origine dalla contabilità) è stato precisato che "nessun margine si offre all'ufficio procedente ai fini di un possibile riconoscimento di componenti negative di cui non è stata fornita da parte del contribuente prova certa".

Sul fatto che l'onere della prova spetti al contribuente si è pronunciata anche la Cassazione con la sentenza n. 18016 del 4/5/2005. A seconda della natura del componente negativo, il concetto di "prova certa" potrebbe includere non soltanto la produzione della fattura passiva, ma anche, specie nel caso di prestazioni di servizi, il controllo incrociato sul fornitore e la documentazione attestante il pagamento.

Le medesime considerazioni fino a ora formulate per i soggetti in contabilità ordinaria, confermate anche dalla recente pronuncia della Suprema corte n. 7787 del 21/3/2008, si estendono anche alle imprese minori, di cui al comma 3 dell'articolo 66 del Tuir; inoltre, come è noto, l'articolo 56, comma 1, del Tuir, rende applicabile l'articolo 109 anche ai soggetti diversi da quelli assoggettati a Ires.

Accertamento induttivo (Articolo 39, comma 2, Dpr 600/1973)

Nella fattispecie dell'accertamento induttivo "puro", sia la dottrina che la giurisprudenza (cfr, ad esempio, le sentenze della Cassazione n. 640 del 17/1/2001 e n. 19062 del 12/12/2003) ritengono che la limitazione dell'articolo 109 comma 4 non torni applicabile, a causa della rideterminazione del reddito che per sua natura può prescindere dalle scritture contabili, e, di conseguenza, della necessità di considerare nel computo i componenti negativi per loro natura necessari allo svolgimento di una attività commerciale, pena la violazione del principio di capacità contributiva sopra richiamato.

In tal senso la citata circolare n. 32/E del 2006 ha precisato che "l'ufficio non può non tener conto, soprattutto in assenza di documentazione certa, di un'incidenza percentuale di costi presunti a fronte dei maggiori ricavi accertati…".

Accertamento d'ufficio (Articolo 41, Dpr 600/1973)

Anche in questa fattispecie, in cui, in assenza di dichiarazione validamente presentata, l'ufficio può determinare il reddito d'impresa prescindendo dalle scritture contabili, la circolare precisa che "il riconoscimento di costi deve essere livellato - anche in misura percentualistica - in ragione dei maggiori ricavi accertati…".

Determinazione dei costi negli accertamenti di natura induttiva

Si osserva che negli accertamenti non fondati sulla contabilità (in cui, quindi, non è necessario controllare gli elementi certi e precisi alla base del costo, ex articolo 109, comma 4, ultimo periodo) l'ammontare complessivo dei costi riconoscibili dovrà comunque essere calibrato sul caso concretamente esaminato.

Nel caso manchi o sia palesemente incompleta la documentazione analitica dei costi sostenuti, non si ritiene che le medie emergenti dalle dichiarazioni di operatori del settore costituiscano sempre una valida base di partenza per la determinazione dei componenti negativi.

In certi casi, il reddito medio imponibile di categoria appare più basso del reddito medio di un lavoratore dipendente, il che renderebbe lo svolgimento dell'attività commerciale (connaturata, si ricorda, dal rischio d'impresa, dalla necessità di finanziamenti garantiti personalmente, eccetera) palesemente antieconomico.

Si ritiene che la proporzione tra costi e ricavi ricostruita in sede di accertamento induttivo (a meno che l'attività commerciale non si trovi nelle fasi iniziali o conclusive, o il settore non appaia in crisi conclamata) debba comunque far emergere una congrua redditività.

La "ricostruzione" dei costi, di conseguenza, verterà sull'analisi dell'attività posta concretamente in essere dal contribuente. Ad esempio, per il caso di un "evasore totale" che non abbia esibito alcun documento relativo a componenti negativi, sarà valutato il costo derivato dall'utilizzo di beni strumentali che si trovavano nella disponibilità dell'imprenditore (immobili, autovetture, autocarri eccetera), dai relativi oneri di gestione, e soprattutto dalla necessità o meno di acquistare merci, materie prime o semilavorati, al fine di realizzare l'attività produttiva.

Fonte: Agenzia Entrate

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venerdì 22 agosto 2008

Doppio trattamento per gli oneri finanziari.

Gli oneri finanziari, così come specificato dal principio contabile internazionale n. 23, possono essere iscritti in bilancio secondo due regole differenti che prevedono, a seconda dei casi, la diretta imputazione a conto economico oppure, laddove ricorra una serie di caratteristiche, la relativa capitalizzazione.

Occorre, prima di tutto, precisare che quando si parla di "oneri finanziari", si fa riferimento agli interessi e a tutti gli altri oneri che un'impresa sostiene nel momento in cui si avvale di una qualsiasi forma di finanziamento, includendo in tale voce non solo i tipici interessi passivi, bensì un insieme di altri oneri, quali:

gli interessi su scoperti bancari e sui finanziamenti a breve e a lungo termine

l'ammortamento di aggi e disagi relativi al finanziamento

l'ammortamento dei costi accessori sostenuti per ottenere il finanziamento

gli oneri finanziari relativi ai leasing finanziari rilevati in base a quanto previsto dallo Ias 17

le differenze di cambio derivanti da finanziamenti in valuta estera nella misura in cui esse siano considerate come rettifiche degli interessi passivi.

Se si adotta il trattamento contabile di riferimento, occorre rilevare gli oneri, indipendentemente da come sono strutturati i finanziamenti, come costo nell'esercizio in cui sono sostenuti, con la diretta imputazione a conto economico, nel rispetto del principio di competenza.

Lo Ias 23, però, consente, come detto, un trattamento alternativo, che permette di capitalizzare quegli oneri finanziari che sono direttamente imputabili all'acquisizione, alla costruzione o alla produzione di un bene; tali oneri sono da capitalizzare come parte del costo dello stesso bene, solo se, con una certa probabilità, genereranno benefici futuri per l'impresa e se è possibile quantificarli con un certo grado di attendibilità.

Gli oneri capitalizzabili, però, sono esclusivamente quelli riferiti a un'attività qualificata, cioè quelli concernenti un bene che richiede un rilevante intervallo per essere pronti per l'utilizzo o la vendita. Possono reputarsi attività qualificate, quindi, le rimanenze che hanno bisogno di un considerevole periodo per essere rese idonee per la vendita, gli immobili posseduti per l'investimento, gli impianti per la produzione di energia e gli impianti manifatturieri.

Non sono, invece, compresi nella fattispecie anzidetta tutti quei beni che già al momento della loro acquisizione sono utilizzabili per la vendita, gli investimenti e le rimanenze che l'impresa produce regolarmente, i beni che l'impresa genera ripetutamente, in grandi quantità e in archi temporali brevi: per tali attività è esclusa la capitalizzazione.

Sono capitalizzabili, però, solo gli oneri sostenuti per il bene in costruzione o produzione, cioè, esclusivamente quelli che "...non sarebbero stati sostenuti se non fosse stata sostenuta la spesa per tale bene".

La determinazione di queste somme è alquanto immediata laddove ci si trova di fronte a finanziamenti specificatamente sostenuti per un dato bene, in quanto a essere capitalizzabili sono gli oneri effettivamente sostenuti per quel finanziamento nel corso dell'esercizio.

È necessario, però, fare attenzione a quei finanziamenti che possono generare proventi, perché capita frequentemente che un'impresa abbia ottenuto un finanziamento i cui oneri sono sostenuti prima che l'ammontare ricevuto sia utilizzato per il bene cui è destinato e che, nello stesso tempo, destini i fondi a investimenti di altro genere.

Nel momento in cui si verifica tale ipotesi, occorrerà rilevare i proventi derivanti da tali altri impieghi e la somma da capitalizzare dovrà essere determinata al netto del reddito generato.

Nel caso di finanziamenti generici, ipotesi più frequente in un'impresa, invece, la determinazione degli oneri capitalizzabili può essere più complessa, giacché è necessario ravvisare un legame diretto fra il bene prodotto e il finanziamento non contratto specificatamente.

Tale riscontro non è sempre agevole, come ad esempio quando l'attività di finanziamento di un'impresa è gestita centralmente, oppure quando si utilizzano prestiti in valute estere; quindi è sempre opportuno che la quantificazione delle somme avvenga attraverso un attento procedimento di valutazione.

Nell'ipotesi in cui ci sono finanziamenti generici, "...l'ammontare degli oneri finanziari capitalizzabili deve essere determinato applicando un tasso di capitalizzazione alle spese sostenute per quel bene...".

È necessario, quindi, determinare il tasso di capitalizzazione, che secondo quanto enuncia il principio contabile internazionale, "...deve corrispondere alla media ponderata degli oneri finanziari relativi ai finanziamenti in essere durante l'esercizio, diversi dai finanziamenti ottenuti specificatamente allo scopo di acquisire un bene che giustifica una capitalizzazione...".

Inoltre, occorre tenere presente che "...l'ammontare degli oneri finanziari capitalizzati durante un esercizio non può eccedere l'ammontare degli oneri finanziari sostenuti durante quell'esercizio".

Laddove è stimato che il costo finale atteso del bene, cui sono legati gli oneri capitalizzati, o il suo valore contabile, è superiore al valore ottenibile dalla sua relativa vendita, o comunque eccedente il valore di realizzo, è obbligatorio procedere a una svalutazione o all'annullamento del relativo valore contabile, in base alle disposizioni contenute in altri principi contabili internazionali, in particolar modo facendo riferimento a quanto specificato nello Ias 36, "Riduzione durevole di valore di attività".

È possibile avviare la capitalizzazione degli oneri finanziari quando l'impresa inizia a sostenere sia i costi per la realizzazione del bene, sia gli oneri finanziari connessi finanziamenti e, contestualmente, pone in essere tutte le attività atte a garantire che il bene possa essere utilizzato o venduto, secondo quanto era stato previsto.

Sono, però, da considerare esclusivamente gli oneri derivanti dai pagamenti in contanti, dai trasferimenti di altri beni e dal sostenimento di passività fruttifere, che sono sempre da computare al netto di anticipi o eventuali contributi ricevuti.

Una precisazione in merito al momento in cui inizia la capitalizzazione, consente di evidenziare che essa non necessariamente deve combaciare con l'avvio del processo produttivo, cioè con il momento in cui avviene la semplice realizzazione materiale del bene, ma che può anche coincidere con una fase precedente, precisamente a quando si sono intraprese l'insieme di attività amministrative e tecniche, che sono antecedenti, ma comunque propedeutiche a quella produttiva, come ad esempio le attività volte al reperimento di tutte le autorizzazioni prescritte dalla legge.

Gli oneri finanziari sostenuti nel corso dell'intero arco temporale durante il quale avviene la produzione del bene possono essere capitalizzati. Nel caso in cui, però, l'impresa sospende la propria attività volta a garantire al bene la destinazione prevista, ma continua a supportare gli oneri finanziari, deve interrompere anche la capitalizzazione degli stessi.

Va evidenziato, però, che non ricorre un'ipotesi di sospensione, quando sono svolte esclusivamente attività tecniche e amministrative particolarmente importanti per il bene che sarà prodotto, oppure quando l'attività produttiva non è effettuata in quanto è necessario un periodo di interruzione per favorire la successiva messa in funzione o vendita del bene.

Nel momento in cui la produzione di un bene è completata ed esso è pronto per essere venduto o utilizzato, la capitalizzazione deve essere interrotta.

Occorre, però, rilevare che laddove c'è un bene che è prodotto in parti, ognuna delle quali può essere autonomamente e indipendentemente utilizzata senza che siano completate le parti restanti, i relativi oneri finanziari sono capitalizzabili finché la specifica parte non è pronta per l'utilizzo o la vendita.

Il principio contabile fin qui esaminato precisa, infine, che l'impresa ha l'obbligo di informare, in nota integrativa, in merito al principio contabile adottato e, in particolare, nel caso in cui capitalizzi gli oneri finanziari nel costo del bene, deve, oltre a indicare di essere ricorsa al trattamento contabile alternativo, specificare, altresì, l'ammontare degli oneri finanziari capitalizzati nel corso dell'esercizio e il tasso di capitalizzazione utilizzato per quantificare gli oneri capitalizzabili.

Esempio di determinazione degli oneri capitalizzabili in base a finanziamenti generici

Si consideri una società che, nel corso dell'esercizio, ha ricevuto tre tipi di finanziamenti generici di cui il primo per un ammontare di 7mila euro, che prevede un tasso di interesse del 15%, il secondo pari 15mila euro, cui è applicato un tasso di interesse del 10%, e un prestito di 25mila euro, da rimborsare al tasso del 8%, e che li destini alla realizzazione di un'attività qualificata per la quale, nel corso dell'esercizio, ha sostenuto, le seguenti spese così ripartite:

15mila dal 1° gennaio

30mila dal 31 maggio

40mila dal 1° dicembre.

Per quantificare gli oneri capitalizzabili occorre determinare il tasso di capitalizzazione e il valore medio del bene nel corso dell'esercizio.

Tasso di capitalizzazione

(7.000 x 15%) + (15.000 x 10%) + (25.000 x 8%) : (7000 + 15.000 + 25.000) =

= (1.050 + 1.500 + 2.000) : 47.000 = 0.0968.

Valore medio del bene nel corso dell'esercizio

(15.000 x 12/12) + (30.000 x 7/12) + (40.000 x 1/12) = 35.833.33.

Oneri capitalizzabili

35.833,33 x 9.68% = 3.468,97.


Fonte: Agenzia Entrate

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giovedì 21 agosto 2008

Condono. Proroga dei termini: Commissione tributaria provinciale di Cosenza, ordinanza n. 141 del 24 agosto 2007.

I termini stabiliti, a pena di decadenza, per le notifiche degli avvisi di accertamento, ai fini delle imposte sui redditi e dell'Iva, sono prorogati di due anni nei confronti dei contribuenti che non si sono avvalsi del condono. A stabilirlo è l'articolo 10 della legge 289/2002. Con l'ordinanza n. 141 del 24 agosto 2007, l'undicesima sezione della Commissione tributaria provinciale di Cosenza ha ritenuto non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale (in riferimento agli articoli 3, 24 e 97 della Costituzione) di tale proroga dei termini, sospendendo il giudizio e rimettendo gli atti alla Consulta.

Secondo la Ctp, la disposizione censurata violerebbe inoltre il divieto di proroga dei termini di decadenza e prescrizione dettati dall'articolo 3 dello Statuto del contribuente e, nella misura in cui impone la presentazione delle istanze di definizione di cui agli articoli 7, 8 e 9 della legge 289/2002 al fine di evitare l'automatismo normativo dell'estensione di un biennio dei termini di accertamento, anche il principio di ragionevolezza. La proroga, infine, operando unicamente a favore dell'Amministrazione finanziaria, lederebbe anche i principi di imparzialità e di buon andamento.

I giudici di Cosenza hanno ricordato che l'articolo 1 dello Statuto del contribuente stabilisce che "Le disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono principi generali dell'ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali"; principio questo rafforzato dall'articolo 3, in base al quale "i termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati".

La Commissione tributaria ha richiamato, infine, la Cassazione che, nella sentenza n. 17576 del 12 febbraio 2002, ha ricordato che "quale che possa essere l'incidenza dei quattro enunciati normativi contenuti nel comma 1 dell'art. 1 della L. n. 212 del 2000 (e cioè: autoqualificazione delle disposizioni dello Statuto come attuative delle norme costituzionali richiamate e come "principi generali dell'ordinamento tributario"; divieto di deroga o modifica delle disposizioni stesse in modo "tacito", ovvero mediante leggi speciali), complessivamente considerati, sull'efficacia delle disposizioni statutarie dal punto di vista del sistema costituzionale delle fonti…è certo, però, che alle specifiche "clausole rafforzative" di autoqualificazione delle disposizioni stesse come attuative delle norme costituzionali richiamate e come principi generali dell'ordinamento tributario deve essere attribuito un preciso valore normativo. Infatti quest'ultima espressione, in particolare, deve essere intesa come formulazione sintetica di quattro diversi e specifici significati: in primo luogo, quello di "principi generali del diritto, dell'azione amministrativa e dell'ordinamento particolare tributari"…; in secondo luogo, quello di "principi fondamentali della legislazione tributaria", tesi a vincolare in vario modo l'attività del futuro legislatore tributario, statale e regionale…; in terzo luogo, quello di "principi fondamentali della materia tributaria" ...; ed infine, quello di "norme fondamentali di grande riforma economico sociale"..."

La Ctp ha, peraltro, ricordato anche ai principi comunitari che evidenziano come "nella legislazione degli Stati membri non può esservi contrasto con il principio di affidamento, di certezza nei rapporti e con quello di non discriminazione, che emerge in tutta la sua portata punitiva".

Forse però, a ben vedere, le conclusioni dei giudici calabresi sono state un po' troppo "drastiche".

Va ricordato che una disposizione analoga a quella dell'articolo 10 della legge 289/2002 era già stata dettata dall'articolo 57, comma 2, del precedente condono (legge 30 dicembre 1991, n. 413). Ma proprio con riferimento alla pregressa normativa, sia la Corte costituzionale sia la Cassazione hanno già riconosciuto legittimo l'operato del legislatore.

La Suprema corte, infatti, con la sentenza n. 25727 del 10 dicembre 2007 (successiva anche alla stessa ordinanza della Ctp di Cosenza) ha stabilito che "la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza prevista dall'art. 57 della L. 30 dicembre 1991, n. 413 opera sia per le ipotesi del termine pendente anteriormente al periodo di sospensione sia per il termine il cui dies a quo cada all'interno di detto periodo", riconoscendo, così, anche se solo implicitamente, la legittimità della sospensione dei termini.

Con la sentenza n. 17010 del 2 dicembre 2002, sempre la Cassazione, questa volta in maniera esplicita, davanti ad analoga eccezione di incostituzionalità, aveva evidenziato che la sospensione dei termini di accertamento in occasione del condono è "…ispirata al principio di ragionevolezza - è obiettivamente correlata alle esigenze funzionali ed operative della Amministrazione Finanziaria nell'interesse generale della definizione delle situazioni e pendenze tributarie, situazione resa alquanto critica dal notevole carico di lavoro degli Uffici Finanziari. Tale regolamentazione normativa non crea alcuna ingiustificata disparità di trattamento tra contribuenti, che - ove versino in posizioni identiche o analoghe, come innanzi disciplinate - sono tutti posti in condizioni di pervenire a definizione agevolata, utilizzando gli strumenti legali, né crea alcun ingiustificato privilegio per il Fisco. Ovviamente, non rilevano eventuali disparità di fatto. Pertanto, la sollevata eccezione di illegittimità costituzionale deve ritenersi manifestamente infondata".

Peraltro, la Corte costituzionale era stata ancora più chiara, quando, in relazione alla medesima questione, con la sentenza n. 375 del 23 luglio 2002, puntualizzava che "non è fondata la questione di legittimità costituzionale dell'art. 57, comma 2, secondo periodo della L. n. 413/1991, sollevata in riferimento all'art. 3 della Costituzione, nella parte in cui si dispone la sospensione dei termini degli accertamenti tributari anche con riguardo alle situazioni escluse ratione temporis dal condono fiscale previsto dalla legge medesima in quanto è costituzionalmente legittima la facoltà di dilazione dei termini di prescrizione e decadenza in una situazione di effettivo e concreto rischio di disservizio conseguente alla gestione amministrativa del condono…".

La Consulta sottolineava, infatti, che il regime differenziato introdotto dalla disposizione censurata mirava a ovviare al sensibile aggravio di lavoro che prevedibilmente sarebbe derivato agli uffici finanziari dalla necessità di eseguire le operazioni di verifica richieste dalle dichiarazioni integrative dei contribuenti che si sarebbero avvalsi del condono, con conseguenti rischi di disservizio e di decorrenza degli ordinari termini di prescrizione e di decadenza della pretesa fiscale.

Solo per fronteggiare, dunque, questa eccezionale e transitoria situazione, il legislatore era (legittimamente) intervenuto sui termini in questione, perché, per un limitato periodo di tempo, gli uffici potessero essere sgravati di alcune attività, tra cui quelle connesse all'accertamento e alla liquidazione delle imposte.

Ma la Corte costituzionale andava oltre e ricordava, giustamente, che "ai fini della valutazione di bilanciamento di valori, richiesta dalla censura mossa dal giudice rimettente, è determinante il rilievo che la tutela della pretesa fiscale dell'Amministrazione, sottesa al complessivo sistema tributario, trova una precisa garanzia nell'art. 53, comma 1, della Costituzione, secondo cui tutti sono tenuti a concorrere alle spese Pubbliche".

Insomma, non esistono norme costituzionali di serie A (quelle a favore dei singoli contribuenti) e norme costituzionali di serie B (quelle a favore dell'Amministrazione finanziaria, peraltro garante dei diritti della collettività dei contribuenti).

La Consulta ricordava inoltre che, proprio in ragione del rango costituzionale della ricordata garanzia, era stata ritenuta non fondata la questione di legittimità costituzionale della disciplina che prevede la possibilità di proroga dei termini di decadenza e di prescrizione nel caso di mancato o irregolare funzionamento degli uffici finanziari, affermando in particolare che "l'attività di accertamento e di riscossione delle imposte ha carattere di specialità e natura di valore primario, onde è giustificata la dilatazione di quei termini qualora una situazione contingente, come il disservizio degli uffici, possa comprometterla" (sentenza n. 177 del 1992; cfr anche la sentenza n. 238 del 1984).

Pertanto, concludeva la Corte, "come si è ritenuto che non sia costituzionalmente illegittima la facoltà di proroga dei termini di prescrizione e decadenza in caso di accertato disservizio degli uffici finanziari - analogamente deve considerarsi immune da censure una disposizione, quale quella impugnata, che in via preventiva preveda, per un limitato periodo di tempo, la sospensione di tali termini in una situazione di effettivo e concreto rischio di disservizio conseguente alla gestione amministrativa del condono".

La troppa enfasi con la quale la Ctp ha sostenuto l'ipotesi di incostituzionalità dell'articolo 10 della legge 289/2002, va, quindi, senza dubbio respinta.

Per coerenza, del resto, se la eccezionalità della situazione giustifica vantaggi anche ai fini penali (e su questo non sembra che nessuno abbia mai sollevato eccezioni di incostituzionalità), la stessa considerazione deve valere allora nei confronti dell'azione dell'Amministrazione finanziaria.

Se tutto questo non bastasse, è bene, infine, evidenziare che proprio le previsioni dello Statuto del contribuente (che, si ricorda, valgono sia per l'Amministrazione che per gli stessi contribuenti) confermano la legittimità della proroga, soprattutto in considerazione del richiamo operato dall'articolo 1, comma 1, della legge 212/2000, all'articolo 97 della Costituzione, secondo cui l'attività della Pubblica Amministrazione deve essere attuata secondo i principi del buon andamento e della imparzialità.

La possibilità di accertare e recuperare le imposte evase costituisce, infatti, senza dubbio, un esempio di buon andamento della Pubblica Amministrazione.

In conclusione, anche se la sopra citata ordinanza pare aver spinto molti contribuenti a tentare la via della eccezione di incostituzionalità, sembra proprio che tale eccezione sia destinata a essere dichiarata infondata e comunque inammissibile.

Nessuna violazione, né del principio di uguaglianza né tanto meno del diritto alla difesa deriva, infatti, dalla proroga dei termini di accertamento. Proroga eccezionale in quanto collegata a un fenomeno eccezionale, quale appunto la stagione dei condoni.

Sollevare inoltre, come accade nella maggior parte dei ricorsi che sposano tale linea, eccezione di nullità di un accertamento per decadenza dei termini, quando tali termini sono stabiliti dalla legge vigente, non ha alcun fondamento giuridico.

Aspetti il ricorrente, almeno, la (molto improbabile) sentenza di incostituzionalità della Consulta.


Fonte: Agenzia Entrate

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La formale conoscenza del procedimento preclude la definizione agevolata: Commissione tributaria regionale di Firenze, sentenza n. 6 del 4 marzo 2008.

La pendenza di un procedimento penale a carico dei soci di una società di persone, del quale questi ultimi abbiano formale conoscenza, costituisce causa ostativa al condono richiesto dalla Snc. In tale situazione, è quindi legittimo il diniego manifestato dall'ufficio finanziario sulla domanda di sanatoria relativa a un processo verbale di constatazione a carico della società, formulata ai sensi dell'articolo 15 della legge n. 289 del 2002. Queste le conclusioni della sentenza della Ctr di Firenze, n. 6 dello scorso 4 marzo 2008.

Il fatto e la sentenza della Ctr di Firenze

Avverso l'accertamento, susseguente ad un processo verbale di constatazione della Guardia di finanza di Arezzo, che recava rilievi e rettifiche alla dichiarazione di sostituto di imposta per l'anno 1997, gli interessati, in proprio e quali legali rappresentanti della Snc destinataria dell'atto, proponevano ricorso alla locale Commissione tributaria provinciale.

L'avviso di accertamento, in particolare, era stato emanato perché l'ufficio non aveva ritenuto valido il condono richiesto dalla parte ai sensi dell'articolo 15 della legge n. 289 del 2002 (Finanziaria 2003), in presenza, a suo dire, della "causa ostativa" correlata alla conoscenza della pendenza di un procedimento penale radicato nei confronti della società, e per essa dei soci, organi e legali rappresentanti della stessa, conclusosi con richiesta di patteggiamento della pena e relativa pronuncia.

In primo grado il contribuente eccepiva l'inesistenza di cause ostative alla presentazione del condono, ritenendo l'impossibilità di riferire alla società di persone l'eventuale responsabilità penale dei soci, essendo tale responsabilità unicamente connotabile dal carattere personale dell'illecito.

I giudici aditi accoglievano il ricorso, escludendo che la sentenza di patteggiamento resa dal Tribunale penale di Arezzo potesse aver riflessi sulla società, stante il carattere personale della responsabilità penale e l'autonomia patrimoniale dell'ente rispetto ai soci.

La sentenza veniva impugnata dall'ufficio che insisteva sull'esistenza della causa ostativa al perfezionamento della domanda di condono, assumendo al riguardo come le persone fisiche, cioè i soci legali rappresentanti, agiscano per la stessa società e che, dunque, la causa ostativa non può che estendersi ed essere diretta alla stessa società.

Diversamente, precisava l'ufficio, verrebbe snaturata la ratio della norma circa la conoscenza della causa ostativa non estendibile all'ente sociale.

Con la sentenza n. 6 del 4 marzo 2008, la Ctr di Firenze ha accolto l'appello dell'ufficio, riformando la pronuncia di primo grado.

Secondo il Collegio regionale, le società a base personale, pur essendo fornite di autonomia patrimoniale "non costituiscono, né possono costituire (appunto per la tutela dei creditori), un soggetto diverso dalla persona dei soci, peraltro illimitatamente e solidalmente responsabili proprio per le obbligazioni sociali".

Rapportato il principio al caso di specie - hanno spiegato i giudici di Firenze - ben potrà avviarsi l'azione penale nei confronti dei soci legali rappresentanti (quindi, organi della società e in giuridica e legittima vece e luogo di questa) per fatti di rilevanza penale a questa imputabili. In tale ipotesi, prosegue la sentenza, non sussistono ostacoli alla affermazione della conoscenza del procedimento penale in capo ai soci, non potendo questa essere ascritta in astratto all'ente sociale "tanto che, ove eventualmente fosse, si andrebbe ad integrare una inammissibile disparità fra ente sociale e suoi componenti stante l'organicità dell'articolo 9, L. 289/02 che non fa distinzione alcuna fra persone giuridiche e persone fisiche (vedi anche Cass. n. 2010/06)".

Considerazioni

Ai sensi dell'articolo 15 della legge 289/2002 è consentita la definizione agevolata, in presenza di determinati presupposti, degli accertamenti, degli atti di contestazione, degli avvisi di irrogazione delle sanzioni, degli inviti al contraddittorio e dei processi verbali di constatazione.

Peraltro, tale definizione (comma 1 dell'articolo 15) "non è ammessa per i soggetti nei cui confronti è stata esercitata l'azione penale per i reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, di cui il contribuente ha avuto formale conoscenza entro la data di perfezionamento della definizione".

Alla luce di tali previsioni normative, la sentenza in commento ha dunque ritenuto la piena legittimità del diniego al condono posta in essere dall'ufficio nei confronti di una società di persone sotto il profilo, come causa ostativa, della conoscenza della pendenza penale da parte dei soci, anche quando la pendenza si sia conclusa con una sentenza di patteggiamento, con l'ulteriore conseguenza della legittimità "della proroga biennale per l'attività accertatrice stante la presenza della causa ostativa medesima".


Fonte: Agenzia Entrate

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mercoledì 20 agosto 2008

Le presunzioni nelle compravendite immobiliari.

Con il decreto "Visco-Bersani" (Dl 223/2006) e con la Finanziaria 2007 si è inciso, in maniera sostanziale, sui poteri di accertamento dell'Amministrazione finanziaria in materia di transazioni immobiliari realizzate nell'esercizio dell'impresa, dell'arte e della professione.

In particolare, l'articolo 35, commi 2 e 3, del Dl 223/2006, ha modificato le disposizioni di cui agli articoli 54, comma 3, del Dpr 633/1972, e 39, comma 1, del Dpr 600/1973.

Il comma 3, ultimo periodo, dell'articolo 54, del decreto Iva prevede ora che per le "cessioni aventi ad oggetto beni immobili e relative pertinenze" la prova "certa e diretta", concernente l'esistenza di maggiori operazioni imponibili Iva o l'inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto a detrazione, si "intende integrata" anche se tali elementi sono desunti "sulla base del valore normale dei predetti beni", determinato ai sensi dell'articolo 14 del Dpr 633/1972.

Il "Visco-Bersani", come detto, ha poi integrato anche la lettera d) dell'articolo 39, Dpr 600/1973, prevedendo che per le cessioni aventi a oggetto beni immobili ovvero la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento sui medesimi beni la prova (di tipo presuntivo) si "intende integrata" anche se "l'infedeltà dei relativi ricavi viene desunta sulla base del valore normale", determinato ai sensi dell'articolo 9, comma 3, del Tuir.

Il valore normale dei beni immobili è quindi considerato ora come strumento utilizzabile dall'Amministrazione finanziaria al fine di determinare il reale (e non simulato) corrispettivo contrattuale.

In questo senso, la scelta legislativa si limita peraltro a certificare, già nella fase accertativa, la rilevanza probatoria di un comportamento "antieconomico" che, a livello processuale, come massima di comune esperienza (id quod plerumque accidit) era già idoneo (e sufficiente) a legittimare la pretesa impositiva.

La Corte di cassazione, infatti, in varie occasioni, aveva già avuto modo di attribuire una forte valenza probatoria al riscontro del carattere "antieconomico" del comportamento del contribuente, affermando che l'effettuazione di un'operazione imprenditoriale che contrasti con i criteri di economicità, determinati in base a valori medi di riferimento, "costituisce di per sé stessa un elemento indiziario estremamente grave e preciso", in grado di legittimare l'accertamento dell'ufficio (vedi, per tutte, la sentenza n. 3980 del 22 maggio 2002).

A fronte di tale nuovo quadro normativo, tuttavia, si assiste a un contenzioso che insiste sulle seguenti eccezioni:

la presunzione di valore normale sulle cessioni immobiliari di cui all'articolo 35 del Dl 223/2006, così come poi "interpretata" dall'articolo 1, comma 265 della Finanziaria 2008 (legge 244/2007), non è una presunzione legale con inversione della prova a carico del contribuente, ma una mera presunzione semplice

il solo scostamento dal valore normale non è di per sé sufficiente a giustificare le pretese impositive dell'ufficio, il quale deve individuare ulteriori elementi che supportino l'accertamento

anche il fatto che il compratore abbia ottenuto un mutuo di un importo superiore al valore dell'immobile concesso in garanzia può essere giustificato grazie alle sue garanzie personali o essere comunque giustificato da esigenze di ristrutturazione dell'immobile.

Al fine di valutare la fondatezza o meno di tali eccezioni e di fare chiarezza sulla disciplina in esame è bene dunque ricordare subito che in tali casi le presunzioni che, fondamentalmente, possono essere utilizzate dall'Amministrazione finanziaria sono:

il valore del mutuo superiore al prezzo dichiarato nell'atto di compravendita (presunzione legale relativa)

i prezzi effettivamente praticati che emergono dalle compravendite fra i privati per la stessa zona nello stesso periodo temporale (presunzione semplice).

Considerato che, a seguito della Finanziaria 2008, che ha disposto che per gli atti di cessione formati prima del 4 luglio 2006 le presunzioni "da valore normale" devono intendersi come semplici e non legali, su tale questione non ci dovrebbero essere dubbi o fraintendimenti, preme appuntare l'attenzione invece sul valore probatorio della presenza di un finanziamento di importo superiore al corrispettivo dichiarato.

In tal caso infatti, perde di importanza il fatto se la presunzione dello scostamento tra valore normale e corrispettivo dichiarato sia o meno una presunzione legale relativa o una presunzione semplice, o se comunque sia una presunzione semplice dotata dei requisiti di gravità, precisione concordanza.

La presenza di un valore normale del bene ceduto, come risultante dai dati Omi, superiore al corrispettivo dichiarato rappresenterebbe infatti, comunque, solo una conferma dell'altra presunzione (questa senza dubbio legale relativa, se non addirittura, per certi versi, assoluta), quale appunto quella del mutuo acceso a finanziamento della stessa compravendita per un valore superiore a quello dichiarato.

Per determinare il valore normale dei beni, ai fini della presunzione disciplinata dall'articolo 54, comma 3, del Dpr 633/1972, il comma 23-bis dell'articolo 35, Dl 223/2006, prevede infatti che, in caso di trasferimenti immobiliari soggetti a Iva, finanziati mediante mutui fondiari o finanziamenti bancari, il valore normale non possa essere inferiore all'ammontare del mutuo o del finanziamento erogato.

La disposizione, con valore, almeno verso il "basso", di vera e propria presunzione assoluta, intende fissare quindi l'entità minima del valore normale, sotto il quale dunque l'Amministrazione finanziaria non potrà comunque scendere.

Ma anche volendo considerare tale presunzione (da mutuo) legale relativa (e non assoluta) e ammettendo perciò che anche contro il "minimo" valore del finanziamento si possa dimostrare la realtà del prezzo dichiarato, la prova contraria deve però esserci, dovendo il contribuente dimostrare le specifiche circostanze che motivano la maggiore entità del finanziamento concesso rispetto al corrispettivo pattuito.

Come infatti ribadito dalla risoluzione n. 248/E del 17 giugno 2008 (vedi anche la risoluzione n. 122/2007), se il finanziamento non è interamente destinato all'acquisto dell'immobile, il contribuente è ammesso a fornire la prova contraria, innanzitutto specificando nel contratto di mutuo che parte della somma non è destinata a sostenere l'acquisto dell'immobile e poi fornendo comunque prove documentali in ordine alla diversa destinazione della somma finanziata.

In pratica, per concludere, la portata probatoria della disciplina in esame risulta essere la seguente:

se l'acquirente accende un finanziamento superiore al corrispettivo di cessione, fino a concorrenza del medesimo, l'Amministrazione finanziaria può procedere ad accertamento senza nemmeno bisogno di giustificare il percorso valutativo, essendo tale percorso già motivato dalla presunzione legale

se poi l'ufficio va oltre e giustifica anche il proprio precorso valutativo, indicando magari che il valore di mercato dell'immobile, come emergente dai dati Omi, è superiore al corrispettivo dichiarato tra le parti, tale circostanza rappresenterebbe un ulteriore elemento (presunzione semplice, oltretutto, ad avviso di chi scrive, comunque grave, precisa e concordante), che integra e rafforza la predetta presunzione legale relativa, rendendo ancora più difficile l'onere probatorio contrario del contribuente.


Fonte: Agenzia Entrate

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martedì 19 agosto 2008

Le risposte dell'Agenzia delle Entrate sul regime dei "minimi".

Come si riportano le perdite?

Con riferimento alle perdite, quelle prodotte nel corso dell’applicazione

del regime sono computate in diminuzione dei redditi di lavoro autonomo

prodotti nei successivi periodi d’imposta ma non oltre il quinto.

Se la perdita è stata realizzata nei primi tre periodi d’imposta in cui viene esercitata l’attività,

resta fermo – anche a beneficio dei contribuenti minimi – il riporto illimitato della stessa.

Per quanto riguarda le perdite prodotte nei periodi d’imposta precedenti all’ingresso nel

regime dei minimi le stesse possono essere computate in diminuzione dal reddito prodotto

all’interno del regime secondo le ordinarie regole stabilite dal TUIR. Per le imprese minori

e per gli esercenti arti e professioni sono computate in diminuzione solo le perdite realizzate

nei periodi d’imposta 2006 e 2007.

Come si effettuano i versamenti d’imposta e gli acconti nel passaggio al nuovo regime fiscale?

I contribuenti minimi, obbligati al versamento telematico delle imposte, devono calcolare

l’acconto IRPEF da corrispondere nell’anno in cui avviene il passaggio dal regime ordinario

senza tener conto delle disposizioni che disciplinano il nuovo regime.

Ad esempio, il contribuente che si avvale del regime dei contribuenti minimi a decorrere dal

periodo d’imposta 2008 calcola gli acconti da versare nel corso dello stesso anno 2008 avendo

riguardo all’imposta dovuta evidenziata nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno 2007.

Come si effettua la rettifica della detrazione Iva?

L’applicazione del regime dei contribuenti minimi comporta la rettifica dell’IVA già detratta

negli anni in cui si è applicato il regime ordinario.

Ai fini della rettifica, il contribuente deve predisporre un’apposita documentazione nella quale

vanno indicate, per categorie omogenee, la quantità e i valori dei beni strumentali utilizzati.

Analoga rettifica va effettuata quando il contribuente passa, per legge o opzione, nel regime

ordinario dell’IVA. In tal caso, le residue rate sono computate nel primo versamento

periodico successivo alla fuoriuscita, al netto di tale rettifica.

L'imposta dovuta può essere versata, oltre che in un’unica soluzione, in cinque rate annuali

di pari importo, senza corresponsione di interessi.

La prima o unica rata deve essere versata entro il termine previsto per il versamento del saldo

dell’IVA relativa all’anno precedente a quello di applicazione del regime, mentre le rate successive

sono versate entro i termini del versamento a saldo dell’imposta sostitutiva dell’IRPEF.

Cosa prevede il regime transitorio?

In particolare, è previsto che nel caso di passaggio da un periodo d’imposta soggetto al regime

dei minimi ad un periodo d’imposta soggetto al regime ordinario, i ricavi, i compensi e

le spese sostenute, che hanno già concorso alla formazione del reddito nei periodi soggetti

al regime dei minimi, non assumono rilevanza nei periodi d’imposta successivi. Allo stesso

modo, i componenti di reddito che, ancorché di competenza dei periodi di imposta di

vigenza del regime, non hanno concorso alla formazione del reddito di tali periodi d’imposta

(perché non hanno avuto, ad esempio, manifestazione finanziaria) dovranno assumere

rilevanza nei periodi d’imposta successivi.

Analoghe regole risultano applicabili anche per l’ipotesi inversa di passaggio dal regime

ordinario di tassazione al regime dei minimi.

Cosa succede se ci si avvale del regime senza averne i requisiti?

Il legislatore ha previsto un trattamento sanzionatorio aggravato nel caso di infedele indicazione

dei requisiti e delle condizioni per accedere al regime: “se il maggior reddito accertato

supera del 10 per cento quello dichiarato” le misure delle sanzioni minime e massime

applicabili sono aumentate del 10 per cento.

Lo stesso trattamento sanzionatorio aggravato si applica anche nelle ipotesi in cui sia stato

accertato il venir meno dei requisiti per continuare ad utilizzare il regime sempre che il

maggior reddito accertato superi del 10 per cento quello dichiarato.

Le cessioni interne a seguito di dichiarazione di intento di cui all’art. 8, lettera c), del

D.P.R. 633 del 1972 rientrano tra le cessioni all’esportazione che precludono l’accesso al

regime dei minimi? E cosa deve fare il contribuente che applica il regime dei minimi e riceve

una lettera di intento?

L’emissione – durante l’anno solare precedente – di fatture senza addebito dell’imposta ai

sensi dell’articolo 8, lettera c), del D.P.R. n. 633 del 1972, a seguito di dichiarazione d’intento

ricevuta dal cessionario o committente, preclude l’accesso al regime dei minimi.

L’eventuale dichiarazione d’intento ricevuta dal contribuente in regime dei minimi dovrà essere

restituita al cessionario o committente, precisando che, in ogni caso, l’operazione avverrà

senza addebito d’imposta ai sensi dell’articolo 1, comma 100, della legge finanziaria 2008.

Una plusvalenza realizzata nel 2007, che possiede i requisiti per essere rateizzata, concorre

per intero alla determinazione del reddito relativo al periodo d’imposta 2007 o solo

per la prima rata?

I componenti positivi e negativi di reddito riferiti ad esercizi precedenti a quello da cui

ha effetto il regime dei contribuenti minimi, la cui tassazione o deduzione è stata rinviata

in conformità alle disposizioni del TUIR “…partecipano per le quote residue alla formazione

del reddito dell’esercizio precedente a quello di efficacia del predetto regime

solo per l’importo della somma algebrica delle predette quote eccedente l’ammontare di

5000 euro. (…) In caso di importo negativo della somma algebrica, lo stesso concorre

integralmente alla formazione del predetto reddito” (articolo 1, comma 106 della legge

finanziaria per il 2008).

Come si calcola la plusvalenza determinata dalla cessione di un bene strumentale venduto

dal contribuente minimo durante il periodo di applicazione del regime speciale ovvero

venduto dopo l’uscita dal regime dei minimi?

Quando il bene strumentale viene venduto, sia durante la permanenza nel regime speciale

che successivamente all’uscita dal regime medesimo, la relativa plusvalenza è costituita dall’intero

ammontare del corrispettivo percepito.

Se il bene è stato acquistato nel corso di un periodo d’imposta anteriore rispetto a quello di

applicazione del regime dei minimi, la relativa plusvalenza, sia essa realizzata o meno in

un periodo interessato dal regime dei minimi, è costituita dalla differenza fra il corrispettivo,

al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato, calcolato

cioè al netto degli ammortamenti dedotti.

Un contribuente in contabilità ordinaria come deve annotare nei propri registri IVA

una fattura emessa da un soggetto che si avvale del regime semplificato per i contribuenti

minimi (“non imponibile”, “fuori campo IVA” o con l’annotazione che trattasi

di “operazione effettuata ai sensi dell’articolo 1, comma 100, della legge finanziaria

per il 2008”)?

La fattura va registrata nei propri registri IVA con l’annotazione che trattasi di “operazione

effettuata ai sensi dell’articolo 1, comma 100, della legge finanziaria per il 2008”. I dati dell’operazione

vanno inoltre inclusi nell’elenco fornitori predisposto dal contribuente in contabilità

ordinaria.

Con quali modalità devono essere determinati gli acconti dovuti dal titolare dell’impresa

familiare e dai collaboratori nel primo anno di adesione al regime?

In caso di imprese familiari, il comma 117 dell’articolo 1 della legge finanziaria per il 2008

precisa che “l’acconto è dovuto dal titolare anche per la quota imputabile ai collaboratori

dell’impresa familiare”.

Ciò premesso, per la determinazione degli acconti dovuti per l’anno di accesso al regime

dei minimi si ritiene corretto operare nel modo seguente:

– il titolare dell’impresa familiare deve sommare al proprio acconto, determinato con il

metodo storico, anche il 98 % dell’imposta risultante dalla dichiarazione dei propri collaboratori,

per la quota parte riferibile al reddito di partecipazione all’impresa familiare.

Tale quota dell’imposta deve essere determinata in proporzione all’incidenza del reddito

di partecipazione sul reddito complessivo del collaboratore;

– i collaboratori, invece, potranno versare il proprio acconto sia utilizzando il metodo storico

che quello previsionale, con riguardo però solo all’imposta relativa ad eventuali altri

redditi posseduti, diversi da quello di partecipazione all’impresa familiare.

L’Iva pagata sugli acquisti è sempre un costo deducibile per i contribuenti minimi?

Sì. L’imposta sul valore aggiunto addebitata a titolo di rivalsa ai contribuenti minimi rappresenta

per questi ultimi un costo deducibile.

I contribuenti minimi sono tenuti all’invio telematico dei corrispettivi previsto dai commi

da 33 a 37-ter dell’art. 37 del d.l. n. 223/06?

Poiché le norme in materia di trasmissione dei corrispettivi non hanno ancora trovato attuazione,

per il momento, l’obbligo dell’invio telematico non sussiste.

L’accesso al regime dei minimi è precluso nel caso di un professionista che abbia costituito

nel 2007 un raggruppamento temporaneo di professionisti previsto dal codice dei contratti

relativi a lavori, servizi e forniture pubblici?

Se le attività affidate al raggruppamento temporaneo sono svolte dai singoli professionisti in

modo unitario, avvalendosi di un’unica organizzazione comune, questa si configura come

società o associazione di fatto, assimilata sotto il profilo fiscale alla società in nome collettivo,

ai sensi dell’articolo 5 del Tuir, che impedisce l’accesso del professionista che vi partecipa

al regime dei contribuenti minimi. Se invece le attività sono svolte dai singoli professionisti

in modo autonomo e separato si potrà accedere al regime dei minimi.

Per verificare il limite di 30.000 euro di ricavi o compensi percepiti nell’anno solare precedente,

è necessario effettuare il ragguaglio ad anno nel caso di inizio attività nel corso

del 2007 anche in caso di cessazione di attività nel corso del 2007 ed inizio di una nuova

attività nel 2008, diversa da quella precedente, per la quale si intende usufruire del regime

dei minimi?

La condizione di accesso al regime in esame riguarda la posizione del contribuente considerata

nel suo insieme e non la specifica attività svolta: i ricavi o compensi conseguiti nell’anno

precedente in relazione all’attività cessata quindi rilevano per la verifica del limite dei

30.000 euro e, inoltre, è necessario effettuare il ragguaglio ad anno del relativo importo.

Un contribuente che a febbraio 2007 ha corrisposto il TFR a un dipendente cessato nel

2006 può accedere al regime dei minimi?

Tra le spese per lavoratori dipendenti rientrano sia quelle sostenute per gli emolumenti correnti

corrisposti al dipendente sia quelle sostenute per il trattamento di fine rapporto.

Tuttavia la norma fa riferimento alle spese “sostenute”, da valutare secondo le ordinarie

regole del TUIR. Pertanto, poiché le spese relative al TFR si considerano sostenute, tanto per

gli imprenditori, quanto per i professionisti, nel periodo di imposta in cui le stesse maturano,

al contribuente non è precluso l’accesso al regime dei minimi.

Il costo sostenuto per l’acquisto di beni strumentali ai fini dell’ingresso e della permanenza

nel regime dei minimi deve essere considerato al netto o al lordo dell’IVA?

Occorre fare riferimento all’ammontare dei corrispettivi degli acquisti che rilevano secondo

le ordinarie regole dell’imposta sul valore aggiunto. Quindi, sia in fase di accesso al regime

che durante la sua applicazione, il rispetto del limite degli acquisti di beni strumentali

deve essere verificato con riferimento al costo sostenuto al netto dell’imposta sul valore

aggiunto, anche se non è stato esercitato il diritto di detrazione.

Il contribuente apre una partita IVA nel 2008 con un certo codice attività (commercio al

dettaglio), prevede contestualmente di effettuare delle prestazioni occasionali (altra attività

di consulenza) per le quali non chiede l’apertura della partita IVA. I compensi eventualmente

percepiti per queste collaborazioni rientrano nei ricavi dei minimi cumulandosi

ai fini del limite di 30.000 euro?

Se un imprenditore effettua anche prestazioni occasionali di consulenza, per le quali percepisce

compensi non rilevanti ai fini Iva e pertanto classificabili come redditi diversi, di

questi non dovrà tener conto ai fini della verifica del limite dei 30.000 euro di ricavi.

Nel corso del 2007, essendo venuta meno la pluralità dei soci in una società in nome collettivo,

si è verificata un’involuzione di detta società in un’impresa individuale. Ai fini della

verifica delle condizioni di accesso al regime dei minimi da parte della ditta individuale

occorre fare riferimento alla situazione della società ante modificazione?

Ai fini della verifica della sussistenza dei requisiti per l’accesso al regime dei minimi da parte

dell’impresa individuale, essendovi continuazione dei valori fiscali dei beni, saranno rilevanti

i valori della società ante modificazione. Con riferimento, ad esempio, al limite di

euro 15.000 relativo ai beni strumentali si dovrà far riferimento anche agli acquisti effettuati

dalla società nel triennio precedente.

Con riguardo ai contribuenti che svolgono attività soggette ad aggio (ad esempio venditori

di generi di monopolio) o a ricavo fisso (ad esempio distributori di carburante), ai fini della

verifica del limite dei ricavi di 30.000 euro assume rilievo l’intero corrispettivo della

rivendita?

Nei confronti dei contribuenti che svolgono attività di rivendita di generi soggetti ad aggio

o a ricavo fisso, ai fini della verifica del limite dei ricavi di 30.000 euro, in generale, assume

rilievo l’aggio o il ricavo fisso. Non possono tuttavia applicare il regime dei contribuenti

minimi coloro che si avvalgono dei regimi speciali ai fini dell’imposta sul valore

aggiunto; come i venditori di generi di monopolio (esempio: vendita sali e tabacchi; commercio

dei fiammiferi) che svolgono attività soggette ad aggio. In tali casi, indipendentemente

dall’ammontare dei ricavi conseguiti nell’anno precedente, il regime dei minimi è

comunque precluso.

Un contribuente residente in Italia che svolge prestazioni di lavoro autonomo all’estero

(traduzioni simultanee in Spagna) soggette ai fini IVA al regime di cui all’articolo 7 del

D.P.R. n. 633 del 1972, può utilizzare il regime dei minimi?

L’effettuazione di prestazioni per le quali non sussiste ai fini dell’IVA il requisito della territorialità

non preclude al contribuente l’accesso al regime dei minimi. Resta inteso che i

compensi derivanti dalle operazioni in questione rilevano ai fini della verifica del limite dei

30.000 euro di ricavi, superato il quale è precluso l’accesso al regime dei minimi.

La rettifica della detrazione deve essere effettuata anche per i “beni ammortizzabili” di

costo unitario inferiore ad euro 516,46 o con coefficiente di ammortamento superiore al

25 per cento?

In relazione ai beni in questione, quando si passa al regime dei contribuenti minimi è

necessario effettuare la rettifica della detrazione solo se gli stessi non sono stati ancora utilizzati

o ceduti; altrimenti, non occorrerà effettuare detta rettifica.

In sede di accesso al regime dei minimi, ai fini della rettifica prevista dall’articolo 19-bis2

del D.P.R. n. 633 del 1972 occorre tener presente anche i canoni di leasing pagati anticipatamente

e l’eventuale maxicanone iniziale?

Sì. Quando si passa al regime dei minimi occorre effettuare le apposite rettifiche dell’imposta

detratta relativa al canone corrisposto anticipatamente e al maxicanone iniziale. Per procedere

alla rettifica è necessario verificare l’imposta complessivamente detratta e versare la

frazione di imposta corrispondente al periodo di residua durata del contratto o della rata.

L’Iva versata a seguito della rettifica della detrazione è un costo deducibile per i contribuenti

minimi?

Sì. L’imposta versata (in unica soluzione o in cinque rate annuali di pari importo) costituisce

costo deducibile per il contribuente minimo. Essa può essere assimilata all’imposta

assolta dal contribuente minimo sugli acquisti che, in quanto non detraibile, rappresenta un

costo deducibile.

I contribuenti minimi sono esonerati dalla presentazione del Modello di comunicazione

dati IVA 2008 relativa all’anno 2007?

I contribuenti minimi rientrano tra i soggetti esonerati dalla presentazione della comunicazione

dati Iva. Tale ipotesi di esonero, però, si rende applicabile a partire dalla comunicazione

dati relativa all’anno d’imposta 2008, primo anno di operatività del nuovo regime, da

presentare entro febbraio 2009.

I contribuenti minimi iscritti ad enti previdenziali privati sono obbligati ad addebitare in

fattura ed a versare il contributo integrativo dovuto ai sensi dell’articolo 8 del D.Lgs. 10

febbraio 1996, n. 103 e delle disposizioni di legge, statutarie e regolamentari che disciplinano

il singolo ente di appartenenza?

Il regime dei contribuenti minimi non incide in alcun modo sugli obblighi previsti dalla

normativa vigente in materia previdenziale ed assistenziale, né sui conseguenti obblighi

contributivi. La circostanza che i contribuenti minimi non sono tenuti ad addebitare in fattura

l’IVA, infatti, non comporta alcuna conseguenza rispetto all’obbligo contributivo in

questione.

I contribuenti obbligati alla presentazione degli elenchi clienti e fornitori (articolo 8-bis,

comma 4-bis, del D.P.R. 31 luglio 1998, n. 322) devono includere nei predetti elenchi i

dati relativi ai contribuenti minimi nei confronti dei quali sono state emesse fatture (elenco

clienti) o sono stati effettuati acquisti (elenco fornitori)?

Si. I contribuenti minimi, anche se non possono esercitare il diritto di rivalsa, né possono

detrarre l’Iva assolta sugli acquisti, non sono estranei al regime IVA e, comunque, sono titolari

di ordinaria partita IVA. Pertanto, le operazioni da loro effettuate (e le fatture emesse nei

loro confronti) devono essere incluse negli elenchi clienti e fornitori predisposti dai contribuenti

obbligati alla presentazione degli stessi.

Nel caso di uscita dal regime dei minimi nel 2° anno, qual è la sorte delle rimanenze residue?

Ai fini delle imposte dirette le rimanenze finali risultanti a seguito dell’applicazione del regime

dei contribuenti minimi rileveranno come esistenze iniziali del periodo successivo soggetto

al regime ordinario, per la parte che eccede l’ammontare dei componenti positivi prodotti

in tale periodo.

Ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, occorrerà procedere nuovamente alla rettifica della

detrazione – in aumento – ai sensi dell’articolo 19-bis2 del D.P.R. n. 633 del 1972.

Per effettuare tale rettifica si deve predisporre un’apposita documentazione nella quale vanno

indicate, per categorie omogenee, le quantità e i valori dei beni merce.

In caso di liquidazione dell’impresa individuale che si protrae per i tre esercizi successivi,

compreso quello in cui la liquidazione stessa ha avuto inizio, il contribuente minimo che

nel corso del triennio è uscito dal regime speciale come determinerà il reddito d’impresa

relativo al periodo compreso tra l’inizio e la chiusura della liquidazione?

I periodi d’imposta interessati dalla liquidazione dell’impresa individuale (formalità non

obbligatoria ai fini della cessazione dell’attività) non possono essere trattati secondo le

disposizioni proprie del regime dei minimi.

Nell’esempio prospettato la determinazione unitaria del reddito relativo al maxi-periodo di

liquidazione non è conciliabile con una ipotizzata disciplina diversificata (in parte dettata

dal regime ordinario e in parte da quello dei minimi) degli anni compresi nel maxi-periodo.

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