Le risposte dell'Agenzia delle Entrate sulla Finanziaria 2008: Circolare n.47/E.

CONTRIBUENTI MINIMI
D. Un geometra ha iniziato l’attività a ottobre 2006. Sia per il 2006 che
per il 2007 ha un fatturato inferiore a € 30.000 annui. Nel 2006 ha sostenuto
costi per affitto locali per € 1.200 e leasing attrezzature per € 800. Nel 2007 ha
sostenuto costi per affitto locali per € 7.200 annui e leasing attrezzature per €
4.800. Può essere ammesso al regime agevolato dei minimi avendo iniziato
l’attività a ottobre 2006?
R. Sulla base delle indicazioni fornite non sembrano sussistere ostacoli
per l’accesso al regime agevolato, in quanto il requisito previsto dalla Finanziaria
2008 è quello di non aver superato nel triennio antecedente l’ingresso nel regime
dei minimi un importo di € 15.000 per acquisto di beni strumentali, tra i quali
rientrano anche i costi sostenuti per affitti passivi e canoni di leasing.
Resta inteso che il regime dei minimi cesserà di avere efficacia se nel
2008 saranno effettuati acquisti di beni strumentali che sommati a quelli del 2006
e 2007 superano l’ammontare complessivo di 15.000 euro.

LAVORO AUTONOMO
D. Come si può colmare (in via interpretativa) il vuoto normativo
riguardante il trattamento fiscale delle spese di ammodernamento,
ristrutturazione e manutenzione di natura incrementativa sostenute a partire dal
1° gennaio 2007 in riferimento ad immobili acquistati precedentemente il cui
costo non è, ancora oggi, ammortizzabile (acquistati o costruiti dal 15/06/1990
al 31/12/2006)?
R. Secondo la disciplina prevista dal comma 2 dell’art. 54 del TUIR,
come modificato dalla legge finanziaria per il 2007, le spese relative
all’ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione degli immobili:
- se per le loro caratteristiche sono imputabili ad incremento del costo
dell’immobile (c.d. spese incrementative) sono deducibili per intero seguendo
i medesimi criteri di deducibilità previsti per le quote di ammortamento
dell’immobile a cui si riferiscono:
- se per le loro caratteristiche non sono imputabili ad incremento dell’immobile
al quali si riferiscono (c.d. spese non incrementative) sono deducibili nel
periodo d’imposta di sostenimento, nel limite del 5 per cento del costo
complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta dall’inizio
del periodo d’imposta dal registro di cui all’art. 19 del DPR 29 settembre
1973, n. 600, e successive modificazioni; l’eccedenza è deducibile in quote
costanti nei cinque periodi d’imposta successivi.
Quanto sopra è da ritenere che valga con riferimento agli immobili
acquistati a decorrere dal 1° gennaio 2007.
Per quelli acquistati antecedentemente, resta valida la precedente
disciplina di cui all’articolo 54, comma 2, ultimo periodo, del TUIR secondo cui
“le spese relative all’ammodernamento, alla ristrutturazione e alla
manutenzione straordinaria di immobili utilizzati nell’esercizio di arti e professioni sono deducibili in quote costanti nel periodo d’imposta in cui sono
sostenute e nei quattro successivi”.

D. Il DL 81/2007 consente di recuperare in Unico 2008 parte dei costi
delle autovetture non dedotti nel 2006 limitatamente ai maggiori importi
deducibili che derivano dall’incremento dal 25 al 30% della percentuale di
deducibilità relativa ai veicoli.
Ciò detto, come si può fare per recuperare, invece, l’ulteriore quota di
ammortamento del mezzo a motore relativa al 2006, che non è stata dedotta in
Unico 2007 da chi ha riposto affidamento nell’interpretazione rilasciata
dall’Amministrazione finanziaria nel corso della video conferenza organizzata
dalla stampa specializzata il 19 maggio 2007, successivamente, superata
dall’interpretazione contenuta nella circolare 12/E/2008?
In questa circolare, infatti, è stato superato il precedente orientamento
secondo cui, in caso di riduzione della percentuale ammessa in deduzione, gli
ammortamenti sarebbero rimasti indeducibili, qualora quelli effettuati (e dedotti)
negli anni precedenti fossero stati complessivamente eccedenti l’importo
scaturente dall’applicazione della nuova (minore) percentuale al costo
fiscalmente riconosciuto del veicolo.
In sostanza, chi sulla base del precedente orientamento
dell’Amministrazione, non ha dedotto in Unico 2007 il 25% della quota di
ammortamento, perché gli importi dedotti negli anni precedenti risultavano
eccedenti quelli scaturenti dalla nuova minore percentuale, può recuperare in
deduzione tali spese in Unico 2008? È forse necessario presentare una
dichiarazione integrativa?
R. Il D.L. n. 81 del 2 luglio 2007, dopo aver quantificato, con riferimento
al periodo d’imposta in corso al 3 ottobre 2006, la percentuale di deducibilità dei
costi e delle spese riferite alle autovetture in ragione del 30 per cento, ha dato
facoltà ai contribuenti, che relativamente al medesimo periodo d’imposta, avevano dedotto nei limiti del 25 per cento, di far valere in deduzione la
differenza direttamente in UNICO 2008.
Quest’ultima disposizione, nella misura in cui deroga al principio generale
secondo cui le rettifiche relative ad anni pregressi devono essere effettuate
mediante la presentazione di dichiarazioni integrative ai sensi dell’articolo 2,
comma 8-bis del DPR n. 322 del 1998, ha evidentemente carattere eccezionale e
non è suscettibile di interpretazione analogica.
Eventuali, ulteriori rettifiche alla dichiarazione relativa al 2006, pertanto,
dovranno necessariamente transitare per la dichiarazione integrativa,
prescindendo dai motivi che hanno indotto i contribuenti ad avvalersi di minori
deduzioni.
La tutela dell’affidamento può, invero, rilevare sul piano del trattamento
sanzionatorio e non con riguardo anche alla quantificazione del debito d’imposta
che potrebbe variare a seguito dell’imputazione del reddito a periodi d’imposta
diversi.

D. Con l’art. 36, co. 29, lett. a), n. 1), D.L. 223/2006, attraverso
l’aggiunta di un nuovo periodo nel comma 5, dell’articolo 54, TUIR, il
legislatore ha stabilito che le spese per alberghi e ristoranti sostenute
direttamente dal committente per conto del professionista e da questi addebitate
in fattura sono integralmente deducibili dal reddito di lavoro autonomo. A tal
proposito, si chiede se il professionista possa dedurre integralmente anche le
spese di vitto ed alloggio che egli stesso sostiene direttamente e che poi si fa
rimborsare dal committente, sempreché le indichi in fattura?
R. La modifica apportata all’art. 54, comma 5 del TUIR, dall’art. 36,
comma 29, lett. a), n. 1), D.L. 223 del 2006 consente al professionista la integrale
deducibilità delle spese di vitto e alloggio, inerenti allo svolgimento dell’attività
professionale, in presenza di precisi presupposti consistenti nel fatto che tali spese siano sostenute direttamente dal committente per conto del professionista e
che da questi siano addebitate in fattura.
In ipotesi diverse da quella descritta dalla norma, si rende, invece,
applicabile il criterio che stabilisce nel 2 per cento dei compensi percepiti
l’ammontare di deducibilità dei costi sostenuti per tali spese. La disposizione
limitativa detta, infatti, un criterio oggettivo in merito al limite di inerenza che le
spese alberghiere e di ristorazione possono assumere nell’esercizio dell’attività
professionale e non assume natura antielusiva. Pertanto può essere derogata solo
nelle ipotesi espressamente previste in via normativa.

D. Le spese per l’acquisito di ricariche telefoniche o schede prepagate
connesse all’uso dei telefoni cellulari utilizzati nello svolgimento dell’attività
professionale sono deducibili nel limite dell’80% dal reddito del professionista?
R. L’art. 1, comma 402, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 – Legge
finanziaria 2007 – attraverso la modifica dell’art. 54, comma 3-bis, del TUIR,)
ha fissato anche per i lavoratori autonomi all’80% il limite di deducibilità delle
quote di ammortamento, dei canoni di locazione anche finanziaria e di noleggio
nonchè delle spese di impiego e di manutenzione relative ad apparecchiature
terminali per servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico di cui alla
lettera gg) del comma 1 dell’art. 1 del codice delle comunicazioni elettroniche, di
cui al decreto legislativo 1° agosto 2003, n. 259.
Nella risoluzione 17 maggio 2007, n. 104/E è stato evidenziato che i
suddetti limiti fiscali operano sia per la telefonia fissa che per quella mobile,
sempre che utilizzata nell’ambito della attività professionale o artistica, nonché
per i beni (materiali ed immateriali, ivi compreso il software) utilizzati per la
connessione telefonica operata nell’ambito dell’attività artistica o professionale,
limitatamente a quelli indispensabili per il collegamento alle suddette linee
telefoniche. Stante il tenore della norma, devono essere ricondotte nell’ambito delle
spese deducibili anche quelle sostenute per l’acquisto delle ricariche telefoniche
ovvero delle schede prepagate trattandosi di costi relativi all’impiego dei servizi
telefonici.
Resta inteso che, ai fini del riconoscimento della deducibilità dal reddito
di lavoro autonomo, i predetti costi siano connotati dei requisiti della inerenza
(all’attività professionale o artistica svolta) e della tracciabilità della spesa (che
sia stata effettivamente sostenuta dal contribuente e che siano note le modalità di
pagamento utilizzate)

PROCEDURE E RETTIFICHE DELLA DICHIARAZIONE
D. In considerazione del fatto che le disposizioni di cui alla legge n. 244
del 2007 ripropongono le disposizioni contenute nel decreto legge n. 81 del 2007
in materia di scorporo del valore dei terreni in modo proporzionale rispetto al
fabbricato si chiede di conoscere se il contribuente che intenda applicare le
disposizioni in questione sia obbligato alla presentazione di una dichiarazione
integrativa secondo le disposizioni di cui all’articolo 2, comma 8 bis del DPR n.
322 del 1998 ovvero, anche ai fini di semplificazione, si possa consentire nella
dichiarazione modello Unico 2008, una generica variazione in diminuzione che
tenga conto delle disposizioni contenute nella legge n. 244 del 2007.
R. L’articolo 1, comma 81, della L. n. 244 del 2007 contiene una norma di
interpretazione autentica secondo cui per ciascun immobile strumentale il fondo
ammortamento esistente al 31 dicembre 2005 va proporzionalmente imputato al
costo del fabbricato e del terreno e non più soltanto al fabbricato.
Mentre per le auto aziendali, l’articolo 15-bis, comma 9, del D.L. n. 81 del
2007 prevede il recupero dei maggiori importi deducibili in UNICO 2008, la
norma di cui al citato comma 81 non prevede alcun meccanismo di recupero a posteriori della parte delle quote di ammortamento non dedotte in passato per
effetto dell’imputazione del fondo ammortamento al solo fabbricato.
Ciò porta a ritenere che tali maggiori deduzioni possano essere recuperate
mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa a favore del
contribuente secondo le modalità di cui all’articolo 2, comma 8-bis, del DPR n.
322 del 1998.

D. Si chiede di conoscere se il contribuente che procede, entro il termine
di presentazione della dichiarazione successiva ad integrare la dichiarazione
precedente (ad esempio entro il 31 luglio 2008 presentazione di dichiarazione di
ravvedimento operoso per il periodo di imposta 2006), debba anche procedere
ad integrare l’originario versamento di acconto effettuato sulla base di una
dichiarazione che ha formato oggetto di integrazione. Si ritiene che l’acconto
per il periodo di imposta successivo non debba essere oggetto di integrazione in
virtù del fatto che, laddove l’amministrazione finanziaria accertasse il periodo di
imposta 2006, si limiterebbe alla complessiva definizione dell’imposta dovuta
per tale periodo senza intervenire sull’ammontare degli acconti.
R. L’articolo 13 del D. Lgs. n. 471 del 1997 punisce, con le sanzioni ivi
previste, l’insufficiente versamento, alle prescritte scadenze, dei pagamenti in
acconto.
Pertanto, con riferimento al caso prospettato, se dalla dichiarazione
integrativa emerge una maggiore imposta dovuta per l’anno 2006 e quindi dei
maggiori versamenti in acconto per l’anno 2007, viene ad integrarsi anche la
fattispecie dell’insufficiente versamento dell’acconto per il periodo d’imposta
2007.
Va da sè che il contribuente, al fine di evitare l’applicazione piena delle
sanzioni di cui al citato articolo 13, potrà avvalersi dell’istituto del ravvedimento
operoso, qualora ne ricorrano i presupposti.

SOGGETTI IRES
D. Nel caso degli automezzi concessi con utilizzo ad uso promiscuo ai
dipendenti, le attuali disposizioni prevedono la deducibilità dei costi in misura
pari al 90 per cento del loro ammontare. Si chiede di conoscere se tale
percentuale di deducibilità debba essere applicata in relazione all’intero
ammontare dei costi appostati in bilancio ovvero al netto di quanto determinato
come fringe benefit in capo al dipendente. In sostanza, ipotizzando costi auto per
1000 la prima soluzione porterebbe ad una deduzione complessiva di 900
mentre, nel caso di fringe benefit pari a 100, la deduzione complessiva sarebbe
di 910. Seppure la prima ipotesi appare in linea con il dettato normativo, alla
seconda soluzione si potrebbe giungere valorizzando la ratio dell’intervento
normativo in materia di costi auto e tenendo in considerazione che l’importo da
considerare come fringe benefit è comunque assoggettato a tassazione in capo al
dipendente. Sempre con riferimento a tale fattispecie si ritiene che, ai fini della
identificazione del costo del mezzo non rilevi la limitazione prevista dalla lettera
b) della norma in questione ma non richiamata dalla lettera b-bis).
R. Prima delle modifiche apportate all’articolo 164 del TUIR dalle
disposizioni del D.L. n. 223 del 2006, ai sensi del comma 1, lett. a,), n. 2, del
medesimo articolo, le spese e gli altri componenti negativi di reddito relativi agli
autoveicoli dati in uso promiscuo al dipendente per la maggior parte del periodo
d’imposta erano deducibili per intero dal reddito d’impresa.
Considerato che l’attuale versione dell’articolo 164 riproduce la medesima
disposizione di cui sopra, con l’unica variante della deducibilità limitata al 90 per
cento, si ritengono tutt’ora validi i chiarimenti forniti con la circolare n. 48/E del
10 febbraio 1998. Pertanto, tale percentuale di deducibilità va applicata all’intero ammontare
dei costi riferiti ai veicoli in oggetto, pari, nell’esempio a 1000 (comprensivi
fringe benefit), con deduzione complessiva di 900.

D. Le disposizioni contenute nell’articolo 164 del TUIR prevedono che, in
caso di cessione di un automezzo che non ha prodotto costi fiscalmente
deducibili in modo integrale, la relativa plusvalenza viene assoggettata nella
medesima proporzione. Nulla dice la norma in merito alla ipotesi in cui la
cessione riguardi un automezzo che, prima del riscatto, è stato utilizzato
mediante un contratto di locazione finanziaria. Nonostante il mancato espresso
richiamo previsto dalla norma si ritiene che, sotto l’aspetto sistematico, ai fini
della determinazione della plusvalenza si debba tenere conto anche di quanto
dedotto in costanza di contratto di locazione finanziaria. Si chiede conferma
dell’interpretazione prospettata.
R. L’articolo 164, comma 2 del TUIR prevede, ai fini della
determinazione del reddito d’impresa di taluni mezzi di trasporto a motore, che
“le plusvalenze e le minusvalenze patrimoniali rilevano nella stessa proporzione
esistente tra l’ammontare dell’ammortamento fiscalmente dedotto e quello
complessivamente effettuato”.
La norma si preoccupa, a ben vedere, di creare una simmetria impositiva
tra la rilevanza fiscale della plusvalenza (o minusvalenza) conseguita all’atto del
realizzo del cespite e la deducibilità fiscale dei costi allo stesso relativi consentita
nei limiti previsti dall’articolo 164 del TUIR. In altre parole, poiché i componenti
negativi sostenuti con riferimento al cespite oggetto di alienazione sono stati
parzialmente sterilizzati per effetto della particolare disciplina limitativa di cui
all’art. 164, comma 1, lett. b), TUIR, il legislatore fiscale ritiene congruo
prevedere che il componente risultante dal realizzo (plusvalenza o minusvalenza)
concorra alla formazione dell’imponibile nella medesima misura nella quale
hanno in precedenza avuto rilevanza fiscale i predetti costi. Nell’ipotesi di acquisto in proprietà di un bene rientrante nella previsione
di cui all’articolo 164 e di un successivo realizzo dello stesso, quindi, la
plusvalenza assume rilevanza fiscale in misura pari al rapporto tra il valore
dell’ammortamento fiscalmente dedotto e quello imputato a conto economico.
Nella diversa ipotesi di cessione di un bene [cui si applica l’art. 164,
comma 1, lett. b)] riscattato a seguito di un contratto di locazione finanziaria
ceduto nello stesso periodo d’imposta del riscatto, in assenza di quote di
ammortamento pregresse a cui far riferimento, si ritiene che la plusvalenza
realizzata assuma rilevanza fiscale nella misura pari al rapporto tra ammontare
dei canoni dedotti ed ammontare complessivo dei canoni dovuti.
Non si pone alcun problema nell’ipotesi in cui il bene sia stato
ammortizzato per almeno un periodo d’imposta. In questo caso, infatti, trova
applicazione il citato comma 2 dell’articolo 164 del TUIR.
A titolo esemplificativo, si consideri un’autovettura, detenuta in leasing,
non utilizzata esclusivamente nell’attività propria d’impresa e le cui spese sono
deducibili nella misura del 40 per cento ai sensi dell’articolo 164, comma 1,
lettera b) del TUIR.
Nel periodo d’imposta n il bene è riscattato a un prezzo di riscatto pari a
100, ammortizzato civilisticamente per 20 e fiscalmente dedotto per 8 (40% di
20).
Se nel periodo d’imposta n+1 il bene è ceduto a un prezzo pari a 120 il
contribuente rileva una plusvalenza civilistica pari a 40 (120 - 80). Per
determinare la quota imponibile occorre, in primo luogo, rapportare
l’ammortamento fiscalmente dedotto (8) a quello imputato a conto economico
(20). Applicando la percentuale ottenuta (40%) al valore della plusvalenza
civilistica (40) si ottiene il valore rilevante (16) per la determinazione del reddito
d’impresa.

D. La formulazione dell’articolo 164 del TUIR fa riferimento al
trattamento della limitata deducibilità dei costi auto in relazione a tutti
componenti negativi afferenti i predetti beni. Si chiede di conoscere se
nell’ambito di applicazione della norma in questione rientrino anche gli interessi
passivi relativi a finanziamenti specificati per l’acquisizione degli automezzi in
questione ovvero gli stessi siano deducibili o meno con le ordinarie disposizioni
in materia di interessi passivi e, dunque, secondo le disposizioni di cui agli
articoli 98, 97 e 96 del TUIR per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre
2007 e dell’articolo 96 del TUIR per il periodo di imposta in corso al 1 gennaio
2008.
R. L’articolo 96 del TUIR pone dei limiti alla deduzione degli interessi
passivi da parte dei soggetti IRES, ammettendone la deducibilità sino a
concorrenza di quelli attivi e limitando al 30 per cento del ROL la deducibilità di
quelli eventualmente eccedenti. L’articolo 164 del TUIR dispone la limitazione
della deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi relativi a
determinati mezzi di trasporto a motore, utilizzati nell’esercizio di imprese, arti e
professioni.
Posto che l’articolo 164 del TUIR costituisce una disciplina di carattere
speciale dettata in relazione a tutti i costi (“indipendentemente dalla loro
specifica natura”, come affermato nella circolare n. 48/E del 10 febbraio 1998)
sostenuti in relazione ai particolari cespiti in esso contemplati, ivi compresi gli
interessi passivi, si ritiene che qualunque componente negativo sostenuto
relativamente ai veicoli di cui al citato articolo 164 deve essere assoggettato
esclusivamente alla disciplina di tale articolo.
Pertanto, gli interessi passivi sostenuti a servizio di finanziamenti contratti
relativamente ai veicoli in questione potranno essere:
- interamente dedotti, se relativi ai mezzi di trasporto di cui al comma 1,
lettera a), nn. 1) e 2), dell’articolo 164 del TUIR (i.e. veicoli,“destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa”
o, rispettivamente, “adibiti ad uso pubblico”);
- dedotti nella misura del 40 per cento del loro ammontare (80 per cento
qualora utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio) se riferibili ai mezzi
di trasporto richiamati nel comma 1, lettera b), dell’articolo 164 del TUIR [i.e.
veicoli a motore “il cui utilizzo è diverso da quello indicato alla lettera a),
numero 1)”];
- dedotti nella misura del 90 per cento se sostenuti relativamente a mezzi
di trasporto “dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del
periodo d’imposta” [comma 1, lettera b-bis), dell’articolo 164 del TUIR].

D. L’articolo 110 del TUIR prevede esplicitamente che, ai fini fiscali, gli
interessi passivi possano essere oggetto di capitalizzazione con esclusivo
riferimento ai beni strumentali. Dalla formulazione della norma parrebbe
dunque che, in relazione agli interessi versati in relazione a finanziamenti
afferenti gli immobili di cui all’articolo 90 del TUIR, l’eventuale capitalizzazione
operata ai fini civilistici non venga riconosciuta ai fini fiscali. Si chiede
conferma di tale interpretazione anche in relazione alla valenza della norma di
carattere interpretativo contenuta nella legge n. 244 del 2007 che permette
comunque, a prescindere dal riconoscimento fiscale della avvenuta
capitalizzazione, la deducibilità degli interessi in questione per il periodo di
imposta 2007 al superamento della condizione prevista dagli articoli 98, 97 e 96
del TUIR.
R. L’articolo 96 del TUIR esclude dal proprio campo di applicazione gli
interessi passivi “compresi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b),
dell’articolo 110”, rendendoli, pertanto, pienamente deducibili.
La lettera b) del 1° comma dell’articolo 110 del TUIR stabilisce, come
noto, che nel costo fiscale dei “beni materiali ed immateriali strumentali per
l’esercizio dell’impresa” si comprendono anche gli interessi passivi, qualora questi ultimi risultino “iscritti in bilancio ad aumento del costo stesso per effetto
di disposizioni di legge”.
Con riguardo agli immobili strumentali, pertanto, la norma fiscale dispone
la capitalizzazione degli interessi passivi nel costo dei beni strumentali se la
stessa è effettuata anche in sede di stesura del bilancio civilistico.
Detta previsione è, tuttavia, limitata ai soli beni espressamente richiamati
nella disposizione da ultimo menzionata, nella quale non sono contemplati i cd.
immobili-patrimonio di cui all’articolo 90 del TUIR.
Di conseguenza, per tale ultima tipologia di immobili si applica la
disposizione, di carattere generale, contenuta nel primo periodo della lettera b, 1°
comma, dell’articolo 110 del TUIR, per cui non possono comprendersi nel
relativo costo fiscale gli interessi passivi. Ne consegue che - dal momento che
l’eventuale patrimonializzazione di interessi passivi operata in bilancio ad
incremento del valore di iscrizione di immobili-patrimonio è, in ogni caso, priva
di rilevanza fiscale - gli interessi passivi portati in bilancio ad incremento del
costo degli immobili in esame rientreranno nell’ambito di applicazione della
disciplina contenuta nell’articolo 96 del TUIR.
Resta inteso che qualora gli interessi passivi sostenuti riguardo agli
immobili-patrimonio siano relativi a finanziamenti diversi da quelli contratti per
la relativa “acquisizione” (di cui alla norma dell’articolo 1, comma 35, della L. n.
244 del 2007), gli stessi risulteranno integralmente indeducibili conformemente a
quanto stabilito dall’art. 90, comma 2, del TUIR.
Da ultimo, si ricorda che il comma 36 dell’articolo 1 della legge n. 244 del
2007 prevede, con disposizione di carattere transitorio, “la non rilevanza ai fini
dell’articolo 96 … degli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da
ipoteca su immobili destinati alla locazione”. Di conseguenza, tali interessi
risulteranno integralmente deducibili, non soggiacendo alla disciplina limitativa
in questione.

SOCIETA’ NON OPERATIVE
D. Si chiede di conoscere se, in relazione alla posizione di una holding
che non supera il test di operatività di cui all’articolo 30 della legge n. 724 del
1994, possa costituire motivo oggettivo di disapplicazione la circostanza che la
società partecipata non proceda alla distribuzione di dividendi al semplice fine
di non dover poi ricorrere a finanziamenti di terzi che potrebbero produrre
interessi passivi indeducibili. Si ritiene che laddove venga dimostrato che la
distribuzione delle riserve da parte della società partecipata sia elemento
suscettibile di generare uno squilibrio finanziario tale da rendere necessario
ricorrere a finanziamento di terzi, tale circostanza sia sufficiente per supportare
la richiesta di disapplicazione della norma.
R. La semplice circostanza che la società partecipata non proceda alla
distribuzione di dividendi, “al solo fine di non dover poi ricorrere a
finanziamenti di terzi che potrebbero produrre interessi passivi indeducibili”,
non può configurare, di per sé, una “situazione oggettiva” di disapplicazione, di
cui al comma 4-bis dell’articolo 30 della legge 724 del 1994.
Come chiarito, infatti, dalla scrivente nella circolare n. 25/E del 4 maggio
2007, paragrafo 8, costituisce requisito utile ai fini dell’accoglimento dell’istanza
di disapplicazione “il fatto che la società partecipata, pur disponendo di utili e
riserve di utili teoricamente sufficienti - in ipotesi di integrale distribuzione – a
consentire il superamento del test di operatività da parte della holding
partecipante, non abbia proceduto alla relativa distribuzione in attuazione di un
piano di autofinanziamento finalizzato al concreto rafforzamento della attività
produttiva, sempreché venga dimostrato che l’utile sia stato (o sarà)
effettivamente investito”.
Ciò premesso, si ritiene che la disapplicazione richiesta nel quesito operi
solo a condizione che sia dimostrato l’effettivo investimento dell’utile non
distribuito dalla società partecipata. Non può, in altri termini, costituire circostanza utile all’accoglimento dell’istanza disapplicativa, il semplice
“timore” della società partecipata di vedersi esposta (qualora procedesse a
distribuire utili che presumibilmente consentirebbero alla holding di superare il
test) alla disciplina ordinariamente applicabile ai soggetti IRES in materia di
deducibilità degli interessi passivi.

D. Le disposizioni contenute nella legge n. 296 del 2006 e riproposte con
le disposizioni di cui alla legge n. 244 del 2007 precisano come una volta
determinata la base imponibile in capo alla società che ha optato per lo
scioglimento agevolato, la predetta base imponibile viene assoggettata ad
imposizione sostitutiva. Il comma 113 della legge n. 296 del 2006, ora riproposto
dalla legge n. 244 del 2007, afferma come “Ai fini dell'applicazione dell' articolo
47, comma 7, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, riguardante la
qualificazione come utili delle somme e dei beni ricevuti dai soci in caso di
recesso, di riduzione di capitale esuberante e di liquidazione, le somme o il
valore normale dei beni assegnati ai soci sono diminuiti degli importi
assoggettati all'imposta sostitutiva di cui al comma 112 da parte della società, al
netto dell'imposta sostitutiva stessa. Detti importi non costituiscono redditi per i
soci. Il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute dai soci
delle società trasformate va aumentato della differenza assoggettata ad imposta
sostitutiva”. Si chiede di conoscere se tale disposizione sia di applicazione
limitata alle società di capitali in virtù del richiamo all’articolo 47 ovvero operi
anche in capo alle società di persone con la conseguenza che, una eventuale
eccedenza che si genera in capo ai soci sia da assoggettare a tassazione come
reddito di partecipazione. In alternativa, si può ritenere che l’applicazione da
parte della società di persone dell’imposta sostitutiva esaurisca la tassazione
anche con riferimento alla posizione dei soci ?
R. Il comma 129 dell’articolo 1 della legge finanziaria 2008 ripropone la
disciplina della fuoriuscita agevolata dal regime delle società non operative
precedentemente prevista all’articolo 1, commi da 111 a 117, della legge
finanziaria 2007. Come chiarito nella circolare n. 25/E del 4 maggio 2007, la
disciplina in esame si riflette sia sulla tassazione della società che delibera lo
scioglimento, sia su quella dei soci.
In particolare il comma 113 della legge finanziaria 2007 stabilisce, ai fini
della tassazione in capo ai soci, che l’applicazione dell’articolo 47, comma 7 del
TUIR - che qualifica come utile da partecipazione l’eccedenza, rispetto al costo
fiscale riconosciuto delle partecipazioni detenute, delle somme e del valore
normale dei beni ricevuti dai soci in caso di recesso, di esclusione, di riscatto, di
riduzione del capitale esuberante e di liquidazione (volontaria o concorsuale) -
deve avvenire diminuendo le somme o il valore normale dei beni assegnati a
questi ultimi degli importi assoggettati all’imposta sostitutiva dalla società, al
netto dell’imposta sostitutiva stessa.
In sostanza, quindi, il socio assegnatario consegue un reddito di capitale
pari alla differenza tra:
- il valore normale o catastale dei beni assegnati, diminuito dell’importo
assoggettato ad imposta sostitutiva al netto dell’imposta sostitutiva stessa
e
- il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione (cfr. circolare n.
25/E del 4 maggio 2007).
Ciò premesso, si ritiene che il meccanismo di determinazione del reddito
appena evidenziato sia applicabile anche nell’ipotesi in cui la società che delibera
la messa in liquidazione sia una società di persone.
Al riguardo, occorre evidenziare che, attraverso il rinvio contenuto
nell’articolo 20-bis del TUIR, il reddito conseguito dal socio delle società di
persone in caso di liquidazione è determinato applicando le disposizioni
dell’articolo 47, comma 7 del TUIR. Il citato articolo 20-bis, quindi, qualifica
quali redditi da partecipazione, e pertanto redditi d’impresa, quelli compresi nelle somme attribuite o nel valore normale dei beni assegnati ai soci delle società di
persone in caso di liquidazione, rinviando, ai soli fini della determinazione del
reddito da assoggettare a tassazione, alle regole dettate dal legislatore per gli utili
derivanti dalla partecipazione in società di capitale dall’articolo 47, comma 7 del
TUIR (cfr. risoluzione n. 64/E del 25 febbraio 2008).
Si ritiene, quindi, che il comma 7 dell’articolo 47 del TUIR trovi
applicazione, in virtù del rinvio contenuto nell’articolo 20-bis del TUIR, anche
nei confronti dei soci della società di persone in scioglimento agevolato.
Questi ultimi conseguiranno, pertanto, un reddito da partecipazione pari
alla differenza tra il valore normale o catastale dei beni assegnati, diminuito
dell’importo assoggettato ad imposta sostitutiva al netto dell’imposta sostitutiva
stessa, e il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione.
Si precisa al riguardo che ai sensi del comma 113 l’importo assoggettato
ad imposta sostitutiva non costituisce reddito per i soci e quindi tale importo non
incrementa il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione così come
previsto dall’articolo 68, comma 6 del TUIR.

D. La società Alfa è stata messa in liquidazione agevolata in data 15
aprile 2007 in base alle disposizione previste dalla Finanziaria 2007 ed è stata
cancellata dal Registro delle imprese in data 31.12.2007. Il reddito relativo al
periodo di liquidazione viene dichiarato nel 2008 dopo l’entrata in vigore della
Finanziaria 2008 che per incentivare gli scioglimenti agevolati ha ridotto dal
25% al 10% l’aliquota dell’imposta sostitutiva applicabile al reddito relativo al
periodo di liquidazione. Per il calcolo dell’imposta sostitutiva può essere
applicata la nuova aliquota del 10%?
R. No perché, come chiarito nella circolare n. 25/E del 17 marzo 2008,
l’aliquota ridotta si applica solo con riferimento alle procedure di scioglimento
agevolato previste dalla Finanziaria 2008 ossia a quelle con decorrenza dal 1°
gennaio 2008. Nel modello RQ SEZIONE II andrà indicata l’aliquota del 25%.

D. La società ha deliberato la liquidazione in data 10 giugno 2007 dopo
la scadenza del termine stabilito per avvalersi della procedura di scioglimento
agevolato prevista dalla Finanziaria 2007, ma risulta ancora in stato di
liquidazione alla data di entrata in vigore della Finanziaria 2008 che ha
introdotto una nuova opportunità di scioglimento agevolato.
Poiché la società risulta non operativa sia in riferimento al periodo
d’imposta in corso al 4 luglio 2006 che a quello in corso al 31.12.2007, a quale
procedura di scioglimento agevolato può accedere?
R. Non potrà accedere ad alcuna procedura agevolata poiché la data della
delibera è successiva al termine del 31 maggio 2007 che doveva essere rispettato
per poter usufruire dello scioglimento agevolato previsto dalla Finanziaria 2007
ed altresì precedente al 1 gennaio 2008 che è il termine da rispettare previsto
dalla Finanziaria 2008 per usufruire del regime agevolato (cfr. circolari n. 25/E
del 2007 e 21/E del 2008, che rispettivamente forniscono chiarimenti sulle
procedure di scioglimento agevolato previste dalla Legge finanziaria 2007 e dalla
Legge finanziaria 2008).

UNICO 2008 – SOCIETA’ DI PERSONE E SOCIETA’ DI CAPITALI
D. Un’immobiliare di gestione ha iscritto nel c/e interessi passivi
derivanti sia dal finanziamento della costruzione di un bene immobile abitativo
concesso in locazione, sia dallo scoperto di conto corrente. Quali variazioni in
aumento dovrà effettuare nel Quadro RF?
R. Il comma 2 dell’articolo 90 del TUIR stabilisce che per le unità
immobiliari possedute in regime d’impresa che non costituiscono beni
strumentali all’attività d’impresa, né beni merci (cd. “immobili-patrimonio”), “le
spese e gli altri componenti negativi relativi … non sono ammessi in deduzione”. Tuttavia, l’articolo 1, comma 35, della legge 24 dicembre 2007, n. 244
(legge finanziaria per il 2008) contiene una norma di interpretazione autentica
secondo cui “tra le spese e gli altri componenti negativi indeducibili di cui al
comma 2 dell’articolo 90 del testo unico delle imposte sui redditi…non si
comprendono gli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per
l’acquisizione degli immobili indicati al comma 1 dello stesso articolo 90”.
Il sopra citato comma 35 contiene, dunque, un preciso riferimento agli
interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per l’“acquisizione” degli
immobili di cui all’articolo 90, comma 1, del TUIR (cd. immobili-patrimonio).
Al riguardo, si è dell’avviso che con il termine “acquisizione” il
legislatore ha inteso riferirsi non solo agli interessi passivi sostenuti in relazione
ai finanziamenti accesi per l’“acquisto” in senso stretto di detti immobili (i.e.
interessi sostenuti sui mutui contratti per l’“acquisto” degli immobilipatrimonio),
ma anche agli interessi passivi relativi a finanziamenti stipulati per
la “costruzione” degli stessi (i.e. interessi sostenuti in dipendenza di mutui accesi
per la “costruzione” degli immobili- patrimonio).
In altri termini, il comma 35 in esame deve essere interpretato nel senso
che gli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per la costruzione o per
l’acquisto degli immobili di cui all’articolo 90, comma 1, del TUIR non rientrano
tra le spese e gli altri componenti negativi per cui vale la previsione di
indeducibilità assoluta di cui al comma 2 della medesima disposizione. Tali
interessi passivi, pertanto, sono deducibili, per i soggetti IRES, nei limiti ed alle
condizioni previste dall’articolo 96 del TUIR.
Con specifico riferimento alla fattispecie prospettata nel quesito, tale
ultima disciplina risulterà, dunque, applicabile tanto agli interessi passivi
sostenuti riguardo al finanziamento contratto per la costruzione dell’immobilepatrimonio,
quanto a quelli generatisi in relazione allo scoperto di conto corrente
purchè anche quest’ultimi riferiti alla costruzione dell’immobile patrimonio.
Resta inteso che in caso contrario, tali ultimi interessi (scoperto di c/c) saranno
integralmente indeducibili ai sensi dell’articolo 90, comma 2, del TUIR.

D. La società Alfa controlla con una quota del 60% la società Beta
residente in un Paese black list. Il reddito prodotto da Beta nel 2007 è pari a €
5.000 e le imposte pagate all’estero (aliquota 10%) sono risultate pari a € 500.
Come deve essere imputato per trasparenza il reddito della CFC in capo alla
società residente Alfa ? Come deve essere predisposto il quadro RM?
R. Al fine di determinare le imposte dovute dal soggetto controllante
residente in relazione all’ utile di una controllata black list, è necessario svolgere
le seguenti operazioni.
In primo luogo, occorre rideterminare il reddito imponibile in capo al
soggetto residente in base alla normativa italiana sul reddito d’impresa, con le
eccezioni previste dall’articolo 167, co. 6, TUIR. Una volta rideterminato il
reddito della controllata estera, è possibile individuare la quota degli utili della
CFC che deve essere imputata al soggetto controllante residente, in proporzione
della partecipazione detenuta (cfr. art 167 co. 1 TUIR). Nell’esempio proposto, il
reddito prodotto dalla controllata estera ed assoggettato a tassazione nel suo
Paese di residenza è pari a € 5.000. Ipotizzando che, in seguito all’applicazione
delle regole italiane, il reddito complessivo della CFC è pari a € 6.000,
l‘ammontare di tale reddito assoggettato a tassazione separata (art. 167, co. 6) in
capo al soggetto residente è € 3.600 (6.000 X 60%).
Se il soggetto residente non beneficia di aliquote agevolate ai fini IRES,
l’imposta lorda gravante sui redditi della CFC va calcolata applicando l’aliquota
IRES del 33%, in luogo di quella del 27%, in quanto come precisato nella
Circolare n. 34/E del 2006 “… in seguito alla soppressione della DIT e fatta
salva l’applicazione di norme speciali che prevedano un'aliquota ridotta, la
predetta aliquota è normalmente pari al 33 per cento”. L’imposta lorda,
pertanto, è pari a 1.188 euro. Al riguardo si fa presente che, secondo quanto
affermato nella risoluzione n. 43/E del 12 febbraio 2008, il reddito della CFC
imputato per trasparenza al soggetto residente va assoggettato a tassazione separata con aliquota del 33 per cento anche nel caso in cui la società residente
non beneficia di alcun reddito da assoggettare ad aliquota agevolata o consegue
una perdita di esercizio.
L’imposta netta va calcolata secondo le regole stabilite dall’articolo 165
del TUIR. Supponendo che le imposte pagate all’estero sono interamente
detraibili, l’imposta dovuta è pari a 888, ossia alla differenza tra l’imposta lorda
(1.188) e quota di imposta estera di pertinenza di Alfa, 300 = (500X60%) (cfr
art. 167 co. 6 TUIR).
Il quadro RM va compilato con riferimento a ogni CFC. Nel caso in
esame, il soggetto residente indica:
- il codice fiscale del soggetto che ha dichiarato il reddito della CFC nel
quadro FC, sezione IIA, che può anche coincidere con il dichiarante;
- reddito imputato al dichiarante = 3.600;
- aliquota media applicata = 33% [per le società che beneficiano di aliquote
agevolate, è il risultato del rapporto tra l'imposta di cui al rigo RN8 ed il
reddito risultante dalla somma degli importi dei righi da RN6 a RN7,
colonna 1, e comunque non è inferiore al 27 per cento];
- imposta = 1.188
- imposte pagate all’estero = 300
- imposta dovuta = 888

D. Nel corso del 2007 la società Alfa ha commissionato una perizia ad un
professionista residente in Liechtenstein. Il costo imputato a bilancio ammonta a
€ 130.000:
a) come deve comportarsi la società per poter essere certa che il costo venga
riconosciuto fiscalmente?
b) quale documentazione deve predisporre per dimostrare l’effettivo
interesse economico dell’azienda per la prestazione ricevuta?
c) deve essere compilato il rigo RF 33 –RF 55 variazioni in aumento e in
diminuzione?
d) la mancata indicazione ne preclude la deducibilità?
R. L'art. 110, comma 10, del TUIR, nel testo vigente fino al periodo
d’imposta successivo alla data di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale del
decreto di cui all’art. 168-bis del TUIR, prevede l’indeducibilità delle spese e
degli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra le imprese
residenti e quelle domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti
all'Unione Europea aventi regimi fiscali privilegiati (D.M. 23 gennaio 2002).
Tale regime, ai sensi del successivo comma 12-bis del menzionato art. 110
del TUIR, si applica anche alle prestazioni di servizi rese da professionisti
domiciliati in Stati o territori non appartenenti all'Unione Europea aventi regimi
fiscali privilegiati.
Le succitate disposizioni possono essere disapplicate, come previsto dal
comma 11 dello stesso art. 110, nel caso in cui l’impresa residente provi che:
1. le imprese o i professionisti esteri svolgono prevalentemente un'attività
commerciale/professionale effettiva; ovvero
2. che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse
economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione.
Si tratta di esimenti tra loro alternative, che possono essere dimostrate dal
contribuente in sede di controllo o, in via preventiva, cioè prima di porre in
essere l’operazione, inoltrando all'Amministrazione finanziaria apposita istanza
di interpello antielusivo ai sensi dell’art. 21 della legge 30 dicembre 1991, n. 413.
In caso di accoglimento dell’istanza, la società sarà sollevata dall’onere di fornire
successivamente - in sede di accertamento - la prova richiesta dall’art. 110,
comma 11, del TUIR, ai fini della deducibilità delle spese derivanti
dall’operazione prospettata.
Resta impregiudicato, in entrambi i casi (i.e. mancata presentazione
dell’interpello e accoglimento dell’istanza), l’onere del contribuente di
dimostrare la concreta esecuzione dell’operazione.
Con riferimento al caso prospettato, per ottenere il riconoscimento del
costo della consulenza resa dal professionista black list, il contribuente deve
dimostrare, mediante idonea documentazione, che:
- con riferimento alla prima esimente (i.e. effettività dell’attività
professionale), la prestazione è effettiva e connessa ad un’attività, non
estemporanea, ma radicata nello Stato a fiscalità privilegiata attraverso, ad
esempio, una base fissa;
- con riferimento alla seconda esimente (i.e. effettivo interesse economico
dell’operazione e concreta esecuzione della stessa), i motivi economici
reali a fronte della decisione di avvalersi di prestazioni professionali rese
da un soggetto domiciliato nel Paese a fiscalità privilegiata. La
valutazione dell’effettivo interesse dell’impresa deve avere riguardo
all’apprezzabilità economico-imprenditoriale complessiva delle
prestazioni, desunta – a mero titolo esemplificativo – dalla specificità o
unicità della prestazione professionale in riferimento a particolari esigenze
dell’impresa più che dalla entità del compenso (cfr. Circolare 19 gennaio
2007, n. 1/E)..
Pertanto, nel caso di una perizia, si ritiene che la prova dovrà avere ad
oggetto principalmente la dimostrazione della specificità o unicità della
prestazione professionale commissionata, anche in considerazione dell’oggetto
specifico della perizia. Saranno altresì ritenuti utili altri elementi quali, ad
esempio, l’entità del compenso richiesto per la citata prestazione (che, in ipotesi,
risulta comparativamente più basso di quello preteso da periti residenti in Italia).
Sotto il profilo dichiarativo si conferma la necessità di indicare il costo
della perizia in questione nel rigo RF33 del Modello di dichiarazione dei redditi
Unico 2008 (società di capitali). Lo stesso costo dovrà essere riportato anche nel
rigo RF55, nel caso in cui non operi l’indeducibilità, per effetto del più volte
menzionato art. 110, comma 11, del TUIR.
La mancata indicazione dello stesso non ne preclude la deducibilità, ma
comporta l’irrogazione di una sanzione pari al 10% dell’importo, ai sensi dell’art. 8 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 (cfr. circolare del 16 febbraio 2007, n. 11,
par. 12.6).

D. Il titolare di un’azienda individuale è deceduto nel corso del 2007 e gli
eredi hanno proseguito l’esercizio dell’attività aziendale.La prosecuzione
dell’attività ha determinato la formazione, alla data del decesso, di una società
di fatto tra gli eredi.
Si chiede, al riguardo, se gli eredi possono procedere alla
rideterminazione del valore delle quote di partecipazione detenute al 1° gennaio
2008 nella predetta società di fatto, ai sensi delle disposizioni contenute
nell’articolo 5 della legge n. 448 del 2001, cosi come prorogato da ultimo
dall’articolo 1, comma 91, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge
finanziaria 2008).
R. L’articolo 5 della legge 28 dicembre 2001, n. 448 prevede la
rideterminazione del valore dei titoli, delle quote o dei diritti non negoziati nei
mercati regolamentati agli effetti della determinazione delle plusvalenze e
minusvalenze di cui all'articolo 67 comma 1, lettere c) e c-bis), del testo unico
delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica
22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni.
La rideterminazione, per effetto della proroga di tale disposizione
contenuta nell’articolo 1, comma 91, della legge finanziaria 2008, può avere ad
oggetto titoli, quote o diritti posseduti alla data del 1° gennaio 2008.
Per quanto concerne le quote di partecipazione, le citate lettere c) e c-bis)
dell’articolo 67, comma 1, del TUIR, fanno riferimento, tra l’altro, alle
partecipazioni nelle società di cui all’articolo 5 del TUIR, escluse le associazioni
di cui al comma 3, lettera c).
Le società di fatto sono disciplinate dal comma 3, lettera b), del citato
articolo 5 del TUIR che ne dispone l’equiparazione, sotto il profilo fiscale, alle società in nome collettivo o alle società semplici secondo che abbiano o meno
per oggetto l’esercizio di attività commerciali.
Ne consegue che le quote di partecipazione in società di fatto possedute al
1° gennaio 2008 rientrano nel campo di applicazione della disciplina dell’articolo
5 della legge n. 448 del 2001 e possono essere oggetto di rivalutazione sulla base
della perizia di stima del patrimonio della società alla predetta data da redigere ed
asseverare entro il 30 giugno 2008.

D. Nel caso di recesso del socio della società di persone, laddove manchi
il presupposto temporale per l’applicazione del regime di tassazione separata si
chiede di conoscere se il socio debba indicare la parte redditualmente rilevante
dalla somma in questione nel quadro RM esprimendo la volontà di assoggettare
il reddito a tassazione ordinaria ovvero indicare il reddito in questione nel
quadro RH del modello Unico persone fisiche. In tale seconda ipotesi, che si
ritiene preferibile, si chiede come debba essere evidenziato e con quale
percentuale di partecipazione, il codice fiscale della società che ha erogato la
somma in questione.
R. L’articolo 20-bis del TUIR, introdotto dal decreto legislativo n. 247 del
19 novembre 2005 (c.d. Correttivo IRES), prevede che “ai fini della
determinazione dei redditi di partecipazione compresi nelle somme attribuite o
nei beni assegnati ai soci o agli eredi, di cui all’art. 17, comma 1, lett. l), del
Testo Unico - cioè i redditi compresi nelle somme e valori attribuiti al socio in
sede di recesso -, valgono, in quanto compatibili, le disposizioni dell'art. 47,
comma 7, indipendentemente dall’applicabilità della tassazione separata ".
Sul punto la circolare n. 6 del 2006 (risposta 7.12), richiamando la
relazione illustrativa al Correttivo IRES, chiarisce che la componente reddituale
compresa nell’importo percepito dal socio uscente e determinata secondo le
regole dettate dall’articolo 47, comma 7, del Tuir, in quanto compatibili, derivando dalla partecipazione in una società di persone, assume natura di
reddito d’impresa e deve essere tassato in capo al socio uscente secondo il
generale principio di competenza che sottende alla determinazione di tale reddito.
Quanto appena esposto è stato ulteriormente ribadito nella risoluzione n.
64/E del 25 febbraio 2008.
Pertanto, in linea con la predetta interpretazione, in mancanza dei requisiti
per accedere alla tassazione separata (quadro RM, secondo fascicolo, modello
Unico PF), il socio persona fisica non imprenditore dichiara l’ “eccedenza da
recesso” nel quadro RH del modello Unico PF, fra i redditi di partecipazione in
società di persone, indicando quale percentuale la quota di partecipazione al
reddito della società al momento del recesso.
Il codice fiscale del soggetto che ha erogato l’indennità va riportato nella
sezione prima, rigo RH1 (o seguente), colonna 1.

CONSOLIDATO NAZIONALE E TRASPARENZA
D. Nel caso di interruzione della tassazione di gruppo, le perdite derivanti
dalle rettifiche di consolidamento in diminuzione devono venir attribuite ai
soggetti ai quali le stesse si riferiscono o alla consolidante?
R. Le perdite residue all’atto dell’interruzione anticipata del regime (o del
mancato rinnovo dell’opzione alla scadenza del triennio) spettano, quale regola
generale, al soggetto consolidante (cfr. articolo 124, comma 4, del TUIR).
Qualora i soggetti partecipanti al regime, avvalendosi della facoltà
concessa dall’art. 13, comma 8, del D.M. 9 giugno 2004, abbiano optato per il
criterio alternativo dell’attribuzione delle perdite residue ai soggetti “che le
hanno prodotte”, la ripartizione delle stesse dovrà avvenire secondo tale criterio,
che, si ricorda, deve essere espressamente indicato nella comunicazione di avvio del regime di tassazione consolidata (cfr. art. 5, comma 1, del medesimo
decreto).
In altri termini, le perdite fiscali residue esistenti all’atto dell’interruzione
del regime dovranno essere ripartite secondo il criterio all’epoca indicato all’atto
della comunicazione di avvenuto esercizio congiunto dell’opzione, essendo
indifferente al tal fine la circostanza che le perdite in questione siano (in tutto o
in parte) conseguenti all’applicazione delle rettifiche di consolidamento di cui
all’art. 122 del TUIR (nella formulazione anteriore alla modifiche apportate dalla
legge finanziaria per il 2008).

D. Una società Alfa detiene una partecipazione in una società di capitali
che ha rinnovato l’opzione per il regime di tassazione in trasparenza ex art 115
TUIR per il triennio 2007-2009.
Avendo la società Alfa perdite pregresse riferite all’anno 2003 per un
valore pari a € 40.000, si chiede se alla luce delle modifiche introdotte dal D.L.
223/2006 le stesse siano utilizzabili in compensazione con l’utile attribuito dalla
società partecipata nell’anno 2007.
R. L’art. 36, comma 9, D.L. 223 del 2006 ha modificato il comma 3, art
115, TUIR, prevedendo l’impossibilità da parte dei soci della società partecipata
di compensare i redditi attribuiti da quest’ultima con le perdite generatesi nei
periodi ante trasparenza.
La decorrenza delle nuove modalità di compensazione è stata fissata dal
comma 23, art. 2, D.L. 262/2006, che ha previsto il divieto di compensazione con
riferimento ai redditi delle società partecipate relativi a periodi d’imposta che
iniziano successivamente al 4 luglio 2006 e quindi nel caso di società partecipata
con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare a partire dal 2007.
La disposizione è applicabile con riferimento alle perdite della
partecipante ante opzione trasparenza ancora disponibili indipendentemente dal
periodo di formazione delle stesse. Nel caso in esame non è quindi concessa la possibilità di utilizzo delle perdite 2003 da parte della società partecipante con
utile 2007 attribuito dalla partecipata.

D. Con riferimento al modello Unico 2008, potranno far valere i regimi di
tassazione consolidata ovvero di tassazione per trasparenza quei soggetti che
hanno inviato le relative comunicazioni tardivamente sulla base del
comportamento concludente adottato in dichiarazione, soprattutto quando
l’opzione sia stata esercitata con lievissimo ritardo rispetto alla scadenza ?
Possono in tal caso ritenersi superate le indicazioni fornite dall’agenzia delle
entrate con le circolari n. 49 e n. 53 del 2004 che parrebbero non consentire in
alcun caso l’adozione dei predetti regimi in caso di mancato rispetto delle
scadenze in questione ?
R. La risposta al quesito è negativa. In proposito giova ricordare che
l’irrilevanza degli eventuali comportamenti concludenti tenuti dal contribuente in
dichiarazione discende dalla circostanza che l’invio della comunicazione di avvio
del regime costituisce una condizione essenziale per l’ammissione al regime (cfr.
circolare 49/E del 22 novembre 2004, paragrafo 2.7 e circolare 53/E del 20
dicembre 2004, paragrafo 4.1).

STUDI DI SETTORE
D1. Dopo le indicazioni della circolare 5/E/2008, appare chiaro che la
situazione del contribuente che si colloca naturalmente nell’intervallo di
confidenza non dovrebbe essere oggetto di analisi da parte degli uffici. Al
riguardo, si chiede:
- la posizione consente comunque di beneficiare delle disposizioni di cui al
comma 4-bis dell’articolo 10 della legge 146/98?
- Il contribuente che si adegua in dichiarazione al ricavo minimo oppure ad
un importo compreso nell’intervallo di confidenza, dovrà comunque
giustificare la propria posizione nei confronti degli uffici? In caso
positivo, come può essere raccordata la presente conclusione con
l’affermazione della circolare 5/E/2008, identico essendo il significato
statistico da attribuire all’intervallo di confidenza?
D2. Nella circolare 5/E del 23 gennaio 2008, l’Agenzia delle Entrate, ai
fini dell’attività di accertamento derivante dagli studi di settore, ha specificato
che “i contribuenti che si collocano “naturalmente” all’interno del c.d.
“intervallo di confidenza”, devono, […], considerarsi generalmente in linea con
le risultanze degli studi di settore, in quanto si ritiene che i valori rientranti
all’interno del predetto “intervallo” hanno un’elevata probabilità statistica di
costituire il ricavo/compenso fondatamente attribuibile ad un soggetto esercente
un’attività avente le caratteristiche previste dallo studio di settore. Pertanto,
[…], l’attività di accertamento sulla base degli studi di settore deve essere
rivolta prioritariamente nei confronti di quei contribuenti “non congrui” che,
[…] hanno dichiarato un ammontare di ricavi o compensi inferiori al ricavo o
compenso minimo di riferimento …”.
Nella circolare 9/E del 14 febbraio 2008, ai fini della esclusione
(disapplicazione per il 2007) dalla disciplina delle società di comodo dei soggetti
risultanti congrui e coerenti, si è specificato che “vanno considerate congrue le
società che, anche per effetto dell'adeguamento in dichiarazione, dichiarano
ricavi di importo non inferiore a quello puntuale di riferimento derivante dalla
applicazione Gerico e comprensivo dei maggiori ricavi che si ottengono dalla
applicazione degli specifici indicatori di normalità economica previsti dal
comma 2 dall'articolo 10 bis della legge 146 del 1998 e dall'articolo 1, comma
14, della legge 27 dicembre 2006, n. 296. Ai fini della definizione del livello di congruità rilevante per l'applicazione della esclusione in esame, in presenza di
studi di settore influenzati dagli indicatori previsti dal citato articolo 1, comma
14, si applicano le disposizioni contenute nel decreto ministeriale 4 luglio 2007,
ed in particolare quelle introdotte nel nuovo comma 1-bis del decreto 20 marzo
2007. In base a tale disposizione gli accertamenti di cui all'art. 10 della legge 8
maggio 1998, n. 146, non possono essere effettuati nei confronti dei contribuenti
che "dichiarano, anche per effetto dell'adeguamento di cui al comma 1, ricavi o
compensi in misura non inferiore al livello minimo risultante dalla applicazione
degli studi di settore che tengono conto degli indicatori di normalità economica
approvati con il presente decreto o, se di ammontare più elevato, al livello
puntuale di riferimento risultante dalla applicazione degli studi di settore senza
tenere conto degli indicatori medesimi.".
Al riguardo, si chiede come debbano essere considerati, ai fini della
esclusione/disapplicazione della disciplina di cui all’art. 30, L. 724/1994, i
soggetti che con riferimento agli studi di settore risultano “naturalmente” congrui
dichiarando ricavi all’interno dell’intervallo di confidenza.
R. Nella circolare n. 5/E del 23 gennaio 2008, l’Agenzia ha chiarito che:
“I .. contribuenti che si collocano “naturalmente” all’interno del c.d. “intervallo
di confidenza”, devono, tenuto conto delle predette probabilità (99%),
considerarsi generalmente in linea con le risultanze degli studi di settore, in
quanto si ritiene che i valori rientranti all’interno del predetto “intervallo”
hanno un’elevata probabilità statistica di costituire il ricavo/compenso
fondatamente attribuibile ad un soggetto esercente un’attività avente le
caratteristiche previste dallo studio di settore.”
Tale affermazione si basa sul presupposto logico che, come già
evidenziato nelle precedenti circolari, il posizionamento del ricavo dichiarato
all'interno del c.d. “intervallo di confidenza”, è comunque da ritenersi un ricavo o
compenso "possibile".
Nella medesima circolare n. 5/E del 2008, di conseguenza, è stato fatto
presente agli uffici che: “l’attività di accertamento sulla base degli studi di
settore deve essere prioritariamente rivolta nei confronti di quei contribuenti
“non congrui” che, sulla base delle risultanze della contabilità, hanno
dichiarato un ammontare di ricavi o compensi inferiori al ricavo o compenso
minimo di riferimento derivante dall’applicazione delle risultanze degli studi di
settore.”
In sintesi, il significato di tali affermazioni deve dunque essere inteso nel
senso che, nei confronti dei contribuenti ritenuti non congrui che si collocano
“naturalmente” all’interno del c.d. “intervallo di confidenza”, gli uffici debbono
valutare in maniera “residuale” la possibilità di selezionare tali soggetti ai fini
dell’attività di controllo, solo dopo aver privilegiato la selezione delle posizioni
di quei soggetti che presentano scostamenti di valore più elevato.
Tale carattere residuale è infatti giustificato anche dalla circostanza che,
come si è già avuto modo di affermare nella circolare n. 31/E del 22 maggio
2007, “Scostamenti di scarsa rilevanza in termini assoluti o in termini
percentuali (in rapporto all’ammontare dei ricavi o compensi dichiarati)
potrebbero infatti rivelarsi inidonei ad integrare le sopra menzionate “gravi
incongruenze”, oltre a determinare l’oggettiva difficoltà, per il contribuente, di
contraddire le risultanze dello studio di settore.”
Occorre in primo luogo far rilevare che la posizione dei contribuenti non
congrui che decidono di adeguarsi ad un valore di ricavo contenuto all’interno
del c.d. “intervallo di confidenza”, non può essere valutata con gli stessi criteri
adottati per coloro che vi si collocano naturalmente.
Nel primo caso i risultati dell’applicazione degli studi di settore hanno già
fornito un giudizio di non congruità sulla base di uno scostamento più elevato,
spesso addirittura inferiore a quello minimo indicato dagli studi stessi. Il valore
di adeguamento rappresenta pertanto una scelta discrezionale del contribuente
che, nel caso di un valore inferiore al puntuale, fermo restando che è un valore
possibile, deve essere motivato a fronte della richiesta dell’ufficio.
Nel secondo caso, invece, il risultato fornito dall’applicazione Gerico è
messo a diretto confronto con i ricavi o compensi dichiarati dal contribuente e
pertanto, sulla base del rapporto tra questi due valori, si può propriamente parlare
di valore statisticamente possibile al 99,99%. Detta percentuale esprime, infatti,
la possibilità statistica che, per un determinato soggetto, il ricavo stimato
coincida con quello reale. In definitiva, il valore dichiarato non rappresenta un
atto discrezionale del contribuente effettuato sulla base dei risultati ottenuti
dall’applicazione dello studio di settore.
Occorre inoltre aggiungere che i chiarimenti forniti con la circolare n. 5/E
del 2008 trovano fondamento nella specifica finalità (attività di accertamento) cui
essi si rivolgono. Non si ritiene possibile, pertanto, fornire le medesime
valutazioni anche con riferimento agli istituti per i quali viene richiesta la
congruità ai fini degli studi di settore.
Per quanto riguarda l’aspetto dell’accertamento, infatti, nei confronti del
soggetto che ha dichiarato “naturalmente” ricavi che si collocano all’interno
dell’intervallo di confidenza, rispetto ad un formale giudizio di non congruità,
prevale la considerazione di quegli aspetti legati all’efficienza ed efficacia
dell’azione amministrativa, nonché di tutela del contribuente, in circostanze nelle
quali le presunzioni poste a base del maggior reddito accertato potrebbero
rivelarsi inidonee ad integrare le “gravi incongruenze” richieste dalle disposizioni
di legge.
Con riferimento, invece, ai benefici previsti dal comma 4-bis dell’articolo
10 della legge 146/98, nonché all’esclusione (disapplicazione per il 2007) dalla
disciplina delle società di comodo dei contribuenti risultanti congrui e coerenti,
poiché trattasi di norme di favore nei confronti di tali soggetti, il legislatore ha
previsto che siano rispettate alcune condizioni per poter fruire dei benefici stessi.
In particolare:
- ai fini della inibizione dei poteri di accertamento di cui all’art. 39, comma 1,
lett. d, ultimo periodo, il comma 4-bis dell’articolo 10 della legge 146/98
richiede espressamente la congruità del soggetto beneficiario tenendo conto degli indicatori di normalità economica previsti dai commi 13 e 14 della
legge 296/2006;
- ai fini dell’esclusione (disapplicazione per il 2007) dalla disciplina delle
società di comodo, l’articolo 30, comma 1, secondo periodo, numero 6 sexies,
della L. 724/94 richiede a sua volta la congruità e coerenza ai fini degli studi
di settore del soggetto beneficiario.
Sulla base delle predette considerazioni, pertanto, si ritiene che per
usufruire dei benefici previsti dal comma 4-bis dell’articolo 10 della legge
146/98, ovvero per l’esclusione (disapplicazione per il 2007) dalla disciplina
delle società di comodo, il contribuente debba dichiarare, anche per effetto
dell’adeguamento:
- ricavi o compensi in misura non inferiore al livello minimo risultante dalla
applicazione degli studi di settore che tengono conto degli indicatori di
normalità economica approvati con il decreto 20 marzo 2007 o, se di
ammontare più elevato, al livello puntuale di riferimento risultante dalla
applicazione degli studi di settore senza tenere conto degli indicatori
medesimi, se tali studi prevedono l’applicazione degli indicatori di normalità
economica di cui all’art. 1, comma 13, della legge 296/2006;
- ricavi o compensi in misura non inferiore al ricavo puntuale di riferimento
indicato dagli studi di settore, se gli stessi prevedono l’applicazione degli
indicatori di normalità economica di cui all’art. 10 bis, della legge 146/98.

D. Nei nuovi modelli per la raccolta dati, quadro F informazioni
contabili, è stato inserito un prospetto per l’indicazione di alcune informazioni
relative agli amministratori di società. Si chiede quale sia l’eventuale impatto sui
conteggi di congruità delle informazioni suddette.
R. La nuova sezione del quadro F – Ulteriori informazioni contabili - è
stata introdotta per monitorare l’entità del fenomeno della corresponsione di
compensi ai soci che rivestono la qualifica di amministratori all’interno della
società.
L’acquisizione delle nuove informazioni relative ai soci amministratori
consentirà all’Agenzia di disporre di tutti gli elementi utili al fine di valutare la
possibilità di introdurre innovazioni nella funzione di stima dei nuovi studi di
settore.
Tali nuove informazioni non hanno nessun ulteriore impatto sul calcolo
dei risultati forniti dal software Gerico 2008.

D. Oltre alla possibilità di ragguagliare, a decorrere dal periodo
d’imposta 2007, il valore dei beni ammortizzabili in relazione ad operazioni di
acquisti e cessioni intervenute in corso d’anno, è possibile affermare che il
suddetto valore possa essere decrementato in funzione al grado del loro utilizzo,
pur in presenza di deduzione di quote di ammortamento?
R. Con riferimento al problema del ridotto utilizzo dei beni strumentali e
dei possibili riflessi sul calcolo dei ricavi stimati dagli studi di settore, è stato già
fatto presente (circ. n. 110/E del 1999) che ai fini dalla valutazione della
posizione dei soggetti “non congrui” con le risultanze degli studi di settore
dell’area manifatturiera, occorre tenere in considerazione l'età e il livello di
obsolescenza dei macchinari e dei beni strumentali nonchè l’effettivo grado di
utilizzo degli stessi.
La valutazione di questi aspetti deve essere condotta durante la fase del
contraddittorio a cui potrà eventualmente seguire una riduzione dei ricavi stimati
originariamente dallo studio di settore (tranne nel caso in cui siano stati già
previsti eventuali “correttivi” che tengano già in considerazione la situazione
evidenziata dal contribuente).

In presenza di questi fattori, pertanto, il contribuente non deve operare
nessuna riduzione del valore dei beni strumentali da indicare nel quadro F degli
elementi contabili.

D. E’ stato affermato che l’impatto della analisi di normalità economica
influisce direttamente sul calcolo di congruità dello studio di settore; è possibile
esplicare in modo più dettagliato in cosa consista tale affermazione? Ed ancora,
poiché il software, in relazione agli studi revisionati per il 2007, propone
comunque due livelli di risultato (quello base e quello comprensivo degli effetti
prodotti dagli indicatori di normalità economica), si chiede di chiarire quale sia
il legame tra queste due grandezze, vale a dire se davvero si possa parlare di
unico risultato di congruità e di normalità economica.
R. La stima del ricavo o compenso operata da Ge.Ri.Co. sulla base dei
dati dichiarati dal contribuente si compone dell’analisi della congruità e di quella
della normalità economica. I risultati di tali analisi sono distintamente indicati dal
software, che fornisce sia l’esito della stima operata secondo la tradizionale
analisi della congruità, sia il dettaglio relativo agli eventuali maggiori ricavi
derivanti dall’applicazione degli indicatori di normalità economica.
In ogni caso, il risultato cui il contribuente deve far riferimento in ordine
al raggiungimento della congruità è quello indicato da Ge.Ri.Co. sotto
l’intestazione “Risultati dell’applicazione dell’analisi della congruità e della
normalità economica”. In particolare:
1) con riferimento ai 68 studi di settore, approvati a decorrere dal periodo
d’imposta 2007, per i quali trovano applicazione i nuovi indicatori di
normalità economica disciplinati dall’art. 10-bis, comma 2, della legge n.
146 del 1998, introdotto dal comma 13 della legge 27 dicembre 2006, n.
296 (legge finanziaria per il 2007), Ge.Ri.Co. fornisce il dato relativo al
ricavo (o compenso) puntuale e minimo di riferimento, ottenuto come somma della stima effettuata tramite l’analisi della congruità e gli
eventuali maggiori importi derivanti dall’applicazione degli indicatori di
normalità economica;
2) per gli studi nei quali, invece, trovano ancora applicazione gli indicatori di
normalità economica di cui al comma 14 dell’art. 1 della legge finanziaria
per il 2007, Ge.Ri.Co. fornisce un unico risultato (ricavo o compenso) di
riferimento, pari al maggiore tra i seguenti valori:
- livello minimo risultante dall’applicazione degli studi di settore
tenendo conto delle risultanze degli indicatori di normalità
economica di cui al comma 14, art. 1, della legge finanziaria per il
2007;
- livello puntuale di riferimento risultante dalla applicazione degli
studi di settore senza tener conto delle risultanze degli indicatori
medesimi.

D. In relazione agli studi revisionati, considerata anche la utile funzione
che consente di sterilizzare o modificare il calcolo degli indicatori di normalità
economica, è possibile ufficializzare le ipotesi in cui si possono riscontrare
anomalie sul funzionamento dei nuovi indicatori? Ciò aiuterebbe i contribuenti e
gli uffici in sede di valutazione delle posizioni e di eventuale futuro
contraddittorio.
R. Le ipotesi che possono giustificare anomalie nel funzionamento degli
indicatori di normalità economica sono state già dettagliatamente illustrate nelle
circolari n. 31/E e n. 38/E del 2007, e nel Comunicato stampa dell’Agenzia delle
Entrate del 28 giugno 2007, Le medesime indicazioni possono ritenersi
applicabili, per quanto compatibili, anche in relazione agli indicatori di normalità
previsti nei nuovi studi approvati con decreti 6 marzo 2008, in vigore a decorrere
dal 2007.