La notificazione di un atto di accertamento tributario nei confronti di un contribuente trasferitosi all'estero e iscritto all'Aire (Anagrafe italiani residenti all'estero) va eseguita nel domicilio fiscale italiano qualora l'attività di notifica venga posta in essere entro i sessanta giorni successivi a quello dell'intervenuta iscrizione all'Aire medesima.
Questo l'insegnamento ricavabile dalla sentenza n. 8210 del 31 marzo, con la quale la Corte di cassazione ha interpretato la disciplina in tema di notificazione di atti tributari all'estero, anche alla luce di alcuni recenti interventi in materia della Corte costituzionale.
Avverso un avviso di accertamento, notificatole dall'ufficio di Ravenna il 18 marzo 1998, una contribuente proponeva ricorso dinanzi alla competente Commissione tributaria provinciale.
A fondamento dell'impugnazione, la ricorrente deduceva, tra l'altro, la nullità dell'avviso, in quanto notificato nella residenza del Principato di Monaco in data 22 gennaio 1998, oltre il termine di decadenza prescritto dall'articolo 43 del Dpr 600/1973.
L'ufficio si costituiva, deducendo l'inammissibilità del gravame, perché intempestivo e, comunque, la sua infondatezza. Con specifico riguardo all'eccezione d'inammissibilità del ricorso, l'ufficio precisava che, essendo la contribuente iscritta nell'Anagrafe degli italiani residenti all'estero dal 27/11/1997, anteriormente alla notifica nella residenza estera la notificazione dell'avviso di accertamento era stata già eseguita il 31/12/1997 presso il precedente domicilio fiscale in Roma, con affissione all'Albo comunale, secondo quanto stabilito per i soggetti "irreperibili" dall'articolo 60, primo comma, lettera e), del Dpr 600/1973.
A parere del resistente, tale modalità di notifica doveva ritenersi legittima in quanto posta in essere entro il termine di sessanta giorni dalla data della variazione anagrafica - come consentito dal terzo comma dell'articolo 60, vertendosi in tema di variazioni e modificazioni di indirizzo non risultanti dalla dichiarazione annuale - ed entro il termine quinquennale previsto dal precedente articolo 43.
Rilevava quindi l'ufficio che, in relazione alla notifica eseguita il 31/12/1997, il ricorso introduttivo della contribuente risultava inammissibile, in quanto promosso oltre il termine di sessanta giorni prescritto dal comma 1 dell'articolo 21 del Dlgs 546/1992.
L'adita Commissione tributaria, ritenuta l'invalidità della notifica eseguita in Roma il 31/12/1997, dichiarava tempestivo il ricorso della contribuente e lo accoglieva, dichiarando illegittimo l'accertamento, perché notificato oltre il termine quinquennale di cui all'articolo 43 del Dpr 600/1973.
L'appello successivamente promosso dall'Ufficio veniva respinto dalla Commissione tributaria regionale la quale riteneva che, risultando la contribuente iscritta all'Aire dal 27/11/1997, la successiva notifica dell'accertamento non poteva essere utilmente eseguita che nelle forme diplomatiche di cui all'articolo 142 Cpc.
Avverso la pronuncia di seconde cure, la parte pubblica proponeva ricorso dinanzi alla Cassazione, rilevando che il terzo comma dell'articolo 60 del Dpr 600/1973 stabiliva (nel testo vigente ratione temporis, ovvero prima delle modifiche introdotte dal Dl 223/2006) che le variazioni del domicilio che si verificano dopo la presentazione della dichiarazione dei redditi hanno efficacia, ai fini della notificazione degli atti del procedimento tributario, soltanto dopo il decorso di sessanta giorni dalla variazione anagrafica. Con la conseguenza, sottolineava il ricorrente in sede di legittimità, che, se l'incarico della notificazione viene conferito nel periodo intercorrente tra la data della variazione anagrafica e il sessantesimo giorno successivo, la notifica è validamente effettuata e anzi deve essere effettuata, per essere valida, nel domicilio risultante dalla dichiarazione dei redditi. Osservava, inoltre, l'istante che:
nella specie, la variazione del domicilio della contribuente era stata iscritta all'Aire il 27/11/1997, sicché fino al sessantesimo giorno successivo (il 26/1/1998) la notificazione dell'avviso di accertamento impugnato avrebbe potuto e dovuto essere effettuata nel domicilio di Roma
venuta a conoscenza dell'intervenuta variazione anagrafica, aveva proceduto alla notifica tramite autorità consolari ai sensi dell'articolo 142 Cpc, al solo scopo di favorire, in ogni modo, l'effettiva conoscenza della propria pretesa da parte della contribuente, senza che ciò potesse negativamente riflettersi sulla validità della notificazione in precedenza eseguita.
Davanti alla Suprema corte, la resistente eccepiva che - risultando provato che il 27/12/1997 (prima del 31/12/1997, data di notifica dell'avviso di accertamento in Roma) l'ufficio della capitale aveva comunicato a quello di Ravenna la nuova residenza monegasca di essa contribuente - la medesima non poteva considerarsi irreperibile al momento della notificazione e non potevano trovare, quindi, applicazione le disposizioni sul procedimento di notificazione dettate per gli "irreperibili".
Al fine della soluzione della questione, i togati di piazza Cavour hanno compiuto una puntuale ricostruzione della fattispecie, rispetto alle disposizioni normative temporalmente vigenti.
Al riguardo, tenuto conto di quanto stabilito dagli articoli 58 e 60 del Dpr 600/1973, nel testo applicabile ratione temporis, la Suprema corte ha, innanzitutto, rilevato che la notifica dell'avviso di accertamento, se non eseguita a mani proprie del contribuente, "andava, dunque, effettuata nel suo domicilio fiscale…, sito necessariamente in "un comune dello Stato", ed identificabile in quello di residenza anagrafica ovvero in quello di produzione del reddito, per l'ipotesi di contribuente persona fisica non residente nel territorio dello Stato…".
Di contro, ha precisato la sentenza in commento, "era preclusa… l'applicazione delle ordinarie disposizioni sulla notificazione a persona non residente né dimorante né domiciliata nella Repubblica previste dall'articolo 142 Cpc." (essendo l'applicazione di quest'ultima disposizione all'epoca espressamente esclusa dal primo comma, lettera f) dell'articolo 60 del Dpr 600 del 1973)".
Con la conseguenza che, alla luce delle norme all'epoca vigenti, risultando la contribuente iscritta all'Aire dal 27/11/1997, la notificazione dell'avviso di accertamento dedotto in controversia, in forza della previsione di cui all'articolo 58 del Dpr 600/1973 "andava effettuata dall'Amministrazione finanziaria, sino al 26.1.1998, al domicilio fiscale della contribuente precedente a quello monegasco e, soltanto dopo questa data, al domicilio estero, ai sensi dell'art. 142 Cpc, come prescritto in esito alla pronunzia Corte cost. 366/07".
La sentenza perviene alla soluzione della descritta problematica ricordando che la disciplina in tema di notificazioni di atti tributari ha subito modificazioni, in conseguenza delle recenti pronunzie della Corte costituzionale 360/2003 e 366/2007.
Con la prima, è stata dichiarata l'illegittimità costituzionale dell'ultimo (ora, penultimo) comma dell'articolo 60, Dpr 600/1973, nella parte in cui prevedeva la ultraefficacia dell'indirizzo indicato in dichiarazione, in quanto fissato in un termine di 60 giorni (poi ridotto a 30 dal Dl 223/2006).
La sentenza 366/2007(1), invece, ha dichiarato l'illegittimità, tra gli altri, del primo comma, lettere c), e) ed f), dell'articolo 60, e del primo comma nonché della seconda parte del secondo comma del precedente articolo 58, laddove prevedevano che le disposizioni contenute nell'articolo 142 Cpc non si applicavano in caso di notificazione di atto impositivo a cittadino italiano avente all'estero una residenza conoscibile dall'Amministrazione finanziaria in base all'iscrizione nell'Aire.
Il riportato quadro interpretativo non osta alla conclusione che la notificazione eseguita nei confronti del cittadino trasferitosi all'estero e iscritto all'Aire sia legittima se posta in essere nel precedente domicilio fiscale italiano entro il sessantesimo giorno successivo a quello dell'intervenuta iscrizione all'Anagrafe.
La legittimità di tale notificazione, precisa la sentenza 8210/2008, discende dal quinto comma dell'articolo 58 del Dpr 600/1973(2), senza che a tale conclusione sia d'ostacolo la citata sentenza della Consulta 360/2003 "esclusivamente incidente sul termine di cui al precedente articolo 60 comma 3, relativo alla diversa situazione della mera variazione di indirizzo nell'ambito dell'immutato domicilio fiscale del contribuente".
NOTE:
1) Su tale sentenza, si rimanda all'intervento di M. Denaro, "Più garanzie per le notifiche tributarie all'estero", in FISCOoggi del 19 novembre 2007.
2) Ai sensi di tale disposizione "Le cause di variazione del domicilio fiscale hanno effetto dal sessantesimo giorno successivo a quello in cui si sono verificate".
Fonte: Agenzia Entrate - Massimo Cancedda
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