Il caso concreto
Con la sentenza n. 1607 del 25 gennaio 2008, la Corte di cassazione si è pronunciata su un’interessante questione interpretativa in materia di detrazione Iva.
La questione riguarda il corretto inquadramento di un’operazione di cessione di rottami, che risultava, all’epoca dei fatti (1989), esente da Iva.
Il cessionario, pagata l'imposta addebitatagli in rivalsa dal cedente, aveva operato la detrazione in sede di liquidazione.
L'Amministrazione finanziaria contestava tale condotta, considerando che l'errore commesso dal cedente, nell'addebitare il tributo in relazione a un'operazione esente da Iva, comporta necessariamente la non detraibilità dell'imposta assolta in rivalsa dall'acquirente, indipendentemente dal fatto che il cedente abbia effettuato od omesso di effettuare il versamento dell'imposta.
Il principio di diritto affermato dalla Cassazione
Sotto il profilo sostanziale, la Corte ha affermato l’illegittimità della detrazione dell’Iva, anche se pagata al cedente, qualora l’operazione sia stata erroneamente considerata imponibile, laddove essa risulti in realtà esente.
Secondo la Cassazione, non è ammessa in ogni caso la detrazione dell'imposta pagata "a monte" per l'acquisto o l'importazione di beni, atteso che, in base all'articolo 19 del Dpr 633/1972, e in conformità all'articolo 17 della sesta direttiva Cee in materia di Iva (n. 77/388/Cee), ai fini della detrazione, non è sufficiente che dette operazioni attengano all'oggetto dell'impresa e siano fatturate, ma è indispensabile che esse siano anche imponibili ai fini dell'Iva.
La Corte si è richiamata, in particolare, oltre che alla propria precedente giurisprudenza (cfr. Cassazione, sentenze nn. 11110/2003, 8959/2003, 12756/2002, 8786/2001, 7602/1993), a quella della Corte di giustizia (cfr. sentenza 13 dicembre 1989 in causa C-342/87, G.H.), la quale ha escluso che sussista una piena simmetria tra obbligo del pagamento dell'imposta, per il semplice fatto che la stessa sia stata addebitata in fattura, e diritto alla detrazione, affermando esplicitamente che l'esercizio del diritto alla detrazione è limitato soltanto alle imposte dovute, vale a dire alle imposte corrispondenti a un'operazione soggetta all’Iva o versate in quanto erano dovute.
I giudici comunitari, infatti, hanno affermato che, per esercitare il diritto di detrazione, sono necessarie due condizioni. La prima è che il soggetto passivo deve essere in possesso di una fattura: condizione, questa, necessaria ma non sufficiente. La seconda, che l’imposta esposta in fattura si riferisca a un'operazione imponibile.
Diversamente, ove l’operazione di cui trattasi non fosse soggetta all'Iva, il soggetto passivo non avrebbe il diritto alla detrazione.
Questa interpretazione è motivata dai giudici comunitari, oltre che dal tenore letterale delle disposizioni della sesta direttiva in materia di Iva (in particolare, gli articoli 17, 18 e 20), anche dall’esigenza di evitare le frodi fiscali, che sarebbero agevolate qualora ogni imposta fatturata potesse essere detratta.
Sulla scorta di codesta interpretazione, la Corte di cassazione, quindi, ha ritenuto che l’operazione erroneamente considerata imponibile, anziché esente, non conferisca il diritto alla detrazione dell’Iva sulle fatture passive.
Peraltro, secondo la stessa Corte, l’errore, consistente nell’errata valutazione giuridico-tributaria dell’operazione posta in essere, non può neppure essere sanato facendo ricorso all’articolo 26 del Dpr 633/1972.
Tale norma, infatti, consente la rettifica della fatturazione solo in determinate ipotesi, fra le quali, però, non è contemplata quella in oggetto.
Né la Corte ha ritenuto applicabile al caso di specie l’articolo 21, comma 7, del Dpr 633/1972, che prevede la debenza dell’imposta erroneamente addebitata in misura superiore a quella realmente dovuta.
La violazione del principio di neutralità dell’Iva e il danno erariale
Per la Cassazione, se l’operazione è oggettivamente esente, l’imposta erroneamente pagata al cedente non è detraibile, anche se ciò dovesse in ipotesi violare il principio di neutralità dell’Iva.
Nei due precedenti giudizi di merito, richiamandosi proprio a tale principio, il contribuente si era difeso sostenendo che il suo comportamento non aveva arrecato alcun concreto danno agli interessi erariali. Si tratta di un argomento difensivo che ricorre spesso davanti alle Commissioni tributarie.
In realtà, però, si può obiettare che riconoscere la detraibilità in relazione a un’operazione esente, sebbene erroneamente considerata come imponibile, ha un’incidenza negativa per gli interessi erariali, nella misura in cui altera il pro rata di detraibilità ai sensi degli articoli 19, comma 5, e 19-bis del Dpr 633/1972.
Considerare come imponibile un’operazione esente comporta, infatti, una maggiore quota di detraibilità rispetto a quella che risulterebbe se l’operazione considerata fosse correttamente computata, nel calcolo del pro rata, come operazione esente.
Si deve ricordare, infatti, che le operazioni esenti sono incluse solo nel denominatore della formula del pro rata (con l’effetto di ridurre il quoziente di detraibilità); mentre le operazioni imponibili ricorrono sia al numeratore sia al denominatore, e quindi si neutralizzano ai fini del pro rata.
La legittimazione al rimborso verso l’amministrazione finanziaria
Il principio affermato dalla Cassazione non esclude affatto che l’imposta indetraibile sia un indebito arricchimento per l’erario che l’ha riscossa.
La giurisprudenza comunitaria ha rilevato come sia necessario per gli Stati membri garantire la neutralità dell'Iva, predisponendo a tal fine negli ordinamenti giuridici interni i mezzi per rettificare l’imposta indebitamente fatturata, purché chi ha emesso la fattura dimostri la propria buona fede.
Tuttavia, secondo i giudici di legittimità, resta incerta la legittimazione del cessionario a richiedere all'Amministrazione finanziaria il rimborso dell'Iva indebitamente pagata in rivalsa. Correttamente, essa lascia intendere, mediante il richiamo alla recente sentenza del 15 marzo 2007 (Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH - Causa C-35/05), che il cessionario dovrebbe ripetere la rivalsa Iva direttamente dal cedente, il quale a sua volta dovrebbe recuperare l’imposta a suo tempo versata, mediante l’emissione di una nota di variazione (o di accredito) ai sensi dell’articolo 26, comma 2, Dpr 633/1972, che gli attribuisce il diritto alla detrazione dell’Iva restituita alla controparte.
In particolare, per quanto concerne l’imposta indebitamente versata in quanto erroneamente fatturata al cessionario, nella causa C-35/05, la Corte di Lussemburgo ha stabilito che tale imposta non può formare oggetto di rimborso.
Infatti, ad eccezione dei casi espressamente previsti dall'articolo 21, punto 1, della sesta direttiva Iva, solo il cedente deve essere considerato debitore dell'imposta nei confronti delle autorità tributarie.
Pertanto, non è in contrasto con i principi di neutralità, effettività e non discriminazione la legislazione nazionale, che riconosce soltanto al cedente la legittimazione a chiedere alle autorità tributarie il rimborso delle somme indebitamente versate a titolo di rivalsa dell’Iva, mentre al cessionario è riconosciuta solo un'azione civilistica di ripetizione dell'indebito nei confronti della sua controparte contrattuale.
Le condizioni del rimborso
Nel caso in cui il rimborso dell'imposta divenga impossibile o eccessivamente difficile, il principio di effettività impone agli Stati membri di prevedere gli strumenti necessari per consentire anche al cessionario di recuperare l'imposta indebitamente fatturata.
Riguardo alla disciplina del rimborso di imposte indebitamente riscosse, si deve richiamare quanto ha statuito la Corte di giustizia nella sentenza 2 ottobre 2003 pronunciata nella causa Beta-Leasing (C-147/01).
L’importanza di questa sentenza deriva dal fatto di essere la prima pronuncia dell’illiceità delle norme interne procedurali, che - nel disciplinare la procedura di rimborso di imposte riscosse in violazione del diritto comunitario - prevedono condizioni più restrittive di quelle previste per il rimborso di imposte indebitamente riscosse rispetto al diritto interno.
Occorre ripercorrere i fatti della causa C-147/01, per apprezzare correttamente le conclusioni cui è giunta la Corte di giustizia.
Il 1° luglio 1999 (attenzione alle date), l’avvocato generale della Corte di giustizia presentava le proprie conclusioni in un'altra causa (caso EKW), proponendo di dichiarare in contrasto col diritto comunitario l’imposta austriaca sulle bevande.
Le autorità tributarie austriache, temendo di dover rimborsare somme ingenti in conseguenza della emananda sentenza comunitaria, si affrettarono a modificare - in data 2 marzo 2000 - la legge tributaria stabilendo che l’imposta indebitamente riscossa non sarebbe stata rimborsata qualora l’onere economico fosse stato traslato su altri soggetti.
Dopo la sentenza EKW, del 9 marzo 2000 (C-437/97), che dichiarava il contrasto dell’imposta austriaca sulle bevande alcoliche con la direttiva 92/12/Cee, venivano presentate alcune domande di rimborso di tale imposta. Dal rigetto di tali domande nasce il caso Beta-Leasing (causa C-147/01).
I contribuenti sostenevano che il rifiuto di rimborsare quanto pagato violava il principio di lealtà e quello di tutela del legittimo affidamento.
Resta ovviamente del tutto irrilevante l’eventuale incompatibilità tra tale soluzione e la normativa nazionale in materia di imposizione diretta.
Fonte: Agenzia Entrate - Gaetano Maria Giovanni Reale
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