Con decreto del ministro dell'Economia e delle Finanze del 3 marzo 2008, è stata attuata la disciplina prevista dall'articolo 1, comma 48, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Finanziaria 2008) che reca l'opzione per l'applicazione di un'imposta sostitutiva sulle eccedenze dedotte ai sensi dell'articolo 109, comma 4, lettera b), del Tuir, nel testo previgente le modifiche apportate dalla stessa legge finanziaria 2008.
A cosa serve
La predetta disposizione prevede che le differenze tra il valore civile e il valore fiscale dei beni e degli altri elementi indicati nel quadro EC del modello Unico originate dalle deduzioni extracontabili effettuate fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2007, possono essere recuperate a tassazione, con conseguente riallineamento dei valori fiscali ai maggiori valori civili, mediante assoggettamento all'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive.
Come si esercita l'opzione
L'opzione per la disciplina dell'imposta sostitutiva può essere esercitata anche in relazione a singole classi di beni e altri elementi corrispondenti ai righi di ciascuna sezione del suddetto quadro EC. Il comma 48 prevede, peraltro, che, in caso di applicazione parziale della disciplina, essa deve essere richiesta "per classi omogenee di deduzioni extracontabili". Al riguardo, l'articolo 1, comma 2, del decreto attua tale previsione, stabilendo che ciascun rigo del quadro EC della dichiarazione dei redditi costituisce una classe omogenea agli effetti dell'applicazione della disciplina. Conclusione in linea con la procedura di liquidazione nel quadro RQ (si riporta la sezione V del modello Unico SC 2008).
L'assoggettamento a imposta sostitutiva riguarda, comunque, per ciascun rigo oggetto di riallineamento, l'intero ammontare delle differenze tra i relativi valori civili e fiscali risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2007 o l'intero ammontare delle differenze residue risultanti dalle dichiarazioni dei redditi dei successivi periodi.
L'opzione per la disciplina dell'imposta sostitutiva si esercita effettuando il versamento della prima delle tre rate obbligatorie entro il termine per il versamento a saldo dell'imposta sul reddito, relativa al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2007 o, in caso di opzione successiva, entro il termine per il versamento a saldo dell'imposta sul reddito relativa al periodo d'imposta di riferimento per l'individuazione delle differenze residue oggetto di riallineamento.
Gli scaglioni di imponibile e le aliquote di tassazione sostitutiva
L'imposta sostitutiva si applica con l'aliquota del 12% sulla parte delle differenze di valore complessivamente ricomprese nel limite di 5 milioni di euro; con l'aliquota del 14% sulla parte che eccede 5 milioni e fino a 10 milioni di euro e con l'aliquota del 16% sulla parte superiore a 10 milioni di euro.
Il punto 9) della relazione illustrativa del decreto mette in evidenza che l'opzione per la disciplina può essere esercitata dall'impresa anche in più periodi d'imposta, a partire da quello successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007; si è inteso evitare che un'applicazione per tranche potesse determinare sempre l'applicazione dell'aliquota relativa agli scaglioni più bassi. In questo senso, con la disposizione contenuta nel secondo periodo del comma 4 dell'articolo 1, si è previsto che, ai fini della determinazione delle aliquote progressive applicabili, assumono rilevanza anche le differenze di valori assoggettate a imposta sostitutiva nel o nei precedenti periodi d'imposta.
Alcune particolarità
Il punto 6) della relazione considera la particolare ipotesi dei soggetti tenuti alla redazione del bilancio in base ai principi contabili internazionali (Ias/Ifrs): essi potranno continuare a operare deduzioni extracontabili in relazione ai marchi; il comma 2 dell'articolo 1 del decreto consente, solo a tali soggetti, di escludere dall'applicazione dell'imposta sostitutiva la parte delle differenze di valore incluse nel rigo EC5 del quadro riferite a detti elementi patrimoniali.
Il comma 3 dell'articolo 1 del decreto (evidenziato al punto 7 della relazione) prevede un'ulteriore deroga, generale, al criterio secondo cui l'applicazione dell'imposta sostitutiva deve riguardare l'intero ammontare delle differenze di valore relative al singolo rigo. Si stabilisce, in particolare, che, se l'applicazione della disciplina riguarda i beni materiali e immateriali indicati nella sezione I del quadro EC (si veda sotto) e gli stessi sono ceduti nel corso dello stesso periodo d'imposta di esercizio dell'opzione anteriormente al versamento della prima rata dovuta dell'imposta sostitutiva, le differenze tra valori civili e fiscali relativi ai beni ceduti sono escluse dalla base imponibile dell'imposta sostitutiva.
La legge finanziaria 2008, al comma 48 dell'articolo 1, richiama il comma 2-ter, secondo periodo, dell'articolo 176 del Tuir, il quale prevede che, al riconoscimento dei valori per i beni ammortizzabili materiali e immateriali, gli effetti prodotti dall'applicazione dell'imposta sostitutiva sono sottoposti a "condizione risolutiva": la loro cessione anteriormente all'inizio del quarto periodo d'imposta successivo a quello di esercizio dell'opzione comporta la riduzione del costo fiscale di un importo pari alla differenza di valore assoggettata a imposta sostitutiva nonché ai maggiori ammortamenti medio tempore dedotti.
Il punto 12 della relazione mette in risalto un potenziale disallineamento nel trattamento del recupero (comma 3 dell'articolo 2 del decreto) a tassazione in via ordinaria per quote costanti (sei) delle differenze di valore ai fini della base imponibile dell'Irap previsto dal comma 51, articolo 1, della legge finanziaria 2008.
Si ricorda al riguardo che tale recupero opera a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, che è anche il primo periodo utile per esercitare l'opzione per l'imposta sostitutiva.
Si afferma però che non può escludersi che l'impresa non si avvalga della disciplina dell'imposta sostitutiva direttamente nel primo periodo d'imposta utile oppure se ne avvalga in modo parziale, determinando così, in tutto o in parte, l'avvio della suddetta regola del recupero per sesti. Verificandosi tale situazione, si determinerebbe un doppio recupero a tassazione ai fini Irap delle differenze tra i valori civili e fiscali non compatibile con i principi generali dell'imposizione.
Per ovviare a tale conseguenza, nel caso in cui l'opzione per l'imposta sostitutiva sia esercitata dopo il primo periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, la parte delle quote costanti già recuperate a tassazione ai fini dell'Irap, in correlazione alle medesime differenze di valori assoggettate a imposta sostitutiva, costituisce componente negativo del valore della produzione deducibile, agli effetti dell'Irap relativa al periodo d'imposta di esercizio dell'opzione.
Fonte: Agenzia Entrate - Mario Leone
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