La circolare, con la quale l'agenzia delle Entrate effettua l'interpretazione di una norma tributaria, esprime esclusivamente un parere dell'Amministrazione, non vincolante né per il contribuente, che resta pienamente libero di non adottare un comportamento a essa uniforme, né per gli uffici gerarchicamente subordinati, non essendo loro vietato disattenderla, né per la medesima autorità, che l'ha emanata, la quale resta libera di modificare, correggere e anche disattendere l'interpretazione adottata. Per tali ragioni, il documento non può essere impugnato né di fronte al giudice amministrativo, né di fronte a quello tributario.
E' quanto affermato dalle sezioni unite della Cassazione, con la sentenza n. 23031 del 2 novembre 2007.
Si tratta di una pronuncia che riveste una decisiva importanza, in quanto, pur non esprimendo forti novità, rispetto alla pregressa giurisprudenza di legittimità, per la prima volta, e in modo inequivocabile, viene statuito che una circolare non vincola neppure gli uffici.
L'importante problematica, portata all'attenzione della Suprema corte, trae origine dall'impugnazione davanti al Tar Catania della circolare, emessa dall'agenzia delle Entrate, direzione regionale della Sicilia (protocollo 2005/30/25079 del 31/5/2005), interpretativa della legge regionale 2/2002, relativa alle "Disposizioni programmatiche e regionali per l'anno 2002". In particolare, secondo i ricorrenti, contrariamente a quanto affermato dall'Amministrazione finanziaria nella circolare impugnata, le agevolazioni fiscali, previste dall'articolo 60 della legge regionale, erano applicabili anche agli atti di compravendita diversi da quelli preordinati alla ricomposizione della piccola proprietà contadina. Il Tribunale amministrativo regionale provvedeva ad annullare la circolare impugnata, accogliendo la tesi del contribuente.
L'agenzia delle Entrate proponeva appello dinanzi al Consiglio di giustizia amministrativa, eccependo il difetto di giurisdizione del giudice amministrativo in materia di circolari. Medesima doglianza veniva avanzata a fondamento del ricorso in Cassazione, proposto sempre dall'Amministrazione finanziaria.
Le ragioni del Fisco sono state riconosciute dai giudici di legittimità.
La questione è stata affrontata dalla Cassazione, prima di tutto, in termini di natura e "valore" giudico delle circolari interpretative.
A tal riguardo, la Corte ha precisato che la circolare amministrativa "per la sua natura e per il suo contenuto (di mera interpretazione di una norma di legge) non potendole essere riconosciuta alcuna efficacia normativa esterna, non può essere annoverata fra gli atti generali di imposizione, impugnabili innanzi al giudice amministrativo, in via di azione, o di disapplicazione dal giudice tributario o ordinario, in via incidentale".
La circolare infatti, hanno osservato i giudici, esprime "una dottrina dell'Amministrazione, vale a dire l'opinione di una parte (anche se "forte") del rapporto tributario", con la conseguenza che sono dotate di efficacia esclusivamente interna nell'ambito dell'Amministrazione, non potendo cioè "spiegare alcun effetto giuridico nei confronti di soggetti estranei all'amministrazione".
Fatta questa precisazione, la Cassazione ha enunciato i limiti all'efficacia delle circolari emesse in materia tributaria.
Primo limite: la circolare emanata dall'agenzia delle Entrate non vincola il contribuente, "che resta pienamente libero di non adottare un comportamento ad essa uniforme, in piena coerenza con la regola che, in un sistema tributario basato essenzialmente sull'autotassazione, la soluzione delle questioni interpretative è affidata (almeno in una prima fase, quella, appunto, della determinazione dell'imposta da corrispondere) direttamente al contribuente".
Secondo limite: la circolare non vincola neanche gli uffici gerarchicamente sottordinati, ai quali non è vietato disattenderla, senza che per questo il provvedimento concreto adottato dall'ufficio possa essere ritenuto illegittimo "per violazione della circolare".
Terzo limite: la circolare non è vincolante nemmeno per la stessa autorità che l'ha emanata, che, "resta libera di modificare, correggere ed anche completamente disattendere l'interpretazione adottata". In caso contrario, infatti, osserva la Cassazione, si verrebbe a riconoscere all'Amministrazione medesima un potere normativo, in conflitto con il principio costituzionale (articolo 23) della riserva di legge.
Quarto limite: la circolare, infine, non vincola il giudice tributario "dato che, per l'annullamento di un atto impositivo, emesso sulla base di una interpretazione data dall'amministrazione e ritenuta non conforme alla legge, non dovrà essere disapplicata la circolare, in quanto l'ordinamento affida esclusivamente al giudice il compito di interpretare la norma". Né, secondo i giudici di legittimità, la circolare è impugnabile davanti al giudice amministrativo, in quanto si precluderebbe "a tutti gli uffici dell'amministrazione finanziaria di accogliere quella interpretazione, con il risultato, contrario ai principi costituzionali, di elevare il giudice amministrativo al rango di interprete della norma tributaria".
Come prima si anticipava, la reale novità della pronuncia consiste nel fatto che, per la prima volta, viene chiaramente affermato che la circolare interpretativa non vincola neanche gli uffici finanziari.
Tale importante statuizione deve essere letta nel contesto dei principi enunciati dai giudici di legittimità, i quali hanno, appunto, evidenziato che il provvedimento, adottato dall'ufficio in contrasto con una circolare, non è illegittimo, dovendosi la legittimità verificarsi solo mediante il confronto con le norme di legge o di regolamento, che disciplinano i poteri di rettifica e di accertamento degli uffici impositori.
Conseguentemente, tale novità, definita significativamente come "dirompente" dalla stampa specialistica (De Mita, Ma le istruzioni restano fondamentali nella pratica, in Il sole 24 ore del 6 novembre 2007), deve essere recepita nel chiaro senso espresso dalla Cassazione, secondo la quale non può ritenersi illegittimo un atto "per violazione della circolare".
Invero, per quanto concerne l'efficacia "interna" della circolare, cioè quella che si dispiega nei riguardi dei funzionari dell'Amministrazione, occorre addivenire a qualche chiarimento.
Indubbiamente, la tesi della non vincolatività propugnata dalla Cassazione appare formalmente corretta ed espressione di un principio di responsabilizzazione, oltre che di imparzialità, dei funzionari. Tuttavia, tale "non vincolatività" non è uniforme per tutti i soggetti.
Infatti, se è vero che la circolare interpretativa non vincola neppure tali particolari soggetti (i funzionari), è parimenti vero che il "grado di non vincolatività" dispiegato dai documenti nei loro confronti è ben diverso da quello prodotto nei riguardi dei contribuenti. Precisamente, tale grado è minore, nel senso che il funzionario, se intende disattendere la circolare, deve offrire una più che robusta e congrua motivazione, a sostegno della propria decisione di dissenso.
Ciò, a ben vedere, per due precise ragioni. In primo luogo, non va dimenticato il fatto che la circolare, nei riguardi dei funzionari, costituisce pur sempre l'espressione di un potere di supremazia, che impone condotte attente e, quindi, decisioni ultramotivate, soprattutto in caso di "dissenso". In secondo luogo, l'inosservanza di una circolare, per dottrina e giurisprudenza pacifica, può dar luogo a una figura sintomatica di eccesso di potere. Di conseguenza, il funzionario, se correttamente intende evitare la possibile configurazione di tale vizio, deve ben motivare il suo "dissenso".
Fonte: Agenzia Entrate
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