La sempre maggiore consistenza e importanza degli investimenti in ricerca e sviluppo sostenuti dagli organismi imprenditoriali per differenziarsi dalla concorrenza e competere proficuamente sul mercato, ha spinto il legislatore fiscale ad adottare interventi modificativi della disciplina attinente le “spese per studi e ricerche”.
Fra le diverse modifiche occorre ricordare le previsioni normative introdotte dal Dl n. 223/2006 che, nel caso di specie, trovano applicazione dal periodo d’imposta successivo al 4 luglio 2006 (data di entrata in vigore del decreto legge), ovvero, per le imprese con esercizio coincidente con l’anno solare, per le spese relative a studi e ricerche sostenute a partire dal 1° gennaio 2007.
Prima di esaminare le variazioni apportate dal citato provvedimento normativo, è utile elencare le regole civilistiche relative alla contabilizzazione dei costi per ricerca e sviluppo.
L’articolo 2426, comma 1, n. 5, del Codice civile, prevede che tali oneri:
possono essere iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale solo se hanno utilità pluriennale e con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale
devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni
rappresentano un limite alla distribuzione dei dividendi, visto che la stessa può avvenire solo se residuano riserve disponibili congrue a garantire la copertura del costo non ammortizzato di tali attività.
A integrare le disposizioni codicistiche concorre la prassi contabile con l’Oic 24, che nega la capitalizzazione dei costi sostenuti per “ricerca di base” (quell’assieme di studi, esperimenti, indagini e ricerche che non hanno una finalità definita con precisione, ma che è da considerarsi di utilità generica dell’impresa), ammettendola, invece, nei casi di “ricerca applicata o finalizzata ad uno specifico prodotto o processo produttivo” (quell’assieme di studi, esperimenti, indagini e ricerche che si riferiscono direttamente alla possibilità e utilità di realizzare uno specifico progetto) e “sviluppo” (l’applicazione dei risultati della ricerca o di altre conoscenze possedute o acquisite in un progetto o programma per la produzione di materiali, strumenti, prodotti, processi, sistemi o servizi nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell’inizio della produzione commerciale o dell’utilizzazione), a condizione che gli stessi oneri siano:
attinenti a specifici progetti
relativi a un prodotto o processo chiaramente definito
identificabili e misurabili
riferiti a un progetto realizzabile per il quale l’impresa disponga o possa disporre delle risorse necessarie
recuperabili tramite i ricavi che nel futuro si svilupperanno dall’applicazione del progetto stesso.
Dal punto di vista tributario, il trattamento dei suddetti costi - definiti dal legislatore fiscale come “spese per studi e ricerche” - differisce a seconda delle modalità di contabilizzazione civilistica (imputazione per intero o capitalizzazione) e in virtù della decisione del contribuente di avvalersi del regime ordinario (principio di derivazione del reddito d’impresa dal risultato economico di cui all’articolo 83 del Tuir) o di quello opzionale (articoli 108, comma 1, e 109, comma 4, lettera b), del Tuir).
Più in particolare si avranno le seguenti ipotesi:
1 - spese per ricerca e sviluppo imputate per intero a conto economico
Nel caso di specie, l’articolo 108, comma 1, del Dpr n. 917/1986, prevede la possibilità per il contribuente di dedurre i suddetti oneri per intero o, alternativamente, di avvalersi del regime opzionale e ripartire la deduzione in quote costanti non oltre cinque anni.
E’ da sottolineare che, in quest’ultima ipotesi, si genererà un “disallineamento” pari alla differenza fra il costo complessivo imputato a conto economico e la quota dedotta fiscalmente, con obbligo di rilevare, ai sensi del disposto dettato dall’Oic 25, le imposte anticipate.
Tale disallineamento, tuttavia, è solo temporaneo, visto che le quote rinviate agli esercizi successivi saranno fiscalmente deducibili nei periodi d’imposta a cui si riferiscono, in forza della previsione contenuta nell’articolo 109, comma 4, lettera a), del Tuir.
2 - spese di ricerca e sviluppo capitalizzate. Le modifiche apportate dal Dl 223/2006
Fino alla data di entrata in vigore del Dl n. 223/2006, il trattamento fiscale delle spese per ricerca e sviluppo capitalizzate a conto economico trovava fondamento nel criterio generale dettato dall’articolo 109, comma 4, del Tuir, secondo cui "i componenti negativi di reddito sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano imputati a conto economico".
Tale disciplina era “categorica”, nel senso che nessun altro trattamento tributario difforme era consentito e, pertanto, l’ammontare fiscalmente deducibile coincideva con la quota imputata a conto economico.
L’articolo 37, comma 47, del Dl n. 223/2006, invece, ha apportato alla disciplina in disamina importanti modifiche.
Per le spese relative a studi e ricerche sostenute a partire dal periodo d’imposta successivo al 4 luglio 2006 (ossia il 1° gennaio 2007 per le imprese con esercizio coincidente con l’anno solare) e capitalizzate, è concessa al contribuente la facoltà di scegliere il regime opzionale, ovvero dedurre tali oneri integralmente in via extra-contabile nell’esercizio di sostenimento del costo, così come previsto dall’articolo 109, comma 4, lettera b), del Dpr n. 917/1986.
Ai fini della dichiarazione il contribuente dovrà:
nell’anno in corso, compilare il quadro EC della dichiarazione e, conseguentemente, rilevare una variazione in diminuzione pari alla differenza fra il maggior costo dedotto fiscalmente e quello imputato a conto economico
negli anni successivi, apportare al risultato civilistico una variazione fiscale in aumento relativamente alle quote imputate civilisticamente che, ovviamente, sono fiscalmente irrilevanti.
Si evidenzia, inoltre, che il maggior costo dedotto fiscalmente rispetto a quello imputato a conto economico genererà un “disallineamento” con obbligo di rilevare le “imposte differite”.
Tale disallineamento, tuttavia, è solo temporaneo, visto che, negli anni successivi, sarà “riallineato” in virtù delle variazioni fiscali in aumento rilevate sulle quote capitalizzate civilisticamente.
Negli stessi esercizi, anche le imposte differite saranno neutralizzate tramite l’utilizzo del “fondo imposte differite”.
Fonte: Gianluca De Zarlo – Agenzia Entrate.
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