Si raffinano gli indicatori di normalità economica quale strumento a supporto dell'attività di accertamento. Con il suo ultimo intervento in ordine di tempo, la circolare n. 38/E del 12 giugno, l'Agenzia delle entrate si è rivolta direttamente agli uffici locali, indicando loro la strada da percorrere nei casi in cui "l'applicazione dei nuovi indicatori... determini scostamenti assai rilevanti tra i ricavi o compensi dichiarati e quelli stimati dallo studio di settore, che potrebbero rivelarsi non attendibili considerata la effettiva situazione del contribuente". Punto di riferimento è quella "ragionevolezza", alla quale, come rimarca l'Amministrazione, deve essere ispirata l'attività di accertamento, per "evitare la penalizzazione di contribuenti per i quali il meccanismo presuntivo potrebbe risultare non idoneo a cogliere le effettive condizioni di esercizio dell'attività".
Il nuovo documento di prassi prosegue "l'opera" cominciata con la circolare n. 31/E del 22 maggio 2007, in cui era stato chiaramente espresso un concetto fondamentale: gli uffici, nella fase di accertamento valuteranno, nell'ambito del contraddittorio, "con estrema attenzione" la posizione del contribuente, specie quando l'applicazione degli indicatori di normalità economica determini scostamenti assai rilevanti tra i ricavi o compensi dichiarati e quelli stimati dallo studio di settore.
In tale ottica va considerata la segnalazione di talune situazioni in cui dagli indicatori in questione potrebbe derivare stime oggettivamente sproporzionate rispetto alla effettiva situazione del contribuente. La circolare n. 31/E faceva riferimento allo svolgimento dell'attività in condizioni di marginalità economica, capace di influenzare gli indicatori "valore aggiunto per addetto" e "redditività dei beni mobili strumentali"; all'impiego di apprendisti o di dipendenti in assenza prolungata per malattia, situazioni che impattano sulla significatività del "valore aggiunto per addetto"; all'esistenza di perdite su crediti o minusvalenze particolarmente rilevanti, che possono portare a considerare non adeguata la "redditività dei beni mobili strumentali" calcolata da Gerico; ad approvvigionamenti particolarmente consistenti, debitamente documentati, effettuati nel corso dell'anno, in vista di un rialzo dei prezzi delle materie prime o delle merci trattate, che potrebbero giustificare un'incoerenza degli indicatori relativi al magazzino.
Con la circolare n. 38/E, l'Amministrazione finanziaria continua in tale direzione, individuando altre particolari situazioni in cui la corretta applicazione degli indicatori di normalità economica non può prescindere dalla disamina del caso concreto. Questi veri propri alert sono illustrati nell'allegato 4 del documento.
Elevata dotazione di beni mobili strumentali acquisiti mediante contratti di locazione finanziaria
Nell'indicatore "Rapporto tra costi di disponibilità dei beni mobili strumentali e valore degli stessi", i costi di disponibilità considerati sono gli ammortamenti per beni mobili strumentali e i costi per il godimento di beni di terzi per i medesimi beni acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria. Essendo, in rapporto al valore del bene strumentale, l'incidenza dei canoni di leasing generalmente più elevata rispetto alle quote di ammortamento, un contribuente che utilizzi, esclusivamente o prevalentemente, beni in leasing, potrebbe ritrovarsi in una situazione di "non normalità", con conseguente determinazione di maggiori ricavi. Gli uffici sono chiamati a tener conto della eventuale circostanza "giustificativa" dello scostamento in sede di contraddittorio, a condizione, ovviamente, che la stessa sia "debitamente documentata" dal contribuente.
Applicazione degli studi di settore alle imprese con periodo d'imposta inferiore ai 12 mesi
Il denominatore del rapporto che esprime il "valore aggiunto per addetto" è pari, per le imprese individuali, a 1 + numero dipendenti - numero co.co.co. che prestano la loro attività prevalente nell'impresa + numero collaboratori impresa familiare e coniuge dell'impresa coniugale + numero familiari diversi che prestano la loro attività nell'impresa + numero associati in partecipazione che apportano la propria attività lavorativa prevalentemente nell'impresa + numero associati in partecipazione diversi. Relativamente all'apporto del titolare dell'impresa individuale o familiare, il meccanismo di calcolo non effettua il ragguaglio ad anno nell'eventualità che l'impresa abbia un periodo d'imposta inferiore ai 12 mesi. Nell'ipotesi di un'attività esercitata per pochi mesi nel corso dell'anno e caratterizzata soprattutto dall'apporto lavorativo del titolare, l'indicatore potrebbe risultare non calibrato.
Compensi per soci amministratori di società di capitali
L'indicatore è lo stesso del punto precedente, il "valore aggiunto per addetto". A essere interessato, questa volta, è il numeratore del rapporto, sul cui valore va incidere, in negativo, la variabile "costo". Nella stessa, mentre rientrano le "spese per acquisti di servizi", non sono incluse le "spese per lavoro dipendente e per altre prestazioni diverse da lavoro dipendente afferenti l'attività dell'impresa". I compensi ai soci amministratori di società di persone, compresi proprio in tale ultima voce, non esplicano effetti sull'indicatore. Il discorso cambia per i compensi corrisposti agli amministratori non soci delle società di persone, e per quelli erogati agli amministratori delle società ed enti soggetti all'Ires, spese annoverate tra quelle "per acquisti di servizi" che incidono, in diminuzione, sul "valore aggiunto per addetto".
Di tale circostanza occorre tener conto, qualora gli importi in questione siano elevati.
Indicatore "Redditività dei beni strumentali" - studio SM80U (Vendita al dettaglio di carburanti per autotrazione)
Il valore dei beni strumentali, denominatore del rapporto da cui scaturisce la "redditività dei beni strumentali", comprende il valore normale al momento dell'immissione nell'attività dei beni acquisiti in comodato. Questa circostanza potrebbe far emergere maggiori ricavi per le imprese esercenti attività di vendita al dettaglio di carburanti per autotrazione (studio SM80U); le compagnie petrolifere usano, difatti, concedere in comodato ai titolari di tale attività l'impianto di distribuzione di carburanti il cui valore è normalmente molto elevato.
L'ipotesi che la descritta situazione sia alla base di un indicatore incoerente va verificata dall'ufficio.
Componenti negative di carattere fiscale
L'ufficio deve tenere in considerazione il fatto che "valore aggiunto per addetto" e "redditività dei beni strumentali", possono presentare situazioni di non coerenza per effetto dell'indicazione in dichiarazione di componenti negative di reddito, di carattere esclusivamente fiscale "agevolativo" (indicate nel rigo F23 "Altri componenti negativi" del quadro F del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore), che riducono il valore del numeratore dei suddetti indicatori di normalità economica.
Valutazione delle rimanenze finali "a costo" - Studio TG69U
Le imprese con attività caratterizzate da cicli produttivi che investono più periodi d'imposta, che valutano le rimanenze finali di opere, forniture e servizi di durata ultrannuale in base al criterio del "costo" (previgente articolo 93, comma 5, del Tuir), sono caratterizzate, fino a completamento dell'opera, da utili di commessa nulli, con la probabilità che il valore delle rimanenze finali (iniziali del periodo successivo) risulti particolarmente elevato in rapporto ai ricavi dichiarati. Questa situazione può condurre l'impresa a essere incoerente rispetto agli indicatori "valore aggiunto per addetto" e "redditività dei beni strumentali mobili". Se verificata nel concreto, la circostanza deve essere tenuta in considerazione dagli uffici.
Imprese che realizzano immobilizzazioni per lavori interni
La realizzazione interna di immobilizzazioni può generare situazioni di non congruità derivanti dall'indicazione dei costi (capitalizzati e riportati nel rigo F04 - Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni - del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore) sostenuti per la "costruzione in economia", nelle relative voci del quadro F. Per lo stesso motivo gli indicatori di normalità economica possono collocarsi oltre i valori soglia. Gli uffici, in sede di contraddittorio, una volta verificata la circostanza, procederanno a una nuova stima dei ricavi con Gerico, dopo aver scomputato proprio tali costi dalle relative componenti negative.
Valorizzazione, locazione e vendita di beni immobili - Studio TG40
Particolare attenzione va prestata alle imprese esercitanti attività di valorizzazione, locazione e vendita di immobili (studio TG40U). Nel caso di affitto di terreni a uso agricolo, gli indicatori di normalità economica potrebbero condurre a una situazione di non congruità. Per tali attività, difatti, il componente fiscalmente rilevante è determinato forfetariamente su base catastale.
Il "valore aggiunto per addetto", inoltre, presupponendo sempre l'esistenza di almeno un addetto, può comportare una stima di maggiori ricavi "non aderente alla effettiva situazione del contribuente" nel caso di piccole imprese per la gestione della cui attività, che si concretizza nella locazione di un numero esiguo di immobili, non è necessario un particolare e continuativo apporto lavorativo.
Situazioni particolari riguardanti gli addetti
Si puntualizza ulteriormente quanto già messo in evidenza nella circolare n. 31/E, a proposito del corretto calcolo del "valore aggiunto per addetto" in presenza di apprendisti o soggetti per i quali si siano verificate prolungate assenze per malattia o per maternità. Dal momento che l'indicatore non consente, in tali circostanze, di discernere la minore consistenza del fattore lavoro, una volta che questa sia dimostrata e "sostanziale", i relativi effetti vanno presi in considerazione ai fini della determinazione dei maggiori ricavi. Ad esempio, "in presenza di una lavoratrice in maternità per l'intero periodo d'imposta, sostituita da altra con contratto a tempo determinato, andrà considerato un addetto invece di due".
Fonte: Alfonso Lucarelli – Agenzia Entrate.
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