Con la circolare n. 1/E del 19 gennaio, l'Agenzia delle entrate ha fornito le prime precisazioni sulle novità fiscali introdotte dal decreto legge 2 ottobre 2006, n. 262, il cosiddetto collegato alla manovra finanziaria 2007.
Fra le disposizioni introdotte dal provvedimento, vanno segnalate le norme che dispongono la diversa decorrenza temporale di alcune importanti innovazioni in tema di perdite fiscali, già previste nell'ambito del Dl 4 luglio 2006, n. 223 (decreto Bersani).
La circolare, ai paragrafi 10 e 11, si occupa di tali aspetti, fornendo alcune precisazioni, anche in merito alla ricostruzione storica delle rilevanti modifiche apportate agli articoli 84 e 115 del Tuir.
Perdite illimitatamente riportabili
Nell'ambito delle disposizioni relative al recupero della base imponibile, l'articolo 36 del decreto Bersani, ai commi 12 e 13, ha previsto alcune modifiche in tema di riporto delle perdite illimitatamente riportabili.
Il comma 2 dell'articolo 84 del Tuir originariamente prevedeva che "Le perdite realizzate nei primi tre periodi d'imposta possono, con le modalità previste al comma 1, essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d'imposta successivi senza alcun limite di tempo".
Il comma 12 dell'articolo 36 ha disposto che dopo le parole "primi tre periodi d'imposta" vanno aggiunte le seguenti: "dalla data di costituzione", completando il periodo con la frase "a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva".
In merito alla decorrenza temporale dei nuovi limiti al riporto, il successivo comma 13 ha stabilito che: "le perdite realizzate nei primi tre periodi d'imposta prive dei requisiti di cui all'articolo 84, comma 2, del predetto testo unico, come modificato dal comma 12, formatesi in esercizi precedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto e non ancora utilizzate alla medesima data, possono essere computate in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi a quello di formazione, con le modalità previste al comma 1 del medesimo articolo 84, ma non oltre l'ottavo".
E' proprio quest'ultima disposizione, che regola il regime delle perdite formatesi in esercizi precedenti a quello in cui entrano in vigore i nuovi e più stringenti limiti, che ha subito ulteriori modifiche con l'approvazione del decreto n. 262 del 2006, che ha portato all'abrogazione del regime transitorio che sanciva la riportabilità di tali perdite non oltre l'ottavo periodo successivo a quello di formazione.
Come chiarito nel paragrafo 10 della circolare n. 1, "In definitiva, l'attuale formulazione del comma 13 dell'articolo 36 in commento, con norma di carattere transitorio, prevede che i requisiti "oggettivi" e "soggettivi" che la società deve contemporaneamente possedere per poter qualificare le proprie perdite fiscali come "illimitatamente riportabili", devono essere verificati esclusivamente con riferimento alle perdite fiscali realizzate nei primi tre periodi d'imposta formatesi a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del d.l. n. 223 del 2006".
Resta salvo che, per le perdite formatesi in esercizi precedenti all'entrata in vigore del decreto n. 223 del 2006, in presenza di un indebito risparmio d'imposta ottenuto in aggiramento dei principi dell'ordinamento tributario, si potrebbe configurare l'applicabilità dell'articolo 37-bis del Dpr n. 600 del 1973.
Utilizzo delle perdite pregresse nella trasparenza fiscale
In relazione alla disciplina della tassazione per trasparenza delle società, di cui agli articoli 115 e 116 del Tuir, l'articolo 36 del Dl n. 223 del 2006, al comma 9, ha introdotto il divieto alla compensabilità delle perdite pregresse dei soci con redditi propri della società partecipata.
All'articolo 115, comma 3, del Testo unico delle imposte sui redditi, è stato infatti aggiunto il seguente periodo: "Le perdite fiscali dei soci relative agli esercizi anteriori all'inizio della tassazione per trasparenza non possono essere utilizzate per compensare i redditi imputati dalle società partecipate".
Tale disposizione opera anche con riferimento alle perdite relative ai soci persone fisiche della piccola trasparenza, di cui all'articolo 116 del Tuir.
Il successivo comma 11 dell'articolo 36 del decreto n. 223 del 2006 disponeva la decorrenza del divieto dal periodo d'imposta dei soci in corso alla data di entrata in vigore del decreto stesso, e con riferimento ai redditi delle società partecipate relativi a periodi di imposta chiusi a partire dalla predetta data. Ciò consentiva, in taluni casi, l'applicazione della nuova disposizione già per il periodo d'imposta 2006.
Il decreto legge n. 262 del 2006 è intervenuto posticipando la decorrenza temporale delle nuove regole dettate in relazione all'utilizzo delle perdite pregresse del socio, sostituendo integralmente il comma 11 del citato articolo 36.
Il nuovo riferimento cronologico previsto dal comma 11 dell'articolo 36 del decreto n. 223 del 2006, come modificato dall'articolo 2 del comma 23 dell'ultimo Dl, è "ai redditi delle società partecipate relativi a periodi di imposta che iniziano successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto".
Come chiarito dalla circolare n. 1, "rispetto al testo previgente, l'attuale formulazione del comma 11, in caso di periodo di imposta coincidente con l'anno solare, consente ancora al socio che opera in regime di trasparenza ex articolo 115 o 116 del TUIR di compensare le proprie perdite fiscali, realizzate ante opzione, con i redditi della società partecipata relativi al periodo d'imposta 2006".
Ma, ancora una volta, per espressa previsione dell'ultimo periodo del citato comma 11, per i periodi di imposta precedenti a quello a partire dal quale si applicano le nuove regole, soccorre l'articolo 37-bis del Dpr n. 600 del 1973.
Fra le disposizioni introdotte dal provvedimento, vanno segnalate le norme che dispongono la diversa decorrenza temporale di alcune importanti innovazioni in tema di perdite fiscali, già previste nell'ambito del Dl 4 luglio 2006, n. 223 (decreto Bersani).
La circolare, ai paragrafi 10 e 11, si occupa di tali aspetti, fornendo alcune precisazioni, anche in merito alla ricostruzione storica delle rilevanti modifiche apportate agli articoli 84 e 115 del Tuir.
Perdite illimitatamente riportabili
Nell'ambito delle disposizioni relative al recupero della base imponibile, l'articolo 36 del decreto Bersani, ai commi 12 e 13, ha previsto alcune modifiche in tema di riporto delle perdite illimitatamente riportabili.
Il comma 2 dell'articolo 84 del Tuir originariamente prevedeva che "Le perdite realizzate nei primi tre periodi d'imposta possono, con le modalità previste al comma 1, essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d'imposta successivi senza alcun limite di tempo".
Il comma 12 dell'articolo 36 ha disposto che dopo le parole "primi tre periodi d'imposta" vanno aggiunte le seguenti: "dalla data di costituzione", completando il periodo con la frase "a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva".
In merito alla decorrenza temporale dei nuovi limiti al riporto, il successivo comma 13 ha stabilito che: "le perdite realizzate nei primi tre periodi d'imposta prive dei requisiti di cui all'articolo 84, comma 2, del predetto testo unico, come modificato dal comma 12, formatesi in esercizi precedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto e non ancora utilizzate alla medesima data, possono essere computate in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi a quello di formazione, con le modalità previste al comma 1 del medesimo articolo 84, ma non oltre l'ottavo".
E' proprio quest'ultima disposizione, che regola il regime delle perdite formatesi in esercizi precedenti a quello in cui entrano in vigore i nuovi e più stringenti limiti, che ha subito ulteriori modifiche con l'approvazione del decreto n. 262 del 2006, che ha portato all'abrogazione del regime transitorio che sanciva la riportabilità di tali perdite non oltre l'ottavo periodo successivo a quello di formazione.
Come chiarito nel paragrafo 10 della circolare n. 1, "In definitiva, l'attuale formulazione del comma 13 dell'articolo 36 in commento, con norma di carattere transitorio, prevede che i requisiti "oggettivi" e "soggettivi" che la società deve contemporaneamente possedere per poter qualificare le proprie perdite fiscali come "illimitatamente riportabili", devono essere verificati esclusivamente con riferimento alle perdite fiscali realizzate nei primi tre periodi d'imposta formatesi a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del d.l. n. 223 del 2006".
Resta salvo che, per le perdite formatesi in esercizi precedenti all'entrata in vigore del decreto n. 223 del 2006, in presenza di un indebito risparmio d'imposta ottenuto in aggiramento dei principi dell'ordinamento tributario, si potrebbe configurare l'applicabilità dell'articolo 37-bis del Dpr n. 600 del 1973.
Utilizzo delle perdite pregresse nella trasparenza fiscale
In relazione alla disciplina della tassazione per trasparenza delle società, di cui agli articoli 115 e 116 del Tuir, l'articolo 36 del Dl n. 223 del 2006, al comma 9, ha introdotto il divieto alla compensabilità delle perdite pregresse dei soci con redditi propri della società partecipata.
All'articolo 115, comma 3, del Testo unico delle imposte sui redditi, è stato infatti aggiunto il seguente periodo: "Le perdite fiscali dei soci relative agli esercizi anteriori all'inizio della tassazione per trasparenza non possono essere utilizzate per compensare i redditi imputati dalle società partecipate".
Tale disposizione opera anche con riferimento alle perdite relative ai soci persone fisiche della piccola trasparenza, di cui all'articolo 116 del Tuir.
Il successivo comma 11 dell'articolo 36 del decreto n. 223 del 2006 disponeva la decorrenza del divieto dal periodo d'imposta dei soci in corso alla data di entrata in vigore del decreto stesso, e con riferimento ai redditi delle società partecipate relativi a periodi di imposta chiusi a partire dalla predetta data. Ciò consentiva, in taluni casi, l'applicazione della nuova disposizione già per il periodo d'imposta 2006.
Il decreto legge n. 262 del 2006 è intervenuto posticipando la decorrenza temporale delle nuove regole dettate in relazione all'utilizzo delle perdite pregresse del socio, sostituendo integralmente il comma 11 del citato articolo 36.
Il nuovo riferimento cronologico previsto dal comma 11 dell'articolo 36 del decreto n. 223 del 2006, come modificato dall'articolo 2 del comma 23 dell'ultimo Dl, è "ai redditi delle società partecipate relativi a periodi di imposta che iniziano successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto".
Come chiarito dalla circolare n. 1, "rispetto al testo previgente, l'attuale formulazione del comma 11, in caso di periodo di imposta coincidente con l'anno solare, consente ancora al socio che opera in regime di trasparenza ex articolo 115 o 116 del TUIR di compensare le proprie perdite fiscali, realizzate ante opzione, con i redditi della società partecipata relativi al periodo d'imposta 2006".
Ma, ancora una volta, per espressa previsione dell'ultimo periodo del citato comma 11, per i periodi di imposta precedenti a quello a partire dal quale si applicano le nuove regole, soccorre l'articolo 37-bis del Dpr n. 600 del 1973.
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