Nuovi soggetti passivi
La manovra contenuta nel Dl 223/2006 introduce nel corpo della normativa Iva rilevanti novità e, fra queste, senz’altro è da segnalarsi l’allargamento dei soggetti passivi, così come individuati nell’articolo 17 del Dpr 633/72.La norma stabilisce, come criterio generale, che soggetti passivi d’imposta, quali debitori verso l’erario, sono coloro i quali effettuano cessioni di beni e prestazioni di servizi.In tale contesto, è stabilito anche in capo a chi ricade l’obbligo dell’applicazione dell’imposta, in caso di operazioni effettuate nel territorio nazionale da parte di soggetti non residenti.Questi, infatti, possono procedere a identificarsi, ai sensi dell’articolo 35-ter, se di natura comunitaria, ovvero nominare un rappresentante fiscale, a meno che non siano costituiti in stabile organizzazione.Tra l’altro, il medesimo articolo 17 stabilisce che la nomina del rappresentante è obbligatoria, nel caso in cui il soggetto non identificatosi operi nei confronti di soggetti privati (quindi non passivi d’imposta).Viceversa, nel caso operino nei confronti di soggetti che agiscono nell’esercizio d’impresa o di arte e professione, gli obblighi di applicazione dell’imposta vengono trasferiti in capo al committente o cessionario.Tale quadro normativo di carattere generale già in passato fu ampliato e il legislatore, con il comma 4 dell’articolo 3 della legge n. 7/2000, introducendo il comma 5 nell’articolo 17 del Dpr 633/72, dettò specifiche norme in merito all’individuazione del soggetti passivi d’imposta, nel caso in cui le operazioni riguardassero le cessioni imponibili di oro da investimento, in presenza di opzione per l’applicazione dell’imposta. In tal caso, l’applicazione dell’imposta ricade in capo al cessionario.Il comma 6 dell’articolo 35, Dl 223/2006, aggiunge un ulteriore comma all’articolo 17 (il sesto), nel quale si afferma che le disposizioni del quinto comma “si applicano anche alle prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore”.La circolare 28E del 4/8/2006, al riguardo, ha precisato come “la nuova disposizione estende alle prestazioni di servizi rese nel settore edile dai subappaltatori il meccanismo dell’inversione contabile, rendendo l’appaltatore debitore dell’imposta e obbligandolo al relativo versamento, se soggetto passivo nel territorio dello Stato”. Il subappaltatore emetterà, perciò, fattura senza addebito d’imposta e la stessa sarà integrata con l’aliquota e l’imposta da parte dell’appaltatore.Questi annoterà il documento fiscale sia nel registro delle fatture emesse che degli acquisti.Tuttavia, la norma è subordinata all’approvazione degli organismi comunitari.
In sede di conversione, sono stati, inoltre, introdotti due riferimenti ai soggetti individuati dal “nuovo” sesto comma dell’articolo 17 del Dpr 633/72:
- con il comma 6-bis, Dl 223/2006, è inserito il riferimento al sesto comma dell’articolo 17 anche nella lettera a), secondo comma, dell’articolo 30 del Dpr 633/72, norma che fissa le condizioni affinché possa essere richiesto il rimborso dell’Iva a credito. Nella citata lettera a), si fa riferimento all’ipotesi in cui il soggetto effettui operazioni con aliquota inferiore a quella relativa agli acquisti e importazioni. A tal fine, è stabilito che devono essere considerate anche le operazioni previste dal quinto comma dell’articolo 17 del Dpr 633/72 e ora, in seguito a quanto introdotto dal Dl 223/2006 (comma 6-bis dell’articolo 35), anche quelle previste dal neo sesto comma
- con il comma 6-ter, anch’esso introdotto in sede di conversione, dell’articolo 35 del Dl 223/2006, è riconosciuta ai soggetti di cui al sesto comma dell’articolo 17 (subappaltatori) la possibilità di accedere alla compensazione infrannuale del credito Iva (trimestrale). “Ciò in quanto il subappaltatore, non potendo fatturare con Iva le prestazioni rese all’appaltatore, avrà normalmente una posizione Iva a credito” (circolare 28/2006).
Viene, altresì, specificato che qualora i subappaltatori registrino un volume d’affari “costituito per almeno l’80 per cento da prestazioni rese in esecuzione di contratti di subappalto”, il limite massimo del credito compensabile è elevato a un milione di euro.Anche le disposizioni del comma 6-bis che 6-ter sono sottoposte all’approvazione degli organismi comunitari.
Le modifiche ai numeri 8 e 8-bis dell’articolo 10 del Dpr 633/72 e il nuovo comma 8-ter
L’articolo 10 del Dpr 633/72 individua le operazioni esenti da Iva e, nel testo del n. 8 del comma uno, prima della modifica apportata dal Dl 223/2006 convertito, venivano stabilite come esenti le locazioni non finanziarie, gli affitti e relative cessioni, di terreni e aziende agricole, nonché delle aree, non destinate a parcheggio di veicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non ne individuano la destinazione edificatoria.Inoltre venivano considerate in genere esenti le locazioni non finanziarie di fabbricati (quindi non era previsto il leasing), comprese le pertinenze, le scorte e i beni mobili stabilmente al servizio degli immobili locati e affittati, con le seguenti esclusioni: le locazioni degli immobili strumentali, non diversamente utilizzabili, nonché le locazioni di civili abitazioni poste in essere da imprese che le avevano costruite per la successiva rivendita.Nella precedente versione riformata del n. 8, introdotta dal Dl 223/2006, venivano previste come esenti anche le locazioni degli immobili strumentali e le locazioni delle abitazioni civili effettuate dalle imprese che avevano provveduto alla costruzione.Tuttavia, nella versione definitiva, il n. 8 esclude dalla esenzione le locazioni di fabbricati strumentali “che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni”, se effettuate nei confronti dei soggetti individuati nelle lettere b) e c) del successivo numero 8-ter, introdotto in sede di conversione, “ovvero per le quali nel relativo atto il locatore abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione”.I soggetti richiamati dal successivo 8-ter sono i cessionari soggetti passivi d’imposta che svolgono in via esclusiva o prevalente attività che conferiscono il diritto alla detrazione d’imposta, in percentuale pari o inferiore al 25 per cento, ovvero cessionari che non sono soggetti passivi d’imposta (privati).Il Dl 223/2006, in sede di conversione, presenta tra l’altro una significativa novità, poiché introduce nel corpo del comma 1 dell’articolo 10, Dpr 633/72, il citato 8-ter.Tale numero attiene alla cessione di fabbricati strumentali o loro porzioni, “che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni”, che assumono, quindi, il titolo di esenzione.
Questa è, tuttavia, esclusa nelle seguenti ipotesi:
- cessioni effettuate dalle imprese costruttrici, entro quattro anni dalla costruzione, ovvero dalle imprese che vi hanno eseguito lavori di restauro o risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia e urbanistica e sempre entro lo stesso limite temporale
- cessioni effettuate nei confronti di soggetti passivi che svolgono attività, in via esclusiva o prevalente, che danno diritto a una detrazione dell’Iva “pari o inferiore al 25 per cento”
- cessioni effettuate nei confronti di soggetti che non ricadono nell’ambito applicativo dell’Iva, non esercitando attività d’impresa, arte o professione.
L’esenzione non si applica anche allorché il cedente manifesti nell’atto l’opzione per l’applicazione dell’imposta.Infine, il Dl convertito riforma, in via definitiva, il numero 8-bis dell’articolo 10 del Dpr 633/72.In precedenza, per quanto riguardava le cessioni di fabbricati o porzioni a destinazione abitativa, era stabilita l’esenzione della cessione, se non effettuata dalle imprese costruttrici degli stessi o da chi ne avesse effettuato lavori di restauro, risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia e urbanistica. Inoltre, non doveva trattarsi di imprese che avevano per oggetto esclusivo o principale dell’attività la compravendita di immobili.Da quanto specificato, discendeva che la cessione era esente solo se posta in essere da immobiliari di gestione o da altre imprese diverse da quelle costruttrici.Il nuovo testo stabilisce allo stesso modo l’esenzione per le cessioni di fabbricati o porzioni, ma scompare la specificazione della “destinazione abitativa”.Sono, tuttavia, escluse dalla suddetta esenzione le cessioni effettuate dalle imprese costruttrici degli immobili “entro quattro (nella precedente versione cinque, ndr) anni dalla data di ultimazione della costruzione”.L’esenzione non è, comunque, riconosciuta, allorché i fabbricati siano ceduti dalle imprese che hanno effettuate i medesimi lavori individuati già nel precedente testo normativo (restauro, risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia e urbanistica), con l’aggiunta del predetto limite temporale di quattro anni.
L’articolo 36 del Dpr 633/72
La precedente versione del Dl 223/2006 aveva modificato anche l’articolo 36 del Dpr 633/72, regolante l’esercizio separato delle attività ai fini Iva.A tale proposito, va ricordato che normalmente la separazione delle attività coinvolge codici di attività diversi; tuttavia, l’ultimo periodo del comma 3 dell’articolo 36 fissa la facoltà di optare per la separazione delle attività anche “ai soggetti che effettuano sia locazioni, esenti da imposta, di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa che comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma dell’articolo 19, comma 5, e dell’articolo 19-bis, sia locazioni di altri fabbricati o di altri immobili, con riferimento a ciascuno di tali settori di attività”.In pratica, se l’impresa loca sia fabbricati in esenzione (attività immobiliare) che con applicazione dell’imposta, la medesima può optare per la separazione delle due attività.La norma, introdotta nel corpo dell’articolo 36 dall’articolo 3, Dlgs n. 422/98, in pratica impedisce che l’attività in esenzione influisca sulla detrazione dell’Iva sugli acquisti relativamente a quelli con applicazione dell’imposta.Tale previsione inizialmente era stata cancellata dal comma 8, lettera c, dell’articolo 35 del Dl 223/2006, ma in sede di conversione la disposizione è stata soppressa e, pertanto, attualmente è ancora possibile per i soggetti in questione optare per la separazione delle due attività.
Soppressione dell’aliquota al 10 per cento delle locazioni
E’ stata confermata la soppressione dell’aliquota agevolata del 10 per cento, prevista dal n. 127-ter della parte terza della tabella A, allegata al Dpr 633/72, per le locazioni di immobili di civile abitazione effettuate dalle imprese che li avevano costruiti per la vendita.Tale aliquota ridotta era prevista poiché, ai sensi della precedente versione del n. 8 del comma 1 dell’articolo 10, Dpr 633/72, non era consentita l’esenzione per le locazioni di civili abitazioni, poste in essere da imprese che le avevano costruite per la successiva rivendita.L’introduzione, a opera del comma 8 dell’articolo 35 del Dl 223/2006, in relazione agli immobili di tipo residenziale, del regime di esenzione per tutte le locazioni, comprese quelle finanziarie, ha reso conseguente la soppressione del numero 127-ter.
Soppressione della variazione di alcune aliquote Iva
Il comma 1 dell’articolo 36 del Dl 223/2006 aveva provveduto a sopprimere alcune voci che beneficiavano dell’aliquota agevolata al 10 per cento e che, pertanto, venivano a essere sottoposte ad aliquota ordinaria (tabella A, parte terza):
- prodotti a base di zucchero non contenenti cacao (62)
- cioccolato e altre preparazioni alimentari contenenti cacao (64)
- servizi telefonici resi attraverso posti telefonici pubblici e telefoni a disposizione del pubblico (123-bis)
- francobolli da collezione e collezioni di francobolli (127-decies).
Inoltre, il numero 122 della tabella A, parte terza, allegata al decreto istitutivo dell’Iva, era stato sostituito, prevedendo l’aliquota agevolata solo per le prestazioni di servizi relativi alla fornitura e distribuzione di calore-energia per uso domestico “derivante dall’utilizzo di fonti energetiche rinnovabili”.In sede di conversione, il comma 1 dell’articolo 36 è stato quasi interamente rivisitato ed è stata confermata la sola soppressione del numero 123-bis.Pertanto, i soli servizi telefonici resi attraverso posti telefonici pubblici e telefoni messi a disposizione del pubblico subiscono l’assoggettamento all’aliquota del 20 per cento, a partire da quelli fatturati dal 4 luglio scorso (circolare 28/2006).
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